III SA/Wa 1521/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.Z. kwotę 56537 zł (słownie: pięćdziesiąt sześć tysięcy pięćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie upoważnienia z dnia [...] października 2018 r., w dniu [...] października 2018 r. wszczął wobec K.Z. (dalej "Strona", "Skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2014 r. do 31.08.2014 r. oraz sprawdzenia aktualizacji danych rejestracyjnych. Kontrolę zakończono sporządzeniem protokołu kontroli, który doręczono w dniu 6 maja 2019 r. Następnie z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS", "organ pierwszej instancji") wszczął wobec Skarżącej, postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: lipiec - sierpień 2014 r. W kontrolowanym okresie Strona dokonała obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach dokumentujących zakup telefonów komórkowych marki [...]. Przedmiotowe faktury wystawione zostały przez N s.c., E. Sp. z o. o., oraz M.L.. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "u.p.t.u."). W ocenie organu pierwszej instancji zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie nastąpiła dostawa towarów pomiędzy podmiotami wykazanymi na spornych fakturach, co zdaniem organu prowadzi do wniosku, iż faktury VAT na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty są dokumentami wadliwymi pod względem podmiotowym, bowiem wystawcami tych faktur nie były podmioty widniejące na fakturach. Jednocześnie organ pierwszej instancji nie podważył istnienia towaru - telefonów komórkowych, które były przedmiotem spornych transakcji. Jak wskazano stan faktyczny niniejszej sprawy ustalono na podstawie dokumentów źródłowych, tj.: rejestrów VAT zakupu i sprzedaży, faktur VAT, wyciągów bankowych, dowodów wpłaty/wypłaty, dokumentów magazynowych PZ, WZ, a także na podstawie dokumentów pozyskanych od innych organów podatkowych oraz protokołów przesłuchania Strony i świadków, przeprowadzonych zarówno przez NUS jak i przez inne organy. I tak ustaleń dokonano w szczególności na podstawie następujących dokumentów: 1. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec N s.c., NIP: [...] w zakresie podatku od towarów i usług od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r.; 2. dokumentów przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. przy piśmie z dnia [...].03.2019 r., tj.: . - decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...].08.2017 r. wydanej dla M.L. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2014 r.; - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...].02.2019 r. wydanej dla M.L., utrzymującej w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. z dnia [...].08.2017 r. wydaną dla M.L. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2014 r.; 3. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Cełno-Skarbowego w W. z dnia [...].07.2017 r. wydanej dla E. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r.; 4. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].03.2019 r. wydanej dla A.L. oraz M.F. - wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej N. s.c., w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: lipiec- grudzień 2014 r.; 5. dokumentów przesłanych przy piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. z dnia [...].07.2020 r., tj.: - wyciągu z decyzji z dnia [...].06.2015 r. wydanej dla S. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: lipiec-wrzesień 2014 r.; - protokołu przesłuchania świadka J.S. z dnia [...].11.2014 r.; 6. dokumentów przesłanych przy piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. z dnia [...].07.2020 r., tj.: - decyzji z dnia [...].11.2015 r. wydanej dla P. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres lipiec-wrzesień 2014 r.; - wyniku kontroli z dnia [...].11.2015 r. wydanego dla P. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2014 r.; 7. dokumentów przesłanych przy piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. z dnia [...].07.2020 r., tj.: - decyzji z dnia [...].06.2015 r. wydanej dla D. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.; - decyzji z dnia [...].06.2015 r. wydanej dla D. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.; 8. dokumentów przesłanych przy piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. z dnia [...].08.2020 r., tj.: - decyzji z dnia [...].09.2016 r. wydanej dla H. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2014 r.; - protokołu przesłuchania świadka D.Z. z dnia 10.05.2016 r.; 9. dokumentów przesłanych przy piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. z dnia [...].08.2020 r., tj.: - wyciągu z decyzji z dnia [...].11.2015 r. wydanej dla R. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres lipiec-sierpień 2014 r.; - wyniku kontroli z dnia [...].11.2015 r. wydanego dla R. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: lipiec-wrzesień 2014 r.; 10. dokumentów przesłanych przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].08.2020 r., tj.: - decyzji z dnia [...].01.2017 r. wydanej dla M.B. E. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r.; - protokołu kontroli, przeprowadzonej wobec M.B. E. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietna do września 2014 r.; 11. dokumentów przesłanych przy piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].09.2020 r., tj.: - decyzji z dnia [...].12.2016 r. wydanej dla P(1). Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2014 r.; - pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].02.2016 r. w sprawie P(2). Sp. z o.o. wraz z załącznikami; - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].06.2015 r. wydanej dla P(2). Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. 12. dokumentów przesłanych przy piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. z dnia [...].03.2019 r., tj.: - protokołu z dnia [...].03.2016 r. z przesłuchania świadka K.D.; - protokołu z dnia [...].03.2016 r. z przesłuchania świadka M.B.; - protokołu z dnia [...].04.2016 r. z przesłuchania świadka R.K.; - protokołu z dnia [...].07.2016 r. z przesłuchania świadka K.D.; 13. dokumentów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w K. przy piśmie z dnia [...].01.2019 r., udostępnionych zarządzeniem prokuratora z dnia [...].01.2019 r., tj.: protokołów zeznań świadków: J.M., S.P., J.S., M.S., L.Z. oraz K.Z.; 14. dokumentów przesłanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przy piśmie [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. z dnia [...].04.2019 r., tj.: - protokołu z dnia [...].01.2015 r. z przesłuchania A.L.; - protokołu z dnia [...].02.2015 r. z przesłuchania M.F.; - protokołu z dnia [...].10.2015 r. z przesłuchania A.L.; - protokołu z dnia [...].10.2015 r. z przesłuchania M.F.; 15. dokumentów przesłanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] przy piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...].08.2019 r., tj.: - protokołu z dnia [...].10.2016 r. z przesłuchania M.L.; - protokołu z dnia [...].10.2016 r. z przesłuchania K.D.; - protokołu z dnia [...].09.2016 r. z przesłuchania K.D.; - protokołu z dnia [...].09.2016 r. z przesłuchania M.L.; - protokołu z dnia [...].02.2016 r. z przesłuchania D.Z.; 16. dokumentów przesłanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przy piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. z dnia [...].06.2020r., tj.: - protokołu z dnia [...].04.2015 r. z przesłuchania D.H.; - protokołu z dnia [...].04.2015 r. z przesłuchania M.D.; - protokołu z dnia [...].04.2015 r. z przesłuchania M.D.; 17. dokumentów przesłanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2020 r., tj.: - protokołu z dnia [...].05.2015 r. z przesłuchania M.R.; - protokołu z dnia [...].03.2015 r. z przesłuchania K.Z.; - protokołu z dnia [...].03.2015 r. z przesłuchania M.D.; - protokołu z dnia [...].03.2015 r. z przesłuchania D.H.; 18. dokumentów przesłanych przy piśmie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...].01.2021 r., tj.: protokołów z przesłuchania w charakterze świadka D.T. z dnia [...].10.2014 r. i z dnia [...].01.2015 r. wraz z przesłanym przez ww. oświadczeniem oraz pismo (e-mail) spółki N. s.c. z dnia 30.01.2015 r. wraz z załącznikami; 19. dokumentów przesłanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].02.2021 r., tj.: - protokołu z dnia [...].10.2015 r. z przesłuchania F.T.; - protokołu z dnia [...].10.2015 r. z przesłuchania M.M.. Jak wynika z akt sprawy ze względu na interes publiczny wyłączono z akt sprawy postanowieniami NUS dokumenty stanowiące materiał dowodowy w częściach dotyczących m.in.: informacji objętych ochroną danych osobowych bądź tajemnicą skarbową. W aktach sprawy pozostawiono dokumenty bądź ich wyciągi z trwale usuniętymi informacjami objętymi ww. ochroną. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy NUS w dniu [...] czerwca 2021 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: lipiec - sierpień 2014 r. Strona pismem z dnia 30 czerwca 2021 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") zarzucając wydanej decyzji naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: "O.p.), przez poczynienie wadliwej i nieudowodnionej oceny na temat rzekomego braku należytej staranności Strony w weryfikacji dostawców, 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez poczynienie wadliwej oceny, że wystawcy spornych faktur nie dokonywali na rzecz Strony rozporządzenia towarem jak właściciel, bez wykazania w jakim rzekomo zakresie Strona była ograniczona w sensie faktycznym, prawnym, czy ekonomicznym w wykonywaniu władztwa nad wydanym jej towarem, który fizycznie odbierała, przewoziła do magazynu, dla którego swobodnie wybierała sposób zbycia i kontrahenta oraz za który otrzymywała cenę, 3. art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny, 4. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na: - braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji poprzez brak wskazania jakie to rzekomo nieuprawnione korzyści podatkowe osiągnęła Strona uczestnicząc w transakcjach, które polegały na dostawie istniejącego towaru, zapłacie pełnej ceny brutto, prowadzeniu rzetelnej dokumentacji księgowo-podatkowej, zadeklarowaniu i wpłaceniu należnego podatku i odsprzedaży towaru renomowanym podmiotom rynkowym, których działania nie wzbudziły zastrzeżeń kontrolujących, - braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzez utrzymanie, że sporne transakcje były częścią tzw. karuzeli podatkowej, choć kontrolujący nie kwestionują prawidłowości dostaw realizowanych przez Stronę na rzecz dalszych nabywców, ani tym bardziej dokonanych w dalszej kolejności transakcji WDT, - braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji poprzez stawianie Stronie zarzutu niedochowania należytej staranności, pomimo tego, że organ podatkowy nie ustalił jakie standardy i praktyka obowiązywała w realizacji podobnych transakcji przez Stronę, jakie okoliczności konkretnych dostaw powinny wzbudzać u Strony uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, jakich dostępnych powszechnie i uzasadnionych czynności sprawdzających zaniechała Strona, które mogłyby skutecznie wykryć nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach dostaw, 5. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. przez czynienie ustaleń w oparciu przede wszystkim o decyzje podatkowe zapadłe wobec dostawców Strony oraz ich wcześniejszych dostawców (o istnieniu, których Strona nie miała nawet pojęcia), 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Strony dostaw w rozumieniu U.p.t.u., rozporządzając towarem jak właściciel. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i § 3a O.p. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia związana z ewentualnym przedawnieniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2014 r. i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec 2014 r. - sierpień 2014 r. DIAS stwierdził, że w odniesieniu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2014 r. oraz kwot zobowiązania podatkowego za okresy: lipiec - sierpień 2014 r. ustawowy termin przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. DIAS podniósł, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego poinformował NUS (pismo z dnia [...] listopada 2018 r.) że wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. postępowanie karne Prokuratury Regionalnej w W. obejmuje swoim zakresem, w związku z dołączeniem do postępowania materiałów z innych postępowań karnych, m.in. badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 kks oraz art. 76 kks w związku z niewykonywaniem zobowiązania podatkowego, w wyniku nierzetelnego zadeklarowania należnego i naliczonego podatku od towarów i usług za lata 2011-2014 m.in. podmiot K. w wyniku ujęcia w podstawie określenia naliczonego podatku VAT faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. uznał, że zaistniały przesłanki określone w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. wywołujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za wskazane okresy dla ww. podmiotu. Pismem z dnia [...].05.2019 r. (doręczonym w dniu 12.06.2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2012-2014 został zawieszony z dniem 16 marca 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazano Prokuratura Regionalna w W. wszczęła postępowanie karne już w dniu [...].03.2016 r. Przedmiotem niniejszego postępowania jest natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec - sierpień 2014 r. W świetle powyższych faktów oraz przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności organ odwoławczy uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. W wydanej decyzji uznano, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi "przypadek wątpliwy" w rozumieniu wytycznych zawartych w uchwale I FPS 1/21, bowiem wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w W. postępowania karnego miało miejsce w dniu [...] marca 2016 r., a więc na ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy: lipiec - sierpień 2014 r. W związku z powyższym uznano, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem Strona została skutecznie poinformowana o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynikającej z tej okoliczności. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, DIAS stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w niniejszej sprawie odliczenie przez Stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane na wstępie podmioty jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie DIAS Strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów, które otrzymała od: N. s. c., E. Sp. z o.o. oraz M.L.. Analiza materiału dowodowego dotyczącego ww. podmiotów bezpośrednio fakturujących towar na rzecz Skarżącej, wskazuje, że wymienione podmioty nie dokonywały rzeczywistych zakupów towarów i tym samym nie mogły ich zbywać. Jak ustalono dostawcy Skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Analiza faktów wskazuje na niczym nieuzasadnione, z punktu widzenia ekonomicznego, wydłużanie łańcucha dostaw. Jak wskazano przebieg całości zdarzeń gospodarczych polegał wyłącznie na fakturowych transakcjach, którym nie towarzyszyło przemieszczanie towaru. Faktyczna działalność tych podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawiania nierzetelnych faktur mających dokumentować sprzedaż telefonów na rzecz dalszych polskich podmiotów (w tym na rzecz K.) w łańcuchu dostaw, które miały posłużyć nieuprawnionemu obniżeniu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tak więc uznano, że faktury VAT mające dokumentować transakcje zakupu przez Stronę towarów handlowych od N. s. c., E. Sp. z o.o. oraz M.L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty są dokumentami wadliwymi pod względem podmiotowym, bowiem wystawcami tych faktur nie były podmioty widniejące na fakturach. Jak ustalono, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przebieg całości zdarzeń gospodarczych, od momentu wprowadzenia towaru do magazynu spółki D(1)., do momentu jego wydania, polegał wyłącznie na fakturowych transakcjach, którym nie towarzyszyło przemieszczanie towaru. Jednocześnie podkreślono, że, nie budzi wątpliwości fakt, że towar, którym miały obracać ww. podmioty faktycznie istniał, był przechowywany w magazynie D(1). Sp. z. o.o., a następnie odbierany przez upoważnionych do tego pracowników Skarżącej. W wydanej decyzji zwrócono uwagę, na istotną rolę jaką w realizacji transakcji handlowych pomiędzy jego uczestnikami odgrywa centrum logistyczne D(1). Sp. z o. o. Dokumenty magazynowe przekazane przez D(1). Sp. z o. o. jednoznacznie wskazują, że podmioty bezpośrednio fakturujące towar na rzecz Strony, tj.: N. s. c., E. Sp. z o.o. oraz M.L., jak i ich kontrahenci uczestniczyły w łańcuchu szybkich alokacji towaru w magazynie D(1). Sp. z o.o. "Alokacja" towaru była swego rodzaju "rezerwacją", w trakcie której sporządzane były odpowiednie dokumenty, faktury i polecenia przelewów po ustaleniu przez Spółkę "kontrahentów". Z dokonanych ustaleń wynika, że przebieg całości zdarzeń gospodarczych polegał wyłącznie na fakturowych transakcjach, którym nie towarzyszyło przemieszczanie towaru. Po otrzymaniu instrukcji o przekazaniu towaru do kontrahenta, kontrahent wskazywał kolejną firmę, do której towar miał być przekazany w drodze alokacji towaru lub firmę i osobę odbierającą towar z magazynu. W tym czasie towar znajdował się cały czas na określonym miejscu w magazynie, które jest widoczne w dokumentach WZ i PZ. DIAS zauważył, że w zakresie sprzedaży u.p.t.u. wskazuje w art. 5 ust. 1 pkt 1, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. DIAS podniósł, że aby doszło do spełnienia warunku rozporządzania towarem jak właściciel konieczne jest jego fizyczne posiadanie bądź dysponowanie nim czyli tzw. władztwo ekonomiczne, a nie wyłącznie rozporządzanie nim w sensie prawnym. Istotą dostawy nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. W tym miejscu wskazano, iż przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest warunkiem niezbędnym, określonym w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., aby można było mówić o odpłatnej dostawie towarów, która na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług konieczne jest istnienie towaru i przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel na odbiorcę. DIAS stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że ustalone okoliczności związane z "nabyciem" towarów, nie prowadziły w rzeczywistości do przekazywania faktycznej możliwości rozporządzania i dysponowania nim przez