III SA/Wa 1531/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 8 marca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. (dalej Strona, P.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej Updop). We wniosku Strona podała, że jest podatkową grupą kapitałową, w skład której wchodzą dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - odpowiednio spółka dominująca (dalej Spółka Dominująca) oraz spółka zależna (dalej Spółka Zależna), w której Spółka Dominująca posiada [...] udziałów. W umowie P. ustalono, że: Spółka Dominująca będzie reprezentować P. w zakresie obowiązków wynikających z Updop oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej Op) oraz ma obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania w imieniu P. podatku CIT, w tym zaliczek na ten podatek. Z kolei Spółka Zależna będzie zobowiązana do bieżącego sporządzania kalkulacji swoich przychodów, kosztów podatkowych, dochodu/straty podatkowej, który to dochód/strata wystąpiłby, gdyby Spółka Zależna nie była członkiem P. oraz wynikającego z tych obliczeń hipotetycznego podatku dochodowego od dochodu Spółki Zależnej, oraz następnie przekazywania tych danych do Spółki Dominującej, w terminach pozwalających Spółce Dominującej na realizację obowiązków P. Ma to umożliwić Spółce Dominującej agregację danych o przychodach i kosztach otrzymanych od Spółki Zależnej z danymi o własnych przychodach i kosztach podatkowych, w celu ustalania/obliczania przychodów i kosztów podatkowych całej P. Na podstawie wskazanych wyżej danych Spółka Dominująca ma ustalać wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych należnego od P. (w tym również zaliczek na ten podatek) oraz dokonywać wpłat tego podatku (w tym zaliczek) na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ponadto Spółka Dominująca również zobowiązała się do ustalania na podstawie własnych przychodów i kosztów podatkowych wysokości dochodu lub straty podatkowej oraz wynikającego z tych obliczeń podatku dochodowego, tak jakby Spółka Dominująca nie była członkiem P. Dodatkowo, w uzupełnieniu powyższych obowiązków stron, w umowie ustalono, że wzajemne rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w tym zaliczek na ten podatek) należnego od dochodu P. i płatnego z tego tytułu przez Spółkę Dominującą, będą dokonywane w ten sposób, że: Spółka Dominująca pokrywać będzie podatek należny od dochodu P. z kwoty otrzymanego od Spółki Zależnej podatku hipotetycznego Spółki Zależnej oraz gromadzonej przez siebie kwoty podatku hipotetycznego Spółki Dominującej. Spółka Zależna będzie przekazywać Spółce Dominującej hipotetyczną kwotę podatku (zaliczek) do 19 dnia każdego miesiąca, za miesiąc poprzedni. Po zakończeniu roku podatkowego P. ewentualna nadwyżka sumy podatku hipotetycznego Spółki Zależnej i Spółki Dominującej ponad kwotę podatku należnego od dochodu P. za dany rok podatkowy będzie rozdysponowana pomiędzy Spółką Zależną i Spółką Dominującą stosownie do planu przygotowanego przez zarząd Spółki Dominującej w porozumieniu ze Spółką Zależną. W przypadku, gdy w wyniku korekty przychodów i/lub kosztów Spółki Zależnej, kwota podatku hipotetycznego Spółki Zależnej ulegnie zmianie w stosunku do kwoty tego podatku przekazanej Spółce Dominującej przez Spółkę Zależną, strony dokonają stosownego rozliczenia. Zatem, powyższe uregulowania umowy powodują, że w praktyce Spółka Zależna będzie zobowiązana do obliczania podatku oraz zaliczek na podatek dochodowy, tak jakby nie wchodziła w skład P., i przekazywania tego podatku (zaliczek) do Spółki Dominującej, w celu realizacji obowiązków podatkowych P. przez Spółkę Dominującą, w tym w szczególności obliczania zobowiązania podatkowego i dokonywania wpłat należnych od P. na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Natomiast, szczegółowe zasady wzajemnych rozliczeń w ramach P. zostaną ustalone na podstawie planu przygotowanego przez Spółkę Dominującą w porozumieniu ze Spółką Zależną. Tym samym, strony wskazują, że w trakcie funkcjonowania P., w efekcie dokonywanych rozliczeń, w tym w szczególności transferu podatku (zaliczek) do Spółki Dominującej, może