III SA/Wa 1551/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.169.2020.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

B. [...] S.A. (dalej zwana "Wnioskodawcą", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez nią w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników z tytułu Umów o współpracę, w zakresie prac związanych z działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania do zarządzania procesem testowym, można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą na m.in. tworzeniu oprogramowania do zarządzania procesem testowym. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wytwarza, rozwija i ulepsza nowoczesne technologie informatyczne, w tym oprogramowanie do zarządzania procesem testowym (dalej jako: "działalność w zakresie tworzenia oprogramowania do zarządzania procesem testowym"). Spółka tworzy produkty m.in. dla następujących odbiorców: przedsiębiorców sektora finansowego oraz telekomunikacyjnego, a także dużych przedsiębiorców przemysłowych. Flagowym produktem Wnioskodawcy jest platforma testowa (...), która pozwala na zarządzanie procesem testowym od wymagań po wykonanie i raporty z testów. Platforma składa się z wielu modułów oraz integruje się z najpopularniejszymi rozwiązaniami dostępnymi na rynku. Działalność Wnioskodawcy polega nie tylko na utworzeniu określonego produktu ale również na jego wdrożeniu, rozwoju, utrzymaniu oraz naniesieniu poprawek zgodnie z oczekiwaniami odbiorcy produktu. Spółka prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania do zarządzania procesem testowym poprzez współpracę ze specjalistami w zakresie programowania na podstawie umów o współpracę z przedsiębiorcami niebędącymi jednocześnie jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (dalej: "Umowy o współpracę"). Wnioskodawca nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników oddelegowanych do działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. Wnioskodawca prowadzi ewidencję umożliwiającą wyodrębnienie kosztów związanych z działalnością związaną z tworzeniem i ulepszaniem aplikacji. W ramach realizowanych projektów, w latach 2016 - 2017 Wnioskodawca ponosił koszty wynagrodzeń za usługi świadczone przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie Umów o współpracę. Spółka nie ponosiła w tym czasie innych znaczących kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Koszty wynagrodzeń za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez osoby współpracujące wynikają wprost z zawartych umów cywilnoprawnych. Współpracownicy Wnioskodawcy w latach 2016-2017 prowadzili ewidencję godzin spędzonych na wykonywaniu zlecenia lub dzieła w ewidencji czasu świadczenia usługi. Usługi wykonywane przez współpracowników na rzecz Wnioskodawcy nie zawsze były w całości dedykowane pracom badawczo-rozwojowym. W tym celu, Wnioskodawca wykorzystuje klucz alokacji czasu świadczenia usług przez współpracowników. Prowadzony przez Spółkę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. Czas pracy spędzony przez konkretnego współpracownika Wnioskodawcy przy danym projekcie może zostać jednoznacznie określony. Wobec powyższego, możliwe jest określenie, jaką część ogólnego czasu pracy w danym miesiącu współpracownik poświęcił na realizację działalności w zakresie tworzenia oprogramowania do zarządzania procesem testowym. Prace realizowane w ramach projektów, ukierunkowane są na nowe, innowacyjne odkrycia i ustalenia. Wnioskodawca przeprowadza je na podstawie oryginalnych, unikatowych i nietuzinkowych założeniach i hipotezach. Prace dotyczące projektów mają ewidentnie charakter twórczy. Współpracownicy zaangażowani w projekty, wykonują działalność kreacyjną, której rezultaty mają indywidualny i oryginalny charakter. Zdarza się, że zdobyta w ramach jednego projektu wiedza i umiejętności są następnie rozwijane i udoskonalane przy wykonywaniu kolejnego projektu. Opracowanie rozwiązań oferowanych przez Wnioskodawcę wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki, a także wiedzy eksperckiej z dziedzin, w których produkty i rozwiązania Wnioskodawcy mają znaleźć zastosowanie. W związku z powyższym opisem Spółka spytała, czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie opisanych prac związanych z działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania do zarządzania procesem testowym można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.? W ocenie prawnej Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie opisanych prac związanych z działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania do zarządzania procesem testowym, można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca podkreślił, że niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce w latach 2016 - 2017. Z uwagi na powyższe uzasadnienie wniosku odnosi się do stanu prawnego obowiązującego we wskazanym wyżej przedziale czasowym. Spółka podkreśliła, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.f., przez "działalność B+R" należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zatem działalność taka w rozumieniu u.p.d.o.p. musi: mieć charakter twórczy, być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru oraz być podejmowana systematycznie i nie dotyczyć incydentalnych działań, a obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe. W stanie prawnym obowiązującym w latach 2016 i 2017 zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3) u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane należy uznać wynagrodzenia specjalistów, przyznawane im na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika z jednolitej linii orzeczniczej usługi świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych mają charakter usług doradczych. Zdaniem Spółki wynagrodzenia wypłacane specjalistom z dziedziny informatyki stanowią koszty kwalifikowane z tytułu usług doradczych w pełnym zakresie opisanym w Obszarze 1 i częściowo w Obszarze 2. W ocenie Wnioskodawcy, w zakres usług doradczych należy wliczyć m.in. usługi informatyczne świadczone przez podmioty nie będące jednostką naukową na podstawie umowy o współpracę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor", "organ") w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2020 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: "kosztami kwalifikowanymi". Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor przywołał treść art. art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Organ wyjaśnił, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki: podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p., ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach realizowanych projektów, w latach 2016 - 2017 ponosił koszty wynagrodzeń za usługi świadczone przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie Umów o współpracę. Koszty wynagrodzeń za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez osoby współpracujące w każdym wypadku wynikają wprost z zawartych umów cywilnoprawnych. Współpracownicy Wnioskodawcy w latach 2016 - 2017 prowadzili ewidencję godzin spędzonych na wykonywaniu w ewidencji czasu świadczenia usługi. Dyrektor podkreślił, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, ze zm.) za użyte w ustawie określenie "jednostki naukowe" należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe: podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2016 r. poz. 572 i 1311), instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2016 r. poz. 371, 1079 i 1311), międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Polską Akademię Umiejętności, inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1). Zatem art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie: na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora według stanu prawnego obowiązującego w latach 2016, 2017 za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.). Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie opisanych prac związanych z działalnością w zakresie tworzenia oprogramowania do zarządzania procesem testowym można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., jest nieprawidłowe. Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3) u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą, na rzecz jej współpracowników w latach 2016 - 2017 w zakresie prac związanych z działalnością rozwojową, nie mieści się w katalogu kosztów kwalifikowanych, podczas gdy wykładania powyższej normy prawnej obowiązującej w stanie prawnym w latach 2016 -2017, prowadzi do uznania, iż do kosztów usług doradczych można zaliczyć również wynagrodzenia specjalistów, przyznawane im na podstawie umów cywilnoprawnych, natomiast wymóg świadczenia usług przez jednostkę naukową dotyczy wyłącznie nabycia wyników badań naukowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przywołała tezy szeregu orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy z wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 3) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017. Przepis ten stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Skarżącej do kosztów usług doradczych można zaliczyć również wynagrodzenia specjalistów, przyznawane im na podstawie umów cywilnoprawnych, natomiast wymóg świadczenia usług przez jednostkę naukową dotyczy wyłącznie nabycia wyników badań naukowych. Zdaniem organu wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą, na rzecz jej współpracowników w latach 2016 - 2017 w zakresie prac związanych z działalnością rozwojową, nie mieści się w katalogu kosztów kwalifikowanych. Wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową dotyczy bowiem nie tylko wyników badań naukowych, lecz również ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. W sporze tym rację należy przyznać organowi. Zasadnicza kwestia sporna w sprawie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zakończonych wyrokami: z 24 października 2019 r., II FSK 3684/17; z dnia 3 grudnia 2019 r., II FSK 34/18; z 13 lutego 2020 r., II FSK 722/18; z 10 marca 2020 r., II FSK 2252/18; z 8 lipca 2020 r., II FSK 1390/18 oraz II FSK 1264/18; z 13 sierpnia 2020 r., II FSK 1015/18; z 10 grudnia 2020 r., II FSK 2228/18. W wyrokach tych jednolicie prezentowano stanowisko, że określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd i opiera dalszą argumentację na argumentacji przedstawionej w powyżej wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno Skarżąca, jak i organ interpretacyjny odczytują analizowany tekst prawny posługując się wykładnią językową - jednak dochodzą do odmiennych wniosków. Zamiar prawidłowego odkodowania danego przepisu prawnego za pomocą wykładni językowej jest jak najbardziej słuszny, wskazać bowiem należy, że powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w piśmiennictwie jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, choć niewątpliwie o poprawności interpretacji świadczy zgodny wynik zastosowania wszystkich trzech wykładni - językowej, systemowej i funkcjonalnej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06,OSNC 2007, nr 7- 8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, Nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, Nr 9, poz. 74, por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141, wyrok NSA z 8 września 2017 r., II OSK 996/17). Zdaniem Sądu, choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową nie dotyczy tylko badań naukowych. W uzasadnieniu projektu zmian (Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej - kadencja VIII, druk sejm. nr 1934) wskazano, że: "Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają: - zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R, - rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych, - wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, ze zm.), - nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania". Podstawowym celem wprowadzanych zmian było zatem zwiększenie ulgi dla podatników przez, z jednej strony, zwiększenia kwoty odliczenia, z drugiej rozszerzenia kosztów kwalifikowanych. W tej sytuacji nie można twierdzić, że nowelizacja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. miała zawęzić możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych. W dalszej części powołanego uzasadnienia projektu zmian wskazuje się wyraźnie, że "Przepis doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany tego przepisu. Każda zmiana ma oczywiście charakter normatywny, w tym znaczeniu, że ulega zmianie treść przepisu. Może ona jednak nieść za sobą odmienną jego interpretację, bądź też mieć ów charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę doszedł do przekonania, że pomimo wątpliwości, jakie nasuwa wynik wykładni językowej, dają się one usunąć stosując dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Stąd za prawidłową uznał przedstawioną w interpretacji wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą jeżeli koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełniać przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, także w przypadku wydatków na ekspertyzy, opinie i usługi jest wymagane, aby zostały nabyte od jednostki naukowej. Tym samym za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą, na rzecz jej współpracowników w latach 2016 - 2017 w zakresie prac związanych z działalnością rozwojową, nie mieści się w katalogu kosztów kwalifikowanych. Przepis ten nie ogranicza wymogu pochodzenia od jednostki naukowej jedynie do wyników badań naukowych, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, że koszty usług doradczych, opinii, ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełniać przesłanek uznania go za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.