nabywcę według uznania. Jak ustalono przebieg całości zdarzeń gospodarczych, od momentu wprowadzenia towaru do magazynu D(1). Sp. z o.o., do momentu jego wydania, polegał wyłącznie na fakturowych transakcjach, którym nie towarzyszyło przemieszczanie towaru, a następnie odbierany przez upoważnionych do tego pracowników Skarżącej. W związku z powyższym w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy uznał, że Strona na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. s. c., E. Sp. z o.o. oraz M.L.. Jednocześnie wskazano, że transakcje dalszej odsprzedaży towaru przez Stronę nie były przedmiotem rozpatrywanej sprawy. DIAS stwierdził, że ustalone w toku prowadzonego postępowania okoliczności wskazują że Strona miała podstawy aby podejrzewać, że doszło, bądź może dojść do nieprawidłowości w transakcjach z kontrahentami. Nie można zatem uznać, aby Strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez poczynienie wadliwej i nieudowodnionej oceny na temat rzekomego braku należytej staranności Skarżącej w weryfikacji dostawców, 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez poczynienie wadliwej i oceny, że wystawcy spornych faktur nie dokonywali na rzecz Skarżącej rozporządzenia towarem jak właściciel, bez wykazania w jakim rzekomo zakresie Skarżąca była ograniczona w sensie faktycznym, prawnym, czy ekonomicznym w wykonywaniu władztwa nad wydanym jej towarem, który fizycznie odbierała, przewoziła do magazynu, dla którego swobodnie wybierała sposób zbycia i kontrahenta oraz za który otrzymywała cenę, 3) art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób wybiórczy i tendencyjny, 4) art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie w kolejnych decyzjach podatkowych za następujące po sobie okresy różnych, sprzecznych, a wręcz skrajnie wykluczających się ustaleń i ocen, pomimo analogicznych elementów stanu faktycznego i prawnego, 5) art. 187 § 3 O.p. przez brak uwzględnienia i odniesienia się do licznych decyzji podatkowych wydanych wobec Skarżącej co do analogicznej istoty sportu, o których to rozstrzygnięciach, uzasadnieniu oraz materiale dowodowym, na którym zostały oparte, organ odwoławczy miał pełną wiedzę z urzędu, 6) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. przez czynienie ustaleń w oparciu przede wszystkim o decyzje podatkowe zapadłe wobec dostawców Skarżącej oraz ich wcześniejszych dostawców (o istnieniu których Skarżąca nie miała nawet pojęcia), 7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji poprzez prezentowanie niekonsekwentnych, wręcz sprzecznych ocen odnośnie tego, czy sporne transakcje były elementem oszustwa podatkowego, karuzeli podatkowej, czy nadużycia prawa podatkowego skutkującego uzyskaniem nienależnych korzyści, 8) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzez brak wskazania jakie to rzekomo nieuprawnione korzyści podatkowe osiągnęła Skarżąca uczestnicząc w transakcjach, które polegały na dostawie istniejącego towaru, zapłacie pełnej ceny brutto, prowadzeniu rzetelnej dokumentacji księgowo-podatkowej, zadeklarowaniu i wpłaceniu należnego podatku i odsprzedaży towaru renomowanym podmiotom rynkowych, których działania nie wzbudziły zastrzeżeń kontrolujących, 9) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzez utrzymywanie, że sporne transakcje byty częścią tzw. karuzeli podatkowej, choć kontrolujący nie kwestionują prawidłowości dostaw realizowanych przez Skarżącą na rzecz dalszych nabywców ani tym bardziej dokonanych w dalszej kolejności transakcji WDT, 10) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzez stawianie Skarżącej zarzutu niedochowania należytej staranności, pomimo tego, że organ podatkowy nie ustalił jakie standardy i praktyka obowiązywała w realizacji podobnych transakcji przez Skarżącą, jakie okoliczności konkretnych dostaw powinny wzbudzić u Skarżącej uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, jakich dostępnych powszechnie i uzasadnionych czynności sprawdzających zaniechała Skarżąca, które mogłyby skutecznie wykryć nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach dostaw, 11) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzez brak wystarczającego wykazania, że zawieszenie biegu okresu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób prawidłowy, skuteczny i uzasadniony, a nie jedynie instrumentalny, 12) art. 70 § 1 w wz. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez orzekanie o zobowiązaniach podatkowych, co do których upłynął już okres przedawnienia w konsekwencji nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 13) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 z art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali na rzecz Skarżącej dostaw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzając towarem jak właściciel, nawet jeśli ewentualnie sami nie stali się skutecznie właścicielami tego towaru. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2022 r. Skarżąca podkreśliła, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu [...] marca 2016 r. w zakresie zobowiązań w VAT za lipiec i sierpnia 2014 r. nie było żadnych rozstrzygnięć podatkowych, protokołu z kontroli, ale samo zainicjowanie kontroli podatkowej nastąpiło dopiero [...] października 2018 r. a więc ponad 2 lata od wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie Skarżącej wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło przedwcześnie, wtedy kiedy nie było do tego jeszcze wystarczających przesłanek merytorycznych. Ponadto Strona podniosła, że DIAS nie wykazał czy i ewentualnie jakie czynności procesowe zostały podjęte w ramach postępowania przygotowawczego, co wyklucza możliwość oceny, czy postępowanie to nakierowane było jedynie na osiągnięcie skutku przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy też miało merytoryczne, autonomiczne podstawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu brak dostatecznego wyjaśnienia kwestii związanych w ewentualnym instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które to miało zasadnicze znaczenie dla przyjęcia przez organy, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. orzeczonym zobowiązań Skarżącej w niniejszym postępowaniu. Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten dotyczący przedawnienia. Rozstrzygnięcia wymaga, czy dopuszczalne było orzekanie przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. W zaskarżonej decyzji uznano, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi "przypadek wątpliwy" w rozumieniu wytycznych zawartych w uchwale I FPS 1/21, bowiem wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w W. postępowania karnego miało miejsce w dniu [...] marca 2016 r., a więc na ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy: lipiec - sierpień 2014 r. W związku z powyższym uznano, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem Strona została skutecznie poinformowana o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynikającej z tej okoliczności. Skarżąca argumentowała natomiast, że wszczęcia postępowania karnoskarbowego uprzedzało jakiekolwiek rozstrzygnięcie organów podatkowych, bowiem miało miejsce ponad 2,5 roku od wszczęcia kontroli podatkowej za sporny okres. W ocenie Skarżącej wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło przedwcześnie, wtedy kiedy nie było do tego jeszcze wystarczających przesłanek merytorycznych. Mają powyższe na względzie należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych orzeczonym zaskarżoną decyzją. Zagadnienie to zostało zasygnalizowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jak również objęte zarzutem sformułowanym w skardze. Na wstępie ze względu na fakt, iż decyzja dotyczy poszczególnych okresów 2014 r. zatem należy odnieść się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie w kontekście zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, tj. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2014 r. i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec - sierpień 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08 (ONSA/WSA z 2009 r. Nr 5, poz. 87) przyjęto, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Pogląd taki wyrażany jest jednolicie w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z dnia 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09, z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10, dostępne w bazie CBOSA). Prezentowaną tezę zinterpretował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnial4.03.2013 r., sygn. akt I FSK 437/13, stwierdzając, iż kiedy w ww. uchwale mowa jest o "terminie zwrotu podatku", to stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. W odniesieniu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2014 r. oraz kwot zobowiązania podatkowego za okresy: lipiec - sierpień 2014 r. ustawowy termin przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. Bieg terminu przedawnienia może co do zasady podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych w tych przepisach przesłanek. Termin ten może bowiem w ogóle nie rozpocząć biegu (art. 70 § 2 cytowanej ustawy), podlegać zawieszeniu (art. 70 § 2 i § 6 cytowanej ustawy), bądź przerwaniu (art. 70 § 3 i § 4 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zaś art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (pismo