wystąpić sytuacja w której powstanie nadwyżka lub też niedopłata zaliczek wobec wysokości podatku CIT należnego od P. za dany rok podatkowy. Wówczas, w przypadku niedopłaty, Spółka Zależna będzie zobowiązana do dokonania stosownych przelewów uzupełniających na właściwy rachunek. Natomiast w przypadku powstania nadwyżki, zostanie ona rozdysponowana pomiędzy Spółką Zależną i Spółką Dominującą stosownie do planu przygotowanego przez zarząd Spółki Dominującej w porozumieniu ze Spółką Zależną, przy czym P. dopuszcza również rozdysponowanie takich środków m.in. na cele inwestycyjne czy obsługę zobowiązań jednej ze spółek tworzących P. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego P. zapytała czy przepływy pieniężne pomiędzy Spółką Dominującą, a Spółką Zależną, w związku z rozliczaniem zaliczek na CIT/należnego CIT od P. (oraz ewentualnych nadpłat/dodatkowych rozliczeń) przez Spółkę Dominującą (w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 Updop), pozostaną neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych? W ocenie P., przepływy pieniężne pomiędzy Spółką Dominującą, a Spółką Zależną, w związku z rozliczaniem zaliczek na CIT/należnego CIT od P. (oraz ewentualnych nadpłat/dodatkowych rozliczeń) przez Spółkę Dominującą (w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 Updop), pozostaną neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska Strona powołała stosowne wyroki sądów administracyjnych oraz wydane przez DKIS interpretacje indywidualne. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 10 maja 2023 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Op, DKIS uznał stanowisko Strony w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że przepływy pieniężne pomiędzy Spółką Dominującą, a Spółką Zależną, w związku z rozliczaniem zaliczek na CIT/należnego CIT od P. (oraz ewentualnych dodatkowych rozliczeń powodujących konieczność dopłaty podatku CIT) przez Spółkę Dominującą (w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 Updop), pozostaną neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie DKIS, nie można natomiast zgodzić się z pozostałą częścią przedstawionego stanowiska, bowiem w myśl art. 12 ust. 1 Updop Spółka Zależna winna rozpoznać przychód podatkowy w sytuacji otrzymania środków pieniężnych pochodzących z nadpłaty/dodatkowego rozliczenia powstałych w związku z obniżeniem hipotetycznego zobowiązania Spółki Dominującej. Natomiast, Spółka Dominująca winna rozpoznać przychód podatkowy w sytuacji otrzymania środków pieniężnych pochodzących z nadpłaty/dodatkowego rozliczenia powstałych w związku z obniżeniem hipotetycznego zobowiązania Spółki Zależnej. Przychód ten powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu/straty podatkowej P. zgodnie z art. 7a ust. 1 Updop. Końcowo DKIS stwierdził, że powołane przez Stronę wyroki oraz interpretacje indywidualne pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła DKIS naruszenie: 1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie interpretacji, a także tendencyjną ocenę stanowiska Strony jako nieprawidłowego, wbrew aktualnemu orzecznictwu sądów administracyjnych, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez nieuzasadnione odejście od aktualnej linii orzeczniczej oraz uprzednio wydanych przez DKIS interpretacji indywidualnych co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3. art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 Updop, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transfery pieniężne między spółkami tworzącymi P. wynikające z nadwyżki podatku w stosunku do podatku, który byłby zapłacony przez spółki wchodzące w skład P., gdyby funkcjonowały one jako osobni podatnicy CIT, stanowią dla spółek otrzymujących takie nadwyżki przychód, który powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 Updop, w skutek czego dysponowanie kwotami nadwyżki środków finansowych w ramach P. stosownie do procedury rozliczeń podatkowych obowiązującej nie jest neutralne podatkowo i prowadzi do powstania zjawiska podwójnego opodatkowania, pomimo tego, że opisywane transfery powinny być traktowane jako neutralne podatkowo. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Na początku rozważań nad zadanym w przedmiotowej interpretacji pytaniem wyjaśnić należy specyfikę podmiotu podatkowego, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa określona w art. 1a Updop. Z momentem wejścia w życie umowy P., spółki w niej uczestniczące przestają być odrębnymi podatnikami na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy Updop tworzą jednolitą substancję grupy kapitałowej celem wspólnego rozliczania podatku dochodowego. W dalszym ciągu wszystkie pozostałe podatki, takie jak: podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości etc., opłacane są odrębnie przez każdą ze spółek tworzących grupę kapitałową. Celem zawierania umowy P. jest zatem optymalizacja podatkowa w postaci niższego podatku dochodowego od osób prawnych, w pełni zgodna z prawem, bo przewidziana przepisami Updop. Omawiana powyżej korzyść (efekt podatkowy) jest nie tylko naturalną konsekwencją istnienia podatkowych grup kapitałowych, ale przede wszystkim stanowi cel korzystania z tej instytucji. Na spółce dominującej spoczywa wiele obowiązków związanych z funkcjonowaniem grupy, przede wszystkim, na podstawie art. 1a ust. 3a Updop, spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z tej ustawy. Spółka dominująca jest zobowiązana do obliczania, pobierania oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od grupy. W tym celu każda ze spółek wchodzących w skład grupy zobowiązana jest do przedstawienia spółce płatnikowi danych dotyczących poziomu dochodu osiągniętego przez te spółki (lub straty) w terminie umożliwiającym spółce dominującej obliczenie, pobranie od tych spółek podatku oraz wpłacenie go na rachunek urzędu skarbowego we właściwym terminie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast kwestii przedstawionego przez P. sposobu dystrybucji nadwyżki stosownie do planu przygotowanego przez zarząd Spółki Dominującej w porozumieniu ze Spółką Zależną. Nadwyżka ta stanowi różnicę pomiędzy sumą podatku hipotetycznego obliczonego odrębnie na poziomie poszczególnych spółek oraz podatkiem obliczonym na poziomie P., stosownie do treści art. 7a ust. 1 Updop. Zdaniem organu, w skutek przyznania poszczególnym spółkom (wchodzącym w skład P.), środków będących różnicą między zobowiązaniem hipotetycznym (obliczanym indywidualnie dla każdej spółki) a rzeczywistym (obliczonym dla P.), powstaje dla nich przychód, który powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu/straty podatkowej P. zgodnie z art. 7a ust. 1 Updop. Strona nie zgadza się z takim stanowiskiem i uważa, że w zaistniałym stanie faktycznym transfer środków będący rezultatem opisanej metody rozliczeń winien być neutralny podatkowo i w związku z tym nie może powiększać podstawy opodatkowania P. jako odrębnego podatnika. W zaistniałym sporze rację należy przyznać Stronie. W ocenie Sądu, za prawidłowością takiego stanowiska przemawia fakt, że kwoty pochodzące z omawianej nadwyżki nie mogą być uznane za przychód podatkowy, gdyż stanowią część dochodu powstałego z przychodów poszczególnych spółek, które są poddawane opodatkowaniu na poziomie P. Opodatkowanie to ma charakter uprzedni w stosunku do rozliczenia przedmiotowej nadwyżki a zatem nadwyżka pochodzi z przychodów, w stosunku do których powstał już obowiązek podatkowy, który skonkretyzował się w postaci łącznego zobowiązania podatkowego obliczonego dla P. Okoliczność ta nakazuje traktować występujące w rozpoznanej sprawie rozliczenie nadwyżki hipotetycznego podatku nad podatkiem należnym P. jako rozliczenie wewnętrzne, niemające wpływu na obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 7a ust. 1 Updop w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Odpowiadając zatem na zadane przez P. pytanie stwierdzić należy, że przyjęta metoda rozliczeń jest prawidłowa oraz zgodna z prawem. Realizacja tej metody i osiąganie w ten sposób korzyści z powstałej różnicy między indywidualnym a skonsolidowanym rozliczeniem podatkowym jest podstawowym aspektem funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Przyjęcie założenia proponowanego