III SA/Wa 1523/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2025 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.71.2025.1.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

W dniu 29 stycznia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej Uptu). We wniosku Strona podała, że prowadzi działalność między innymi w zakresie sprzedaży sprzętu medycznego przeznaczonego do profesjonalnej opieki zdrowotnej. Zazwyczaj, przedmiotem zamówień jest dostawa sprzętu medycznego oraz jego wyposażenia, fabrycznie nowego wraz montażem, integracją z systemami Zamawiającego (najczęściej szpitali), konfiguracją i uruchomieniem, szkoleniem personelu oraz serwisem w okresie gwarancji. Poszczególne Świadczenia Dodatkowe stanowią osobne pozycje w formularzach asortymentowo cenowych, które to formularze są załącznikiem do specyfikacji warunków zamówienia. Odnosząc się do charakteru poszczególnych Świadczeń Dodatkowych, Strona wskazuje, że: a) Montaż polega na właściwym umieszczeniu wyrobu medycznego w pomieszczeniu do tego przeznaczonym w sposób, który umożliwi korzystanie z tego wyrobu. b) Integracja z systemami Zamawiającego obejmuje podłączenie do sieci informatycznej Zamawiającego oraz umożliwienie płynnego i sprawnego przenoszenia, prezentowania oraz zwielokrotniania treści pomiędzy wyrobem medycznym a rozwiązaniami informatycznymi wykorzystywanymi przez Zamawiającego. c) W ramach konfiguracji, uruchomienia oraz testów specjalistycznych, Strona dokonuje pierwszego uruchomienia sprzętu oraz jego konfiguracji w taki sposób, aby zapewnić możliwość jego eksploatacji. Dodatkowo, w ramach testów specjalistycznych, dokonywane są wszelkie niezbędne pomiary, które pozwalają na uruchomienie i stworzenie warunków dla prawidłowej pracy wyrobu medycznego. d) W ramach szkolenia personelu, Strona przeprowadzi szkolenia z obsługi systemu sprzętu medycznego (Szkolenie Aplikacyjne). Zgodnie z warunkami przetargów, przeprowadzenie Szkoleń Aplikacyjnych jest warunkiem odbioru końcowego przedmiotu zamówienia. Uczestnicy szkolenia otrzymają certyfikaty potwierdzające udział w szkoleniu. W zależności od potrzeby, w okresie gwarancji sprzętu medycznego, możliwe będzie przeprowadzenie dodatkowych Szkoleń Aplikacyjnych umożliwiających obsługę dostarczonego sprzętu medycznego. Niezależnie od powyższego, Strona będzie przeprowadzać również szkolenia z zakresu obsługi pozostałego wyposażenia będącego wyrobem medycznym oraz niebędącego wyrobem medycznym. Szkolenia te będą miały na celu umożliwienie personelowi Zamawiającego korzystanie z tego wyposażenia, które jest z kolei niezbędne do korzystania ze sprzętu medycznego lub jest wyposażeniem towarzyszącym. Podobnie jak w przypadku Szkoleń Aplikacyjnych, w zależności od potrzeby, możliwe będzie przeprowadzenie dodatkowych szkoleń w okresie gwarancji. Oprócz Szkolenia Aplikacyjnego, Strona będzie przeprowadzać szkolenie techniczne dla pracowników obsługi technicznej w celu usprawnienia współpracy z serwisem. e) W ramach serwisu w okresie gwarancji, Strona będzie dokonywać serwisu dostarczonego sprzętu medycznego oraz przeglądu gwarancyjnego, który będzie obejmował dojazd pracownika serwisu, usługę w cenie umowy, aktualizację oprogramowania w cenie umowy, w cenie umowy wymianę części wskazanych przez producenta zgodnie z zaleceniami producenta dla tego sprzętu. W przypadku wyboru oferty Strony, z tytułu wykonania przedmiotu umowy (tj. dostawy sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz montażem, integracją z systemami Zamawiającego, konfiguracją i uruchomieniem, szkoleniem personelu oraz serwisem w okresie gwarancji), Skarżąca otrzyma wynagrodzenie określone w umowie z Zamawiającymi, na które oprócz kwoty należnej z tytułu dostawy sprzętu medycznego będzie składała się kwota należna z tytułu dostawy wyposażenia sprzętu medycznego oraz kwota należna z tytułu wykonania Świadczeń Dodatkowych. W zależności od warunków poszczególnych przetargów, sposób rozliczenia kwoty należnej z tytułu realizacji przedmiotu umowy może się różnić. W powyższym zakresie, Zamawiający mogą oczekiwać, że wynagrodzenie zostanie rozliczone według następujących wariantów. Wariant 1 - wynagrodzenie za wykonanie całości przedmiotu umowy będzie płatne po podpisaniu końcowego protokołu odbioru na podstawie faktury wystawionej przez Stronę. Warunkiem podpisania końcowego protokołu odbioru będzie