III SA/Wa 1553/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi G. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] czerwca 2020r. przedłużające spółce G. T. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2018r. do dnia 30 września 2020r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 22 stycznia 2019r. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2018r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 168.206,00 zł, tj. do dnia 21 lipca 2019r. W związku ze złożoną ww. korektą deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018r. Naczelnik US na podstawie art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900; dalej: "O.p."), rozpoczął czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. Postanowieniem z [...] czerwca 2019r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 168.206,00 zł, wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018r. do dnia 30 września 2019r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 24 czerwca 2019r. W piśmie z 23 września 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") wskazał, że wobec Spółki prowadzone są kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018r., od stycznia do marca 2019r. oraz za kwiecień 2019r. Dodatkowo organ kontroli skarbowej wskazał, że analiza dokumentacji oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka zainicjowały dalsze czynności dowodowe i w związku z tym przedłużono termin zakończenia kontroli do dnia 16 grudnia 2019r. W związku z powyższym, Naczelnik US postanowieniem z [...] września 2019r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 168.206,00 zł wykazanego w korekcie deklaracji VAT- 7K za IV kwartał 2018r. do dnia 30 grudnia 2019r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 26 września 2019r. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] stycznia 2020r. utrzymał w mocy to postanowienie. Naczelnik US postanowieniem z [...] grudnia 2019r. przedłużył termin dokonania zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT- 7K za IV kwartał 2018r. w wysokości 168.206.00 zł do dnia 30 marca 2020r. Postanowienie doręczono Spółce w dniu 18 grudnia 2019r. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020r. utrzymał w mocy to postanowienie. Pismem z 17 marca 2020r. Naczelnik UCS poinformował, że nadal prowadzone są czynności dowodowe w toku kontroli celno- skarbowej. W ramach realizowanych czynności w dniu 10 grudnia 2019r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka byłego pracownika kontrolowanej Spółki - osoby nadzorującej pracę prezenterek. Realizując wniosek dowodowy kontrolowanej Spółki w dniu 12 grudnia 2019r. przeprowadzono dowód z oględzin studia nagrań mieszczącego się w W. przy Al. [...]. Kolejną czynność dowodową wyznaczono na dzień 23 marca 2020r. W związku z powyższym przedłużono dotychczas wyznaczone terminy planowanego zakończenia kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018r. do dnia 18 czerwca 2020r. W związku z powyższym Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2020r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 168.206,00 zł wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018r. do dnia 30 czerwca 2020r. Postanowienie doręczono Spółce w dniu 25 marca 2020r. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] czerwca 2020r. utrzymał w mocy to postanowienie. Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2020r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT- 7K za IV kwartał 2018r. w wysokości 168.206,00 zł do dnia 30 września 2020r. Postanowienie doręczono Spółce w dniu 19 czerwca 2020r. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał na brak możliwości zweryfikowania wykazanej w korekcie deklaracji VAT za IV kwartał 2018r. kwoty do zwrotu w wysokości 168.206,00 zł oraz na prowadzoną przez organ celno-skarbowy kontrolę celno-podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 274b § 2 oraz art. 121 i art. 122 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez przyjęcie, że z przeprowadzonych czynności sprawdzających zasadność zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług, wynika konieczność przedłużenia terminu do dokonania zwrotu tego podatku w sytuacji, gdy konieczność taka nie wystąpiła, bowiem ze zgromadzonych materiałów, w szczególności z przedłożonych na wezwanie organu dokumentów i pism wynika jednoznacznie, iż brak jest negatywnych przesłanek zwrotu Spółce różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018r. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] lipca 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2020r. