III SA/Wa 1527/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.148.2020.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Interpretacją indywidualną z dnia 25 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko I. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na m.in. na tworzeniu aplikacji komputerowych. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wytwarza, rozwija i ulepsza nowoczesne technologie informatyczne, w tym oprogramowanie w obszarze usług finansowych umożliwiające przetwarzanie transakcji w mobilnej sieci akceptacji oraz platform służących do przetwarzania dowolnego typu płatności (dalej : "Działalność w zakresie fintech"). Wskazane rozwiązania dotyczą przy tym zarówno produktów (rozwój produktów) jak i procesów (rozwój procesów) - dostosowywania procesu technologicznego do wytwarzania nowych produktów. Spółka tworzy produkty dla następujących odbiorców: instytucji finansowych, dużych sieci handlowych, operatorów telekomunikacyjnych, dostawców usług płatniczych, instytucji płatniczych. Flagowymi produktami Wnioskodawcy są platformy m. oraz O. Działalność w zakresie fintech polega nie tylko na utworzeniu określonego produktu ale również na jego wdrożeniu, rozwoju, utrzymaniu oraz naniesieniu poprawek zgodnie z oczekiwaniami odbiorcy produktu. W związku z tym zakres prac Spółki obejmuje zarówno tworzenie oprogramowania (dalej jako: "Obszar 1") jak również prace związane z utrzymaniem i wdrożeniem systemów, zwane łącznie pracami maintenance (dalej jako: "Obszar 2"). Zakres prac zakwalifikowanych w Obszarze 2 obejmuje m.in. tworzenie nowych mechanizmów, funkcjonalności oraz wersji programu, wprowadzanie znaczących zmian w kodzie programu komputerowego, jak również aktualizacji oprogramowania oraz korygowaniu błędów w programie na zlecenie klienta. Spółka prowadzi Działalność w zakresie fintech poprzez współpracę ze specjalistami w zakresie programowania na podstawie zarówno umów zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: "Umowy zlecenie"), jak i umów o współpracę z przedsiębiorcami nie będącymi jednocześnie jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (dalej: "Umowy o współpracę"). Wnioskodawca nie zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników oddelegowanych do działalności o charakterze badawczo - rozwojowym. Wnioskodawca prowadzi ewidencję umożliwiającą wyodrębnienie kosztów związanych z działalnością związaną z tworzeniem i ulepszaniem aplikacji. W ramach realizowanych projektów, w latach 2016 - 2017 Wnioskodawca ponosił koszty wynagrodzeń za usługi świadczone przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie Umów zlecenia lub Umów o współpracę. Spółka nie ponosiła w tym czasie innych znaczących kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Koszty wynagrodzeń za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez osoby współpracujące w każdym wypadku wynikają wprost z zawartych umów cywilnoprawnych. Współpracownicy Wnioskodawcy w latach 2016 - 2017 prowadzili ewidencję godzin spędzonych na wykonywaniu zlecenia lub dzieła w ewidencji czasu świadczenia usługi. Usługi wykonywane przez zleceniobiorców oraz współpracowników na rzecz Wnioskodawcy nie zawsze były w całości dedykowane pracom badawczo-rozwojowym. W tym celu Wnioskodawca wykorzystuje klucz alokacji czasu świadczenia usług przez zleceniobiorców oraz współpracowników. Prowadzony przez Spółkę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Czas pracy spędzony przez konkretnego współpracownika Wnioskodawcy przy danym projekcie może zostać jednoznacznie określony. Wobec powyższego, możliwe jest określenie, jaką część pracy w danym miesiącu współpracownik poświęcił na realizację działalności w Obszarze 1 oraz Obszarze 2. Prace realizowane w ramach projektów, ukierunkowane są na nowe, innowacyjne odkrycia i ustalenia. Wnioskodawca przeprowadza je na podstawie oryginalnych, unikatowych i nietuzinkowych założeniach i hipotezach. Prace dotyczące projektów mają ewidentnie charakter twórczy. Współpracownicy zaangażowani w projekty, wykonują działalność kreacyjną, której rezultaty mają indywidualny i oryginalny charakter. Zdarza się, że zdobyta w ramach jednego projektu wiedza i umiejętności są następnie rozwijane i udoskonalane przy wykonywaniu kolejnego projektu. Opracowanie rozwiązań oferowanych przez Wnioskodawcę wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki, a także wiedzy eksperckiej z dziedzin, w których produkty i rozwiązania Wnioskodawcy mają znaleźć zastosowanie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie prac opisanych w Obszarze 2 dotyczących wyłącznie rozwoju i ulepszenia oprogramowania, poprawienia istotnych błędów w kodzie źródłowym można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT? Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu Umów o współpracę, w zakresie prac opisanych w Obszarze 2 dotyczących wyłącznie rozwoju i ulepszenia oprogramowania, poprawienia istotnych błędów w kodzie źródłowym można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 18 ust. 1-8, art. 9, art. 18d ust. 2 pkt 3, art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r. i stwierdził, że z internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) wynika, że zwrot "a także" jest synonimem spójnika "i", "również"; "też". Formułując przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się zatem zwrotem "a także", aby nie powtarzać spójnika "i", który został użyty we wcześniejszej części tego przepisu. W tym kontekście treść przepisu należy odczytywać w ten sposób, że za koszty kwalifikowane mogą zostać uznane wydatki na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, jak również wyników badań naukowych, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Innymi słowy, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że powyższą interpretację potwierdza użycie przez ustawodawcę w treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. słów "świadczonych lub wykonywanych". Skoro ustawodawca posłużył się dwoma ww. słowami określającymi rodzaj aktywności jednostki naukowej, to oznacza, że odnoszą się one zarówno do wyników badań naukowych, które, podobnie jak ekspertyzy i opinie, są "wykonywane", jak i do usług doradczych i równorzędnych, które są "świadczone". Zaprezentowany sposób rozumienia przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. znalazł pośrednie potwierdzenie w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2018 r. Od tej daty nie może być już wątpliwości, że za koszty kwalifikowane można uznać wyłącznie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Powyższa zmiana miała jednak jedynie charakter doprecyzowujący, co zostało podkreślone w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1934, str. 7). Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2018 r. nie zmieniła się treść normy prawnej wywodzonej z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r. Zdaniem organu interpretacyjnego, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty, które są wyspecjalizowane w danej dziedzinie, a które to podmioty nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą, na rzecz jej współpracowników w latach 2016 - 2017 w zakresie prac związanych z działalnością rozwojową, nie mieści się w katalogu kosztów kwalifikowanych, podczas gdy wykładania powyższej normy prawnej obowiązującej w stanie prawnym w latach 2016 -2017, prowadzi do uznania, iż do kosztów usług doradczych można zaliczyć również wynagrodzenia specjalistów, przyznawane im na podstawie umów cywilnoprawnych, natomiast wymóg świadczenia usług przez jednostkę naukową dotyczy wyłącznie nabycia wyników badań naukowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 14 stycznia 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a ustawy P.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zastosowanie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2016-2017 i zaliczenie do katalogu kosztów kwalifikowanych wypłacanego wynagrodzenia w latach 2016-2017 na rzecz współpracowników Skarżącej, z tytułu umów o współpracę, w zakresie opisanych prac. Przepis ten stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Skarżącej wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w latach 2016 i 2017 na rzecz współpracowników, z tytułu umów o współpracę, w zakresie prac dotyczących wyłącznie rozwoju i ulepszenia oprogramowania, poprawienia istotnych błędów w kodzie źródłowym, opisanych w Obszarze 2 można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.. Zdaniem organu wynagrodzenia wypłacane przez Skarżącą, na rzecz jej współpracowników w latach 2016 - 2017, z tytułu umów o współpracę, w zakresie prac opisanych w Obszarze 2 nie można zaliczyć do katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p. W sporze tym rację należy przyznać organowi. Zasadnicza kwestia sporna w sprawie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zakończonych wyrokami: z 24 października 2019 r., II FSK 3684/17; z dnia 3 grudnia 2019 r., II FSK 34/18; z 13 lutego 2020 r., II FSK 722/18; z 10 marca 2020 r., II FSK 2252/18; z 8 lipca 2020 r., II FSK 1390/18 oraz II FSK 1264/18; z 13 sierpnia 2020 r., II FSK 1015/18; z 10 grudnia 2020 r., II FSK 2228/18. W wyrokach tych jednolicie prezentowano stanowisko, że określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd i opiera dalszą argumentację na argumentacji przedstawionej w powyżej wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno Skarżąca, jak i organ interpretacyjny odczytują analizowany tekst prawny posługując się wykładnią językową - jednak dochodzą do odmiennych wniosków. Zamiar prawidłowego odkodowania danego przepisu prawnego za pomocą wykładni językowej jest jak najbardziej słuszny, wskazać bowiem należy, że powszechnie akceptowana w orzecznictwie i w piśmiennictwie jest zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, choć niewątpliwie o poprawności interpretacji świadczy zgodny wynik zastosowania wszystkich trzech wykładni - językowej, systemowej i funkcjonalnej. Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Nie ma w szczególności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06,OSNC 2007, nr 7- 8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (zob. uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, Nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, Nr 9, poz. 74, por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141, wyrok NSA z 8 września 2017 r., II OSK 996/17). Zdaniem Sądu, choć brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. budzi wątpliwości interpretacyjne, to jednak możliwe jest prawidłowe odczytanie treści tego przepisu, którego rezultatem jest stwierdzenie, że wymóg świadczenia lub wykonywania przez jednostkę naukową nie dotyczy tylko badań naukowych. W uzasadnieniu projektu zmian (Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej - kadencja VIII, druk sejm. nr 1934) wskazano, że: "Przepisy zaproponowane w projekcie wprowadzają zmiany w zakresie tzw. ulgi B+R, tj. prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez przedsiębiorcę na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych), a w szczególności zakładają: - zwiększenie wysokości odliczenia z tytułu ulgi B+R, - rozszerzenie katalogu kosztów kwalifikowanych, - wprowadzenie ulgi B+R dla podmiotów, które posiadają status centrum badawczo-rozwojowego nadany na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710, ze zm.), - nadanie nowego brzmienia niektórym przepisom ustawy w celu ich doprecyzowania". Podstawowym celem wprowadzanych zmian było zatem zwiększenie ulgi dla podatników przez, z jednej strony, zwiększenia kwoty odliczenia, z drugiej rozszerzenia kosztów kwalifikowanych. W tej sytuacji nie można twierdzić, że nowelizacja art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. miała zawęzić możliwość odliczania kosztów kwalifikowanych. W dalszej części powołanego uzasadnienia projektu zmian wskazuje się wyraźnie, że "Przepis doprecyzowuje, że kosztem kwalifikowanym są jedynie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także nabycie wyników badań naukowych od takiej jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Dotychczasowe brzmienie przepisów budziło wątpliwości podatników, czy wszystkie ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne oraz wyniki badań muszą pochodzić od jednostek naukowych". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd o doprecyzowującym charakterze zmiany tego przepisu. Każda zmiana ma oczywiście charakter normatywny, w tym znaczeniu, że ulega zmianie treść przepisu. Może ona jednak nieść za sobą odmienną jego interpretację, bądź też mieć ów charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę doszedł do przekonania, że pomimo wątpliwości, jakie nasuwa wynik wykładni językowej, dają się one usunąć stosując dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowej. Stąd za prawidłową uznał przedstawioną w interpretacji wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą jeżeli koszty usług doradczych, opinii i ekspertyz nabywanych na potrzeby opracowywania koncepcji lub produkcji oprogramowania będą realizowane przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny, który nie będzie spełniać przesłanek uznania za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, to tych kosztów nie będzie można uznać za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu określenie: "nabycie" (oraz związana z nim dalsza część przepisu, dotycząca umowy z jednostką naukową), ma zastosowanie zarówno do badań naukowych, jak i do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Kosztem podatkowym nie jest bowiem ekspertyza (opinia, usługa) sama w sobie, lecz jest nim wydatek poniesiony w związku z jej uzyskaniem (nabyciem). Pojęcia "nabycie" nie można zatem ograniczać tylko do badań naukowych. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, także w przypadku wydatków na rozwój i ulepszanie oprogramowania, poprawiania istotnych błędów w kodzie źródłowym jest wymagane, aby zostały nabyte od jednostki naukowej. Tym samym za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą, na rzecz jej współpracowników w latach 2016 - 2017 w zakresie prac związanych z działalnością rozwojową, mieści się w katalogu kosztów kwalifikowanych. Przepis ten nie ogranicza wymogu pochodzenia od jednostki naukowej jedynie do wyników badań naukowych, co w konsekwencji skutkuje uznaniem, że koszty usług doradczych, wynagrodzeń specjalistów przyznawanych im na podstawie umów cywilnoprawnych, który nie będzie spełniać przesłanek uznania go za jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.