przeprowadzenie Szkolenia Aplikacyjnego z obsługi dostarczonego sprzętu medycznego. W tym wariancie, Skarżąca wystawi fakturę po wykonaniu wszystkich czynności wchodzących w skład umowy (dostawy sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz wykonania wszystkich Świadczeń Dodatkowych). Wariant 2 - wynagrodzenie z tytułu dostawy sprzętu medycznego wraz z wyposażaniem będzie płatne po podpisaniu protokołu zdawczo - odbiorczego dotyczącego sprzętu medycznego na podstawie faktury wystawionej przez Skarżącą. Wynagrodzenie za pozostały zakres przedmiotu zamówienia będzie płatne po wykonaniu Świadczeń Dodatkowych, co zostanie potwierdzone podpisaniem końcowego protokołu odbioru sprzętu, na podstawie faktury VAT wystawionej przez Stronę. Innymi słowy dojdzie do wystawienia dwóch faktur co do poszczególnych świadczeń będących przedmiotem zamówienia, tj. jednej faktury w odniesieniu do dostawy sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem, oraz drugiej z tytułu wykonania Świadczeń Dodatkowych. Wariant 3 - Strona otrzyma wynagrodzenie z tytułu wykonania każdej czynności w ramach przedmiotu umowy na podstawie faktur wystawianych po dokonaniu każdej z tych czynności. Innymi słowy Zamawiający mogą wymagać wystawienia odrębnych faktur w odniesieniu do (i) dostawy sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem, (ii) montażu/instalacji, (iii) konfiguracji i uruchomienia, oraz wykonania testów specjalistycznych, (iv) szkolenia personelu, (v) udzielenia gwarancji. Pomimo, że Zamawiający (w wariancie 2 lub 3) oczekują wystawienia osobnych faktur, to w dalszym ciągu możliwość korzystania z dostarczonego sprzętu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem będzie możliwa dopiero po wykonaniu wszystkich Świadczeń Dodatkowych. Innymi słowy, nie dojdzie do sytuacji, w której po dostarczeniu sprzętu medycznego, Zamawiający będzie mógł korzystać z tego sprzętu bez wykonania na jego rzecz Świadczeń Dodatkowych. W powyższym zakresie, z perspektywy Zamawiającego istotne jest nabycie wszystkich świadczeń będących przedmiotem zamówienia. Pomimo tego, że z warunków poszczególnych przetargów może wynikać, iż Zamawiający oczekuje wystawienia faktur dokumentujących poszczególne czynności wchodzące w skład zamówienia to nie oznacza to, że jest on zainteresowany samoistnym nabyciem tych poszczególnych świadczeń, "w oderwaniu" od dostawy sprzętu medycznego. Niezależnie od różnych wariantów rozliczenia przedmiotu zamówienia, każdorazowo, zamiarem Zamawiającego będzie nabycie całości przedmiotu zamówienia, tj. sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz Świadczeń Dodatkowych, które będą niezbędne do wykorzystania sprzętu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem. Co istotne, opisane wyżej warunki przetargów są wyznaczone przez Zamawiających. W powyższym zakresie, Strona nie ma wpływu zarówno na wymagany przez Zamawiających zakres zamówienia, jak i sposób jego rozliczenia. W związku z powyższym opisem Strona zapytała: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dostawa sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz jego montażem, integracją z systemami Zamawiającego, konfiguracją i uruchomieniem, szkoleniem personelu oraz serwisem w okresie gwarancji, stanowi jedno świadczenie kompleksowe dla celów podatku VAT? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy momentem wykonania świadczenia kompleksowego, będzie moment faktycznego wykonania wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia kompleksowego, co w konsekwencji spowoduje obowiązek wystawienia faktury stosownie do art. 106i ust. 1 Uptu? 3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w wariancie 2 i 3 rozliczenia kwoty należnej z tytułu realizacji przedmiotu umowy, Strona będzie uprawniona do wystawienia faktur po wykonaniu poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca na wszystkie trzy pytania udzieliła odpowiedzi twierdzących. W przypadku spornego w tej sprawie (vide treść zaskarżonej interpretacji DKIS) pytania trzeciego, czyli w wariancie 2 i 3 rozliczenia kwoty należnej z tytułu realizacji przedmiotu umowy, zdaniem Skarżącej będzie ona uprawniona do wystawienia faktur po wykonaniu poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego, a przed otrzymaniem zapłaty oraz przed wykonaniem świadczenia kompleksowego. W powyższym zakresie, Skarżąca postąpi prawidłowo tak długo, jak faktury zostaną przez nią wystawione nie wcześniej niż 60 dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2025 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu udokumentowania dostawy w Wariantach 2 i 3. Z kolei za prawidłowe DKIS uznał stanowisko Strony odnośnie uznania opisanych świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe oraz w zakresie sposobu dokumentowania dostawy w Wariancie nr 1. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że dostawa towarów będzie dokonana w dacie zakończenia ostatniej czynności faktycznej związanej z umożliwieniem Zamawiającemu korzystania z dostarczonego sprzętu. W opisie sprawy wskazano, że korzystanie z dostarczonego sprzętu medycznego będzie możliwe dopiero po wykonaniu wszystkich Świadczeń Dodatkowych. Jednocześnie podano, że przeprowadzenie Szkoleń Aplikacyjnych jest warunkiem odbioru końcowego przedmiotu zamówienia. Natomiast przeglądy i serwis w okresie gwarancji, jako usługi będące następstwem opisanej dostawy towarów, mają charakter uzupełniający dokonaną dostawę. Usługi dokonane po dostawie, mające na celu zapewnienie w okresie gwarancji prawidłowego funkcjonowania sprzętu, stanowią element świadczenia kompleksowego, jednak nie mają wpływu na określenie momentu dokonania dostawy. W konsekwencji za moment dokonania dostawy towarów należało uznać moment, w którym zostanie zakończona ostatnia z czynności faktycznych, tj. po zakończeniu dostawy sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem, montażu/instalacji, integracji z systemami Zamawiającego, konfiguracji i uruchomieniu, wykonaniu testów specjalistycznych oraz szkoleniu personelu. DKIS uznał, że zgodnie z art. 106i ust. 1 Uptu, w przypadku Wariantu 1, Wariantu 2 i Wariantu 3 Strona powinna wystawić jedną fakturę dokumentującą opisane świadczenie kompleksowe do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono ostatnią z czynności faktycznych związanych z umożliwieniem Zamawiającemu korzystania z dostarczonego sprzętu. W niniejszej sprawie istotne jest, że na rzecz Zamawiającego Strona realizować będzie świadczenie kompleksowe, polegające na dostawie sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz Świadczeniami Dodatkowymi. Ustalenia wynikające z umowy zawieranej z Zamawiającym nie zmieniają charakteru świadczenia jako świadczenia kompleksowego. Zatem także w Wariancie 2 oraz 3 Strona powinna udokumentować fakturą świadczenie kompleksowe jako całość, nie zaś poszczególne jego elementy. Wobec tego, także w Wariancie 2 oraz 3 Strona będzie zobowiązana do udokumentowania świadczenia kompleksowego jedną fakturą w momencie dokonania dostawy towarów, czyli w chwili, w której zostanie zakończona ostatnia z czynności faktycznych związanych z umożliwieniem Zamawiającemu korzystania z dostarczonego sprzętu. Natomiast w przypadku gdy w Wariancie 2 i 3 Strona otrzyma od Zamawiającego płatności przed zrealizowaniem całości świadczenia kompleksowego, należy traktować je jako płatności zaliczkowe dla opisanego świadczenia kompleksowego. W przypadku otrzymania określonych w Wariancie 2 i 3 wpłat, które stanowić będą zaliczki otrzymane przed dokonaniem kompleksowej dostawy sprzętu medycznego, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 Uptu, tj. z chwilą otrzymania ww. zaliczek, odpowiadającej wartości zapłaconych zaliczek. W tym przypadku Strona będzie zobowiązana do udokumentowania fakturami otrzymanych zaliczek zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 Uptu. Faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki związanej ze świadczeniem kompleksowym, polegającym na dostawie sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem oraz Świadczeniami Dodatkowymi powinna zostać wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 2 Uptu, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła DKIS naruszenie: 1. art. 14c § 1 Op, poprzez dokonanie modyfikacji stanu faktycznego wskazanego we wniosku polegające na przyjęciu, że w Wariancie 2 i 3 rozliczenia świadczenia kompleksowego Strona otrzyma całość lub część zapłaty, podczas gdy z opisu wynika, że Strona zamierza najpierw wystawiać faktury, które będą podstawą zapłaty wynagrodzenia z tytułu poszczególnych Świadczeń Dodatkowych; 2. art. 14c § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 14h Op, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie możliwości wystawienia faktury przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty; 3. art. 106j ust. 2 Uptu, poprzez pominięcie, że Skarżąca najpierw, tj. przed wystawieniem faktur w Wariancie 2 i 3 rozliczenia świadczenia kompleksowego będzie otrzymywać całość lub część zapłaty, a tylko w takiej sytuacji ten przepis może znaleźć zastosowanie; 4. art. 106i ust. 7 pkt 2 Uptu, poprzez niezastosowanie gdy z opisu wniosku wynika, że w Wariancie 2 i 3 Skarżąca zamierza wystawiać faktury przed dokonaniem kompleksowej dostawy towarów, jak również przed otrzymaniem całości lub części zapłaty. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej Ppsa),, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Otóż w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14c § 1 Op, albowiem Skarżąca zarzuca organowi modyfikację opisanego we wniosku stanu faktycznego, a w konsekwencji pominięcie istotnych elementów tego opisu w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd takiej modyfikacji się jednak nie dopatrzył. W ocenie składu orzekającego stanowisko DKIS, że Strona ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą dostawę towaru (wszystkich komponentów świadczenia kompleksowego) w związku z dokonaniem tej dostawy, czyli w związku z zakończeniem ostatniej z istotnych dla samej dostawy Usługi Dodatkowej, a nie tak jak twierdzi Strona, odrębnych faktur dla poszczególnych czynności składających się na świadczenie kompleksowe, stanowiło element oceny prawnej złożonego wniosku, a nie sprzeczną z przywołanymi w skardze przepisami zmianę opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podobnie zresztą, wbrew zarzutowi Strony, Sąd zapatruje się na stanowisko DKIS, że w przypadku otrzymywania płatności, tytułem wykonywania poszczególnych komponentów świadczenia kompleksowego, Strona ma obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej. Analogicznie wreszcie należało potraktować twierdzenie organu w kwestii zachowania terminów dla faktury dokumentującej dostawę towarów oraz dla poszczególnych faktur zaliczkowych. Wszystkie te wypowiedzi DKIS stanowiły ocenę prawną opisanego we wniosku stanu faktycznego, a nie jego modyfikację. DKIS wbrew zarzutowi skargi nie naruszył zatem art. 14c § 1 Op. Przechodząc do kwestii wykładni przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że Skarżąca we wniosku wskazuje wprost, iż w Wariancie 2 ma zamiar wystawiać 2 faktury dokumentujące świadczenie kompleksowe - dostawę towarów, a mianowicie jedną dokumentującą dostawę sprzętu medycznego, drugą z tytułu wykonania świadczeń dodatkowych. Z kolei w Wariancie nr 3 ma zamiar wystawiać odrębne faktury w odniesieniu do: dostawy sprzętu medycznego wraz z wyposażeniem, montażu/instalacji, konfiguracji i uruchomienia oraz wykonania testów, szkolenia personelu, udzielenia gwarancji. Organ słusznie zatem nie zgodził się z powyższymi zapatrywaniami Strony. Zważywszy bowiem, że opisane powyżej czynności składają się na jedno świadczenie kompleksowe – dostawę towarów (sprzętu medycznego) wraz z czynnościami pozwalającymi zamawiającemu na eksploatowanie go w sposób zgodny z przeznaczeniem, rację ma DKIS twierdząc, że Skarżąca winna wystawić nie 2 ani nie 5 faktur dokumentujących dostawę towarów, ale jedną fakturę dokumentującą całe świadczenie. Z treści art. 106b ust. 1 pkt Uptu wynika, że podatnik ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Stosownie do treści art. 106i ust. 1 Uptu obowiązek wystawienia faktury jest skorelowany z dokonaniem dostawy towaru. Ustawodawca nie określił natomiast specjalnego trybu dokumentowania fakturami odrębnych etapów dostawy towaru. Gdyby taką możliwość przewidział, to w przepisach Uptu znalazłaby się stosowna podstawa prawna, tak jak w przypadku świadczenia usług etapami (etapy usługi budowlanej) albo świadczenia usług w trybie ciągłym (dostawy mediów). W przypadku tego typu świadczeń w art. 19a ust. 2 i 3 Uptu wskazano, że: w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (ust. 2); usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (ust. 3 zd. 1). W przypadku dostawy towaru nie ma natomiast przepisu stanowiącego, że za dostawę towaru uznaje się jej pewien etap. Dostawa towaru następuje zatem z chwilą jej wykonania jako całości. W przypadku zaś dostaw na które składa się kilka świadczeń, dostawa towaru następuje z chwilą wykonania ostatniej części składowej dostawy – ostatniego