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że w dniu 22 stycznia 2019r. do Naczelnika US wpłynęła korekta deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 168.206,00 zł na rachunek bankowy w terminie 180 dni, tj. do dnia 21 lipca 2019r. Naczelnik US mając na uwadze kwotę nadwyżki podatku VAT w wysokości 168.206.00 zł, wynikającą z wyżej wymienionej korekty deklaracji VAT-7K uznał za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem. W związku z tym podjął działania zmierzające do zweryfikowania poprawności zadeklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pismem z 24 maja 2019r. Naczelnik US wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu wynikającego z korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018r. W odpowiedzi na wezwanie Spółka pismem z dnia 3 czerwca 2019r. poinformowała, że przedstawienie wymaganych dokumentów nie jest możliwe z uwagi na fakt, że wszystkie dokumenty Spółki od początku jej istnienia zostały przejęte przez [...] Urząd Celno- Skarbowy w W., tj. w dniu 14 lutego 2019r. W dniu 18 września 2019r. Naczelnik US zwrócił się z zapytaniem do Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. o wynik przeprowadzonych czynności kontrolnych. Naczelnik UCS pismem z 23 września 2019r. poinformował, że wobec Spółki prowadzone są kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018r., od stycznia do marca 2019r. oraz za kwiecień 2019r. Dodatkowo wskazał, że analiza dokumentacji oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka zainicjowały dalsze czynności dowodowe i w związku z tym przedłużono termin zakończenia kontroli do dnia 16 grudnia 2019r. Naczelnik US pismem z 26 listopada 2019r. zwrócił się do Naczelnika UCS o przekazanie dokładnych informacji na temat dokonanych ustaleń kontroli wobec Spółki. Pismem z 5 grudnia 2019r. Naczelnik UCS poinformował, że w ramach realizowanych czynności w dniu 17 października 2019r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka - byłego pracownika Spółki. Na ten sam dzień zaplanowano również przesłuchanie osoby nadzorującej pracę prezenterek. Z uwagi na przebywanie świadka poza terytorium kraju przesłuchanie się nie odbyło. Wyznaczono nowy termin przesłuchania na dzień 10 grudnia 2019r. Natomiast na dzień 12 grudnia 2019r. wyznaczono termin przeprowadzenia dowodu z oględzin studia nagrań mieszczącego się w W. przy Al. [...]. W związku z powyższym niezbędne będzie przedłużenie dotychczas wyznaczonego terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej do dnia 12 grudnia 2019r. Następnie pismem z 4 marca 2020r. Naczelnik US zwrócił się z zapytaniem do Naczelnika UCS o przekazanie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonych kontroli wobec Spółki oraz informacji o przewidywanych terminach zakończenia kontroli. Odpowiadając na powyższe zapytanie, pismem z 17 marca 2020r. Naczelnik UCS poinformował, że w dalszym ciągu prowadzone są czynności dowodowe w toku kontroli celno-skarbowej. W ramach realizowanych czynności w dniu 10 grudnia 2019r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka byłego pracownika kontrolowanej Spółki - osoby nadzorującej pracę prezenterek. Realizując wniosek dowodowy kontrolowanej Spółki w dniu 12 grudnia 2019r. przeprowadzono dowód z oględzin studia nagrań. Kolejną czynność dowodową wyznaczono na dzień 23 marca 2020r. W związku z powyższym przedłużono dotychczas wyznaczone terminy planowanego zakończenia kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018r. do dnia 18 czerwca 2020r. Pismem z 27 kwietnia 2020r. Naczelnik US ponownie zwrócił się do Naczelnika UCS o przekazanie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonych kontroli wobec Spółki oraz informacji o przewidywanych terminach zakończenia kontroli. W odpowiedzi na ww. pismo, Naczelnik UCS pismem z 19 maja 2020r. wskazał, że czynności dowodowe na dzień 23 marca 2020r. z przesłuchania strony nie odbyły się z uwagi na zagrożenie koronawirusem COVID-19. Pismem z 25 maja 2020r. Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika UCS o przekazanie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonych kontroli wobec Spółki oraz informacji o przewidywanych terminach zakończenia kontroli. Naczelnik UCS pismem z 29 maja 2020r. wskazał, że Spółka przedłożyła interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2020r. Natomiast pismem z 24 czerwca 2020r. wskazał, że ww. interpretacje indywidualne są przedmiotem wnikliwej analizy w toku prowadzonych kontroli. W związku z brakiem możliwości zweryfikowania wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018r. kwoty zwrotu w wysokości 168.206,00 zł, Naczelnik US postanowieniami: - z [...] czerwca 2019r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do dnia 30 września 2019r. (doręczonym 17 czerwca 2019r.); - z [...] września 2019r. przedłużył termin dokonania zwrotu VAT do dnia 30 grudnia 2019r. (doręczonym 26 września 2019r., czyli przed upływem terminu przewidzianego na zwrot podatku, tj. do dnia 30 września 2019r.); - z [...] grudnia 2019r. przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 30 marca 2020r. (doręczonym 18 grudnia 2019r., czyli przed