przez DKIS, w którym uzyskane w ten sposób korzyści stanowiłby przychód podlegający opodatkowaniu, byłoby zaprzeczaniem celu instytucji podatkowej grupy kapitałowej. Z uwagi na kształt opisanych powyżej regulacji obejmujących rozliczenia podatkowych grup kapitałowych, przepływy finansowe następujące po rozliczeniu zobowiązania podatkowego P. realizowane pomiędzy spółkami tworzącymi grupę, pozostają neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której po zakończonym rozliczeniu na poziomie P. wygenerowana nadwyżka byłaby jeszcze raz uwzględniania na poziomie tworzących ją spółek i ponownie rozliczania w ramach P. W takim wypadku kompensowanie zobowiązania jednej spółki stratą innej spółki tworzącej P. byłoby czysto iluzoryczne. Powstała w ten sposób różnica ponownie zwiększałby sumę dochodów na poziomie P., co powodowałby wypaczenie formuły rozliczeń w oparciu o art. 7a ust. 1 Updop. DKIS wydaje się pomijać, że skoro regulacje Updop dotyczące P. zakładają, iż jej zobowiązanie podatkowe może być niższe niż suma zobowiązań podatkowych spółek wchodzących w jej skład, to obniżenie zobowiązania podatkowego w P. nie może być przedmiotem dodatkowego opodatkowania w jakiejkolwiek formie. Jak już wcześniej wspomniano, opodatkowanie nadwyżki środków finansowych - wynikającej z konsolidacji wyników podatkowych spółek - przeczyłoby idei P. Wbrew stanowisku DKIS, wstawodawca wyraźnie godzi się z tym, że po rozliczeniu podatku na poziomie P. może pozostać nadwyżka względem hipotetycznych, indywidualnych rozliczeń podmiotów tworzących grupę (łączne zobowiązanie może być niższe lub grupa wykaże stratę). Niedopuszczalna jest zatem dalsza ingerencja w sposób dysponowania nadwyżką wewnątrz P. poprzez dodatkowe, następcze jej opodatkowanie. Podkreślenia wymaga zatem, że niezależnie od przyjętego mechanizmu dystrybucji nadwyżki środków finansowych, rozliczenia dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi P. w związku z jej rozdysponowaniem, pozostają bez wpływu na podlegający opodatkowaniu dochód P. Zwłaszcza, że nawet gdyby zwrócone Spółce Zależnej środki, stanowiące nadwyżki środków finansowych, rodziły konsekwencje w postaci przychodu do opodatkowania, to i tak po stronie Spółki Dominującej powstałby koszt podatkowy w tej samej wysokości (i na odwrót). Stanowisko DKIS jest zatem nie tylko nieprawidłowe, ale także nielogiczne i sprzeczne wewnętrznie. Jest również wyrazem nadmiernego fiskalizmu. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja narusza art. 7a ust. 1 Updop, gdyż przewiduje dodatkowe, sprzeczne z treścią tego przepisu opodatkowanie nadwyżki sumy poniesionych strat wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich dochodów. Należy mieć na względzie, że P. jest korzystnym i zgodnym z prawem rozwiązaniem łączącym kilka działalności, z których część jest dochodowa, a część generuje straty w danych okresach rozliczeniowych. Wówczas konsolidacja podmiotów poprzez połączenie spółek nie musi stanowić jedynej prawnie dopuszczalnej formy kompensacji zobowiązań podatkowych. P. umożliwia bowiem na bieżąco rozliczenie strat jednych spółek z dochodami innych spółek przy zachowaniu odrębności prawnej uczestników P. W tym stanie rzeczy, zbędnym było szczegółowe odnoszenie się do wskazanych w skardze naruszeń procesowych. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że polemika organu z powołanymi we wniosku orzeczeniami oraz interpretacjami indywidualnymi nie może ograniczać się do arbitralnego stwierdzenia, iż zapadły one w odrębnych stanach faktycznych. Jeśli organ tak twierdzi, to zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Op wymaga przynajmniej porównania zaistniałych w odrębnych sprawach okoliczności faktycznych oraz wykazania istotnych różnic warunkujących odmienny kierunek rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c w zw. z art. 146 § 1 Ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku stosownie do art. 153 Ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się: wpis od skargi - 200 zł, opłata od udzielonego pełnomocnictwa - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).