w kolejności świadczenia. Z tych względów organ nie mógł uznać za prawidłową ocenę własną Strony odnośnie pytania 3. Skarżąca odpowiadając na to pytanie wskazała bowiem, że w wariancie 2 i 3 rozliczenia kwoty należnej z tytułu realizacji przedmiotu umowy, Strona będzie uprawniona do wystawienia faktur po wykonaniu poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego. DKIS prawidłowo zatem ocenił, że także w Wariancie 2 i 3 Skarżąca będzie obowiązana do udokumentowania świadczenia kompleksowego jedną fakturą w momencie dokonania dostawy towarów, czyli w chwili, w której zostanie zakończona ostatnia z czynności faktycznych związanych z umożliwieniem Zamawiającemu korzystania z dostarczonego sprzętu (vide s. 18 interpretacji). Jako podstawę prawną DKIS słusznie wskazał przywoływany już wcześniej art. 106i ust. 1 Uptu. Co istotne, DKIS, choć w kontekście zadanego pytania robić tego nie musiał, wskazał również, że jeśli Skarżąca będzie otrzymywała od Zamawiającego płatności przed zrealizowaniem całości świadczenia kompleksowego to będą to płatności zaliczkowe dla opisanego świadczenia kompleksowego. DKIS zasadnie stwierdził, że obowiązek podatkowy dla zaliczek powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 Uptu z chwilą otrzymania zaliczek, zaś obowiązek wystawienia faktury nastąpi na podstawie art. 106i ust. 2 Uptu, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty. DKIS nie wypowiedział się natomiast kiedy najwcześniej faktura zaliczkowa może zostać wystawiona, co zdaniem Sądu nie czyni wadliwym zaskarżonej interpretacji. Skarżąca nie pytała we wniosku w jakim przedziale czasowym ciąży na niej obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej, lecz czy w wariancie 2 i 3 rozliczenia kwoty należnej z tytułu realizacji przedmiotu umowy, Strona będzie uprawniona do wystawiania faktur po wykonaniu poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego. Na tak postawione pytanie organ udzielił prawidłowej odpowiedzi uznając, że nie będzie uprawniona wystawiania faktur po wykonaniu poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego lecz do wystawienia jednej faktury dotyczącej dostawy towarów jako całości. Jedynie "na marginesie", realizując zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Op, DKIS wskazał Skarżącej, że obowiązek wystawienia faktur wiąże się natomiast z otrzymaniem zaliczek z tytułu wykonania poszczególnych elementów świadczenia. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 106i ust. 2 Uptu, albowiem ten przepis określa obowiązek wystawiania tzw. faktur zaliczkowych i słusznie został przez DKIS przywołany w części uzasadnienia dotyczącej otrzymywanego przez Stronę wynagrodzenia. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 106i ust. 7 pkt 2 Uptu, albowiem ten przepis nie rozstrzyga sporu na korzyść Skarżącej i nie przyznaje jej uprawnienia do dzielenia świadczenia kompleksowego na części i dokumentowania poszczególnych etapów dostawy towarów odrębnymi fakturami VAT. Przepis ten wskazuje jedynie, że fakturę dokumentującą zaliczkę lub przedpłatę (część lub całość zapłaty) Strona może wystawić nie wcześniej niż 60 dni od ich otrzymania. Z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika natomiast aby DKIS negował ten fakt. Z analogicznych względów Sąd nie dostrzegł również naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 14h Op, poprzez brak rozważań DKIS na temat tego na jak długo przed otrzymaniem całości lub części zapłaty podatnik może wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie całości lub części zapłaty. Jak już bowiem wspomniano, przepis ten nie odnosi się do wystawiania faktur dokumentujących poszczególne etapy dostawy towarów, lecz do wystawiania faktur zaliczkowych. W zaskarżonej interpretacji DKIS nie podważył natomiast twierdzenia Skarżącej, że faktury mogą być wystawione nie wcześniej aniżeli 60 dni przed otrzymaniem zaliczki w sytuacji gdy część zapłaty nastąpiła przed dokonaniem dostawy towarów. DKIS nie mógł natomiast, i słusznie, zgodzić się ze Stroną, że jeżeli tylko nie przekroczy wskazanych w tym przepisie 60 dni, to będzie już mogła wystawiać faktury po wykonaniu poszczególnych elementów świadczenia kompleksowego – faktury dokumentujące kolejne etapy dostawy towarów. Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Wniesiona skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.