upływem terminu przewidzianego na zwrot podatku, tj. do dnia 30 grudnia 2019r.); - z [...] marca 2020r. przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 30 czerwca 2020r. (doręczonym 25 marca 2020r., czyli przed upływem terminu przewidzianego na zwrot podatku, tj. do dnia 30 marca 2020r.). W wyniku złożonych przez Spółkę zażaleń, Dyrektor IAS postanowieniami: - z [...] stycznia 2020r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji z 26 września 2019r.; - z [...] lutego 2020r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji z 17 grudnia 2019r.; - z [...] czerwca 2020r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji z 20 marca 2020r. Naczelnik UCS pismem z 24 czerwca 2020r. wskazał, że kontrola prowadzona wobec Spółki dotycząca podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018r. została przedłużona do dnia 18 września 2020r. W ramach w/w kontroli nadal realizowane są czynności dowodowe - na dzień 25 czerwca 2019r., zaplanowano przesłuchanie w charakterze strony prezesa kontrolowanej spółki P. K.. Do czasu zakończenia prowadzonych przez Naczelnika UCS kontroli brak jest możliwości prognozowania ich wyników. Ze względu na brak kompletnego materiału dowodowego i możliwości zakończenia czynności sprawdzających, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020r. przedłużył terminu zwrotu podatku wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018r. do dnia 30 września 2020r. Zdaniem Dyrektora IAS, analiza akt sprawy dowodzi, że Naczelnik US zachował ciągłość terminów (wyznaczonych dat przedłużenia) pomiędzy kolejnymi wydawanymi postanowieniami. A zatem, w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu powstałej nadwyżki w podatku od towarów: i usług. Tym samym, zostały spełnione dwa warunki, wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, tj. konieczność przedłużenia zwrotu do konkretnego terminu (daty) i dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji w skarżonym postanowieniu nie odmówił dokonania zwrotu, tylko przedłużył termin jego realizacji do czasu zakończenia weryfikacji jego zasadności, tj. do dnia 30 września 2020r. W ocenie organu odwoławczego skarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. Z dotychczasowych ustaleń organu podatkowego oraz organu celno-skarbowego wynika, że wobec Spółki prowadzone są w dalszym ciągu kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do grudnia 2018r., od stycznia do marca 2019r. oraz za kwiecień 2019r. Analiza przedłożonej podczas ww. kontroli dokumentacji Spółki oraz przesłuchania świadka zainicjowały dalsze czynności dowodowe. W ramach realizowanych czynności kontrolnych, w dniu 10 grudnia 2019r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka - byłego pracownika kontrolowanej Spółki (osoby nadzorującej pracę prezenterek). Następnie, realizując wniosek dowodowy Spółki, w dniu 12 grudnia 2019r. przeprowadzono dowód z oględzin studia nagrań. Kolejną czynność wyznaczono na 23 marca 2020r. w postaci przesłuchania strony, która nie odbyła się z uwagi na zagrożenie epidemiczne spowodowane COVlD-19. Jednakże, ponowne wyznaczenie terminu miało nastąpić po uchyleniu zawieszenia biegu terminów procesowych, wynikającego z art. 15 zzs ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). W sytuacji prowadzenia postępowania podatkowego wobec Spółki organ podatkowy niewątpliwie nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym, w oparciu, o który mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2018r. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2020r. słusznie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018r. Organ podatkowy orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane powyżej. Tym samym, organ podatkowy I instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2015r. sygn. akt I FSK 272/14). Zdaniem Dyrektora IAS, skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. W ocenie organu odwoławczego należy mieć również na względzie charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu, a mianowicie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. W sytuacji prowadzenia postępowania kontrolnego u Spółki, na dzień wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, organ podatkowy niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2018r. Dyrektor IAS podkreślił, że w sytuacji, gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyska podstawę do zakończenia postępowania i wydania decyzji, która zastąpi deklarację. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy, w sytuacji gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Przy czym, jeżeli wątpliwości są uzasadnione, to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano bowiem rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki. Zatem odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2013r., I FSK 1065/12). W przypadku niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi więc konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co gwarantuje, że pochopnie organ nie będzie wstrzymywał zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa wynikający z dodatkowego sprawdzenia, czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej rekompensaty w postaci odsetek według opłaty prolongacyjnej, jeśli zwrot był zasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US, zarzucając naruszenie: - art. 191 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, - art. 124 O.p., poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ po zreferowaniu dotychczas przeprowadzonych czynności wskazał na wszczętą wobec Spółki kontrolę celno-skarbową oraz na fakt jej przedłużenia. Uzasadnienie przedmiotowego postanowienia nie przekonuje Skarżącej również z uwagi na fakt, że na żądanie organu Spółka niezwłocznie odpowiedziała, że nie jest w posiadaniu wymaganych dokumentów, o które wystąpił organ celem udokumentowania zasadności żądania zwrotu nadwyżki podatku. Zdaniem Skarżącej, organ w żaden sposób nie uwiarygodnił konieczności przeprowadzenia dalszych czynności weryfikacyjnych, bowiem o ile znany jest przebieg czynności weryfikacyjnych, o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia organu I instancji i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. Taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia. Spółka w tym zakresie powinna otrzymać klarowną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Opieszałość organów, nadmiar zadań lub braki kadrowe nie stanowią o konieczności przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadpłaconego podatku. Prawie rok temu organ został powiadomiony jaki inny organ prowadzi w sprawie postępowanie oraz że w jego dyspozycji znajduje się pełna dokumentacja księgowo finansowa przedsiębiorcy. Z tej wiedzy nie skorzystano. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Jedynym argumentem organu, jaki ma potwierdzać zasadność przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku jest fakt, że jednocześnie wraz z przedmiotowym postępowaniem toczy się kontrola celno-skarbowa prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. Skarżąca wskazała, że nie sposób ustalić na jakiej podstawie organ powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. W tej kwestii brak jest jasnego i precyzyjnego uzasadnienia, a jako argument kluczowy wskazano jedynie konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji. W świetle powyżej przytoczonych uwag oraz zarzutów, Skarżąca uznała, że o ile należy mieć na uwadze ochronę interesów Skarbu Państwa, tak działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny oraz pozorny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne, a postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je w sposób należyty uzasadniać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z [...] lipca 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2020r., po raz piąty, przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2018r. do dnia 30 września 2020r. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT). Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018r., sygn. akt I FSK 1025/18; CBOSA). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1532/15; CBOSA). Orzecznictwo TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. I tak, w wyroku z dnia 18 grudnia 1997r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 podkreślono, że w świetle art. 18 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, że miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Tym samym, mimo że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018r., I FSK 1840/18; CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019r., sygn. akt I FSK 114/19; CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2018r. był już pięciokrotnie przedłużany, a Skarżąca oczekuje na zwrot blisko dwa lata. Natomiast uzasadnienie postanowienia Naczelnika US przedłużające, po raz kolejny, termin zwrotu jest wyjątkowo lakoniczne. Naczelnik US wskazuje bowiem wyłącznie na prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kontrole celno-skarbowe, m.in. za okres, którego dotyczy zwrot oraz podejmowane nieliczne czynności dowodowe (przesłuchanie świadka, przesłuchanie strony oraz oględziny studia nagrań) i wyjaśnienia organu kontroli, że podejmowane czynności zmierzają do ustalenia stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US korespondował z Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. uzyskując jedynie bardzo lakoniczne informacje, co do prowadzonych kontroli celno-skarbowych, bez uzyskania informacji o jakichkolwiek ewentualnych nieprawidłowościach, czy chociażby kierunku podejmowanych działań, czy też o tym co konieczne jest jeszcze do wyjaśnienia. Warto też wskazać, że po ponad roku od wszczęcia postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., w odpowiedzi na pismo Naczelnika US z 10 czerwca 2020r. zawierające prośbę o przekazanie informacji dotyczących przewidywanego wyniku przeprowadzanych kontroli oraz dalszej zasadności przedłużenia terminów zwrotu podatku od towarów i usług, wyjaśnił jedynie, że do zakończenia prowadzonych kontroli brak jest możliwości prognozowania ich wyników (zob. pismo z 24 czerwca 2020r., k. 97 akt adm.). Z akt sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia postanowienia, nie wynika natomiast, aby sam Naczelnik US podejmował jakiekolwiek czynności w celu stwierdzenia poprawności formalnej złożonej deklaracji oraz ustalenia zasadności wykazanej kwoty do zwrotu. W istocie zatem, jedyną okolicznością uzasadniającą, zdaniem Naczelnika US, dalsze przedłużanie Skarżącej terminu zwrotu VAT, jest samo prowadzenie kontroli celno –skarbowej przez inny organ za okres objęty zwrotem. Uzasadnienie Naczelnika US nie zawiera natomiast żadnej wzmianki o rzeczywistych wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie wyjaśnia, co wzbudziło podejrzenia Naczelnika US, z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności wymagają jeszcze sprowadzenia. Okoliczność, że kontrola celno-skarbowa prowadzona jest przez inny organ, nie zwalnia Naczelnika US z należytego uzasadnienia postanowienia, a w razie konieczności uzyskania konkretnych informacji od innego organu, w tym zapoznania się z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Uzasadnienie postanowienia Dyrektora IAS, nie konwaliduje powyższych nieprawidłowości. Dyrektor IAS w istocie, poza zacytowaniem stosownych przepisów prawa oraz powołaniem orzecznictwa, powiela jedynie lakoniczną argumentację Naczelnika US. Dyrektor IAS wskazuje również za Naczelnikiem US, że wyznaczony termin zakończenia procedury weryfikacyjnej jest związany z niezakończeniem prowadzonych kontroli. Dyrektor IAS, z jednej strony, wskazuje na konieczność wykazania w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT okoliczności świadczących o potrzebie dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika oraz wątpliwości co do zasadności zwrotu, z drugiej strony, sam okoliczności tych i wątpliwości nie wskazuje. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób dowiedzieć się, jakie są zasadnicze wątpliwości i czego konkretnie dotyczą. W aktach sprawy, poza pismami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., z których w istocie nic konkretnego nie wynika, nie ma żadnego materiału dowodowego dotyczącego transakcji Skarżącej w IV kwartale 2018r. Nadto, jak już wskazywano, z uzasadnienia postanowienia Naczelnika US nie wynika, aby organ ten w jakikolwiek sposób analizował lub weryfikował rozliczenie Skarżącej. Dodać należy, że wobec bardzo lakonicznych informacji udzielanych dotychczas przez organ kontroli celno-skarbowej, nic nie stało na przeszkodzie, aby w ramach postępowania zażaleniowego Dyrektor IAS wystąpił z zapytaniem do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. celem uzyskania bardziej skonkretyzowanych informacji, czego jednak organ II instancji nie uczynił. W konsekwencji w pełni adekwatna w niniejszej sprawie jest ocena wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2019r., sygn. akt I FSK 97/19: "Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (...), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia". Zauważenia jednocześnie wymaga, że okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT, nie może być sama wysokość wykazanego przez Skarżącą zwrotu. Sposób w jaki uzasadniono zaskarżone postanowienie godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.). Uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Przy czym, o ile zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, o tyle konieczne jest wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 2039/15; CBOSA). Jak podkreśla się w orzecznictwie, wstrzymanie się ze zwrotem jest dopuszczalne w przypadku "zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie" (zob. wyroki NSA z dnia 11 września 2018r., sygn. akt I FSK 1117/18 i I FSK 1157/18; CBOSA). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu, powinno zawierać wskazanie przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być sama okoliczność wydania postanowienia. Takim powodem nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego (tu kontroli celno-skarbowej). Jak wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego m.in. w ramach kontroli celno-skarbowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa zawisłość kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jeżeli sama procesowa zawisłość kontroli celno-skarbowej miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia kontroli celno-skarbowej. Czas trwania kontroli (postępowania) wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2, art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte. Także