z dnia [...].11.2018 r. nr [...], [...]) że wszczęte postanowieniem z dnia [...].03.2016 r. postępowanie karne Prokuratury Regionalnej w W. prowadzone pod sygn. [...] obejmuje swoim zakresem, w związku z dołączeniem do postępowania materiałów z innych postępowań karnych, m.in. badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 kks oraz art. 76 kks w związku z niewykonywaniem zobowiązania podatkowego, w wyniku nierzetelnego zadeklarowania należnego i naliczonego podatku od towarów i usług za lata 2011-2014 m.in. podmiot K. (Skarżąca) w wyniku ujęcia w podstawie określenia naliczonego podatku VAT faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Pismem z dnia [...] maja 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 12 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2012-2014 został zawieszony z dniem 16 marca 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Jak wskazano Prokuratura Regionalna w W. wszczęła postępowanie karne w dniu [...].03.2016 r. Przedmiotem niniejszego postępowania jest natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: lipiec - sierpień 2014 r. Przy czym NUS dopiero w dniu [...].10.2018 r. wszczął Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2014 r. do 31.08.2014 r. oraz sprawdzenia aktualizacji danych rejestracyjnych. Kontrolę zakończono sporządzeniem protokołu kontroli (nr kontroli [...]), który doręczono w dniu 06.05.2019 r. Następnie postanowieniem z dnia [...].10.2019 r. (doręczonym 4.10 2019 r.) NUS wszczął wobec Skarżącej, postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: lipiec - sierpień 2014 r. Przywołanie tych terminów przedawnienia ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie miało charakter instrumentalny, tj. czy służyło wyłącznie temu, by zawiesić bieg terminu przedawnienia. DIAS w swoim rozstrzygnięciu odnosząc się do daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego podniósł, że w niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na 3 lata przed upływem terminu przedawnienia, a zatem nie miało charakteru instrumentalnego. Korelacja czasowa jaka występuje w niniejszej sprawie wskazuje, że wszczęcie postepowania karnoskarbowego miało miejsce na blisko 2,5 roku lata przed wszczęciem kontroli podatkowej za sporny i ponad 3 lata od sporządzenia protokołu kontroli i jego doręczenia Stronie. W przekonaniu Sądu, wszczęcie postępowania karno-skarbowego musi opierać się na udokumentowanej wiedzy organu o sprawie a nie dopiero tworzyć podwaliny procesowe do pozyskiwania takiej wiedzy. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia odwołuje się do wszczęcia postępowania karno-skarbowego jako zdarzenia realnego, opartego na chociażby minimalnej wiedzy organu o sprawie, a nie tylko jako faktu dokumentacyjnego. Z uwagi na zakres kognicji sądów administracyjnych Sąd nie może kontrolować zasadności wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20). Zdaniem Sądu, zgodzić się należy z wyrokiem NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Treść akta administracyjnych, na podstawie których orzeka Sąd, musi przekonywać, że w dacie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego organy dysponowały już merytoryczną wiedzą o sprawie. Sąd nie kontroluje tego, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego jest uzasadnione, ale to czy to wszczęcie opiera się na zmaterializowanej w aktach wiedzy o sprawie. Zgodnie z tezą (wiążącej Sąd w tej sprawie) uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest zobowiązany do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy te nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej "k.p.k.") czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy. Jak wskazuje powołana uchwała NSA, "[analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Z uchwały wynika, że zdaniem NSA analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować: 1/ bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2/ czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego; 3/ czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie. Podkreślenia wymaga również, że ideą zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest umożliwienie organowi wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Wymagalność zobowiązania podatkowego jest bowiem w tym wypadku służebna wobec postępowania karnego skarbowego, a nie na odwrót. Innymi słowy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma umożliwić organowi ścigania ustalenie oraz doprowadzenie do ukarania sprawców przestępstwa, a konkretnie odsunąć w czasie przedawnienie karalności czynu (vide art. 44 § 1 k.k.s.). Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja odwrotna, w której postępowanie karne jest traktowane jako narzędzie eliminujące ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej. Podkreślenia wymaga także, że organ prowadzący postępowanie podatkowe staje się w pewnym sensie "beneficjentem" postępowania karnego, bowiem do czasu zakończenia tego postępowania nie biegnie termin przedawnienia zobowiązania. Ów organ nie może pełnić jednak w tym wypadku roli podmiotu, na którego potrzeby wszczynane jest postępowanie karne skarbowe. Wydłużenie czasu przewidzianego na weryfikację i zmianę rozliczeń podatnika ma być zatem wyłącznie wypadkową realnych działań zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy czynu zabronionego. Wyrażając powyższy pogląd Sąd miał na względzie stanowisko składu poszerzonego NSA zawarte w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1) O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przenosząc te uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że zespół jej okoliczności skłania do przypuszczenia, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło mieć charakter instrumentalny: zostało dokonane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Nie jest sporne w sprawie, że wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c O.p. (zgodnie, z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Faktem jest, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce ponad 3,5 roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za sporne okresy, ale to, samo w sobie, nie czyni tego wszczęcia instrumentalnym. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wynika jednak, że wszczynając postępowanie karno-skarbowe NUS nie dysponował odpowiednią wiedzą co do nieprawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2014 r. do 31.08.2014 r. Lektura akt sprawy wskazuje, że dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącej, NUS kierował liczne zapytania do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Skarżącej i sukcesywnie, w miarę jak uzyskiwał stosowne od nich odpowiedzi włączał je do gromadzonego materiału dowodowego. NUS (organ podatkowy pierwszej instancji) wiedzę o tych powiązanych postępowaniach pozyskiwał sukcesywnie, o czym świadczą akta podatkowe sprawy. Nie można więc wykluczyć, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego miało zagwarantować czas do pozyskanie wiedzy istotnej dla spornej sprawy. Z akt sprawy nie wynika, aby w dacie wszczęcia kontroli podatkowej wobec Strony i zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. organ dysponował wiedzą, która wskazywała na nieprawidłowości w dostawach towaru do Skarżącej. Z tych względów, zdaniem Sądu, naruszono art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez nieustalenie okoliczności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, w tym nieustalenie, czy organ podatkowy zaopatrzył organ postępowania przygotowawczego w jakąkolwiek wiedzę dającą przesłanki do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. W ocenie Sądu mamy z sytuacją wątpliwą, bowiem postępowanie karnoskarbowe wyprzedzało ustalenia kontroli podatkowej, tym samym rodzi się pytanie na jakiej podstawie organ przyjął zasadność wszczęcie tego postępowania i czy nie miało ono instrumentalnego charakteru. Co więcej brak jest również odniesienia się przez DIAS do kwestii dotyczących samego jego prowadzenia a w szczególności jego faktycznego przebiegu. Nie wiadomo czy podejmowane były jakiekolwiek czynności dowodowe, czy zostało ono zawieszone do czasu zakończenia postępowania wymiarowego. W żaden sposób DIAS nie odniósł się kwestii fazy w jakiej znajduje się wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy dokładnie zweryfikuje wskazaną okoliczność. Sąd uznał zatem, że brak pogłębionej wypowiedzi w tym zakresie uniemożliwia kontrolę merytoryczną zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Jeszcze raz należy wskazać, że z motywów ww. uchwały wynika, że rolą sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku dokonano wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powołanej uchwały i zasadnie przyjęto, że na tle rozpoznawanego przypadku mogły powstać wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił decyzję DIAS. Wskazane wyżej naruszenia przepisów procesowych mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Na zasądzoną kwotę 56537 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 41520 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15.000 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 8) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. .