NSA zauważa, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi się opierać co najmniej na uprawdopodobnionych przesłankach (zob. wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17; CBOSA). Jak już wskazywano, z postanowienia Naczelnika US jak i z postanowienia Dyrektora IAS nie wynika, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę. Zasadniczo wynika z nich jedynie tyle, że na podstawie informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., organy mają wiedzę, że postępowanie weryfikacyjne (kontrola celno-skarbowa) nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia. W sprawie gromadzony jest materiał dowodowy, trwa jego weryfikacja, zaś na obecnym etapie postępowania, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie jest możliwa ocena zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Nie wskazano natomiast, jakie okoliczności wymagają weryfikacji. Sąd zauważa, że powyższa argumentacja jest na tyle lakoniczna, że równie dobrze mogłaby być wskazana w uzasadnieniu każdego innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Jest to o tyle istotne, bowiem postanowienie Naczelnika US było już piątym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Tym bardziej organy winny wyjaśnić Skarżącej zasadność dalszej weryfikacji jej rozliczenia. Podkreślić należy, co także jednolicie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014r., I SA/Łd 665/14; CBOSA). Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika US należy stwierdzić, że nie wynika z nich na jakiej podstawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy, mimo kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu, nie pokusiły się chociażby o szczątkowe uzasadnienie w zakresie chociażby przypuszczeń co do możliwości ewentualnych nadużyć. Żaden z wymienionych organów nie wyjaśnił jakież to wątpliwości sprawiły, że zwrot podatku winien zostać wstrzymany do czasu zakończenia prowadzonych równocześnie czynności weryfikacyjnych (kontroli celno-skarbowej). Stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. W konsekwencji zatem trudno uznać, że Dyrektor IAS uprawdopodobnił konieczność dalszej weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT, co stanowi również o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 274b § 1 O.p.), co czyni również zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. Biorąc pod uwagę powyższe należało zaakceptować ocenę Skarżącej, że Dyrektor IAS nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do stwierdzenia, że w przypadku Spółki wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Przy czym zaznaczyć należy, że Sąd nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Tak Spółka, jak i Sąd nie może się domyślać, w czym organ upatruje wątpliwości. Końcowo zauważyć należy, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem z 20 listopada 2020r., sygn. akt III SA/Wa 1508/20 oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora IAS z [...] czerwca 2020r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2020r. w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018r. Zauważyć w związku z tym należy, że wobec braku wniosku nie zostało sporządzone uzasadnienie tego wyroku. Jak wynika natomiast z uzasadnienia postanowienia Dyrektora IAS z [...] czerwca 2020r., znajdującego się w aktach administracyjnych nadesłanych przez Dyrektora IAS (k. 77-84 akt adm.), organ odwoławczy powołał się wówczas na dodatkową argumentację, której nie zdecydował się już jednak powtórzyć w postanowieniu podlegającym kontroli sądowoadministracynej w niniejszej sprawie. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest zatem inny niż sprawy rozstrzygniętej wskazanym wyrokiem odnoszącym się do wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Przede wszystkim skarżone obecnie postanowienia nie zawierają wskazania okoliczności, które budzą wątpliwości organu determinujące przedłużenie terminu zwrotu podatku. Ponadto podkreślenia wymaga, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie poddając kontroli zaskarżone postanowienie, orzekając autonomicznie w przedmiocie legalności tego postanowienia, bez względu na to jak oceniono inne postanowienia Dyrektora IAS wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. W związku z wnioskami zawartymi w skardze, podkreślenia wymaga, że kontrolą sądową w niniejszej sprawie objęte było postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] lipca 2020r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2020r. o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018r. w wysokości 168.206,00 zł do dnia 30 września 2020r. Przedmiotem skargi nie była bezczynność Naczelnika US w zakresie wniosku Spółki o zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018r. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy w wysokości 100 zł.