III SA/Wa 1485/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2026 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.

Zaskarżonym przez M.P. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") postanowieniem z [...] maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") z [...] marca 2025 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z motywów postanowienia wynika, że NUS decyzją z [...] października 2022 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu za zaległości P. sp. z o.o. (dalej "Spółka") w podatku: dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 1/2019 r., 3-6/2019 r., od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. oraz III i IV kwartał 2019 r., dochodowym od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r. W wyniku wniesionych odwołań DIAS decyzjami z [...] sierpnia 2023 r. orzekł o utrzymaniu w mocy ww. decyzji organu I instancji. Na ww. decyzje Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pismami z 21 września 2023 r. NUS skierował do Skarżącego upomnienie o uregulowanie zobowiązań w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za okresy 2017 r., 2018 r., 9/2018 r., 12/2018 r., 1/2019 r., 3/2019 r., 4/2019 r., 5/2019 r., 6/2019 r., IV kwartał 2018 r., III kwartał 2019 r., IV kwartał 2019 r. wraz z kosztami upomnienia w łącznej wysokości 94.637,66 zł. NUS wystawił i przekazał do organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego W. m.in. tytuły wykonawcze z 18 października 2023 r. oraz z 20 października 2023 r. obejmujące zaległości z tytułu odpowiedzialności za zróżnicowane zaległości podatkowe za okresy 2017 r., 2018 r., 12/2018 r., 1/2019 r., 3/2019 r., 4/2019 r., 5/2019 r., 6/2019 r., IV kwartał 2018 r., III kwartał 2019 r., IV kwartał 2019 r. w łącznej wysokości należności głównej 63.633,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości łącznej 30.568 zł. Postawę prawną obowiązku stanowiły decyzje z [...] sierpnia 2023 r. Celem realizacji należności dochodzonych ww. tytułami wykonawczymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zawiadomieniem z 23 października 2023 r. w [...] S.A. Zawiadomienie wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych doręczono na adres Skarżącego 27 października 2023 r. Pismem z 19 listopada 2023 r., zatytułowanym "Sprzeciw zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym", w oparciu o art. 33 § 2 ust. 1, 2, 3 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r, poz. 132) – dalej "u.p.e.a." – Skarżący wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, podnosząc nieistnienie obowiązku z uwagi na to, że nie jest zobowiązany solidarnie na podstawie jakiejkolwiek decyzji za zobowiązania Spółki. Nadto Skarżący wskazał na brak uprzedniego doręczenia pisemnego upomnienia warunkującego dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, spośród wszystkich ujawnionych tytułów wykonawczych w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. NUS, oddalił zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z 18 i 20 października 2023 r. Natomiast postanowieniem z [...] marca 2024 r. DIAS uchylił ww. postanowienie w części dotyczącej oddalenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 20 października 2023 r. i umorzył postępowanie pierwszej instancji w tej części oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej oddalenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z 18 października 2023 r. Zawiadomieniem z 27 grudnia 2024 r. organ egzekucyjny dokonał aktualizacji zajęcia i zaktualizował kwoty egzekwowanych należności objętych tytułami wykonawczymi. Pismem z 21 stycznia 2025 r., zatytułowanym "Sprzeciw zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym", w oparciu o art. 33 § 2 ust. 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a., Skarżący wniósł ponownie zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, podnosząc tak samo jak uprzednio nieistnienie obowiązku z uwagi na to, że Skarżący nie jest zobowiązany solidarnie na podstawie jakiejkolwiek decyzji za zobowiązania Spółki. Również i w tym piśmie Skarżący wskazał na brak uprzedniego doręczenia pisemnego upomnienia warunkującego dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, spośród wszystkich ujawnionych tytułów wykonawczych w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Postanowieniem z [...] marca 2025 r. NUS stwierdził niedopuszczalność ww. zarzutów wskazując, że okoliczności podniesione w piśmie z 21 stycznia 2025 r. były już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Z kolei wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] maja 2025 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2025 r. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił w szczególności, że wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Zdaniem organu odwoławczego, w postanowieniu z [...] marca 2025 r. NUS prawidłowo orzekł o niedopuszczalności zarzutów wniesionych przez Skarżącego pismem z 21 stycznia 2025 r. Niedopuszczalne było bowiem ponowne merytoryczne rozpatrywanie tych samych zarzutów, w sytuacji gdy organy instancyjne wypowiedziały się już w tej kwestii w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Kolejne postanowienie w tej samej sprawie byłoby obarczone wadą prawną, uniemożliwiającą wprowadzenie go do obrotu. W sytuacji wystąpienia którejkolwiek z okoliczności, wymienionych w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. istnieje tylko obowiązek wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, kończącego postępowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu wskazanego w zażaleniu, co do naruszenia "art. 33 ust. 10" u.p.e.a. poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez błędne określenie wysokości naliczonych odsetek, DIAS wyjaśnił, że Skarżący podniósł nowy zarzut na etapie postępowania zażaleniowego, co uniemożliwia jego rozpatrzenie. Skarżący pismem z 30 maja 2025 r. wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 299 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i skutkiem tego ustalenie solidarnej odpowiedzialności majątkowej prezesa zarządu Spółki ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, w sytuacji, gdy wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku członka zarządu spółki w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność członka zarządu); nadto zaznaczył, że NUS prowadzi już skutecznie egzekucję z majątku Spółki dokonując zajęcia wierzytelności; b) przepisów prawa przepisów postępowania, tj.: - art. 115 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i skutkiem tego ustalenie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z pominięciem przeprowadzenia postępowania z udziałem wszystkich członków zarządu tej spółki; - art. 115 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i skutkiem tego ustalenie solidarnej odpowiedzialności majątkowej członka zarządu spółki ze spółką za zaległości podatkowe w sytuacji braku udzielania informacji przez Urząd Skarbowy W. sposobu dokonywania księgowania poszczególnych wpłacanych kwot przez spółkę; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; niewłaściwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów i skutkiem tego orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki w sytuacji dalszego prowadzenia egzekucji z majątku spółki i możliwość przyłączenia się do postępowania egzekucyjnego wobec zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej; - art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 572) - dalej jako "k.p.a." – poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło organ do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu; - art. 9 k.p.a. poprzez zaniechanie należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, nieudzieleniu niezbędnych wyjaśnień i wskazówek; - art. 104 k.p.a. w zw. z art. 107 k.p.a. poprzez wydanie decyzji niezawierającej wszystkich elementów koniecznych decyzji, w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego, a ponadto nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a także brak podania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji; - art. 15 k.p.a. poprzez brak dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w szczególności z uwagi, że organ II instancji bezkrytycznie uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawnych. Mając na względzie powyższe zarzuty na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) – dalej "P.p.s.a." – Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Skargę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 3 ww. ustawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Istota oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu sprowadza się do twierdzenia, że "niedopuszczalne było ponowne merytoryczne rozpatrywanie tych samych zarzutów, w sytuacji gdy organy instancyjne wypowiedziały się już w tej kwestii w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Kolejne postanowienie w tej samej sprawie byłoby obarczone wadą prawną, uniemożliwiającą wprowadzenie go do obrotu. W sytuacji wystąpienia którejkolwiek z okoliczności, wymienionych w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. istnieje tylko obowiązek wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, kończącego postępowanie w sprawie" (s. 5 i n. postanowienia). To co zatem należało ocenić w tej sprawie, to poprawność ustalenia, że wniesione przez skarżącego zarzuty do postępowania egzekucyjnego w piśmie z 21 stycznia 2025 r. (k. 162-164 akt adm.) dublowały zarzuty już ocenione, tj. wniesione w piśmie z 19 listopada 2023 r. (k. 112-114 akt adm.), które ostatecznie oceniono w ramach postanowienia DIAS z [...] marca 2024 r. (k. 157 akt adm.). Okoliczność powyższa nie nasuwa wątpliwości w świetle akt sprawy, bowiem strona złożyła we wskazanym piśmie tożsame zarzuty, tzn. powieliła (literalnie) zarzut (z 19 listopada 2023 r.) już ostatecznie rozpatrzony, co – jak zasadnie oceniły organy obu instancji – wypełniało hipotezę art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. (por. s. 6 postanowienia organu pierwszej instancji oraz s. 5 in fine i n. zaskarżonego postanowienia). Innymi słowy, prawidłowo stwierdzono niedopuszczalność zarzutów na postępowanie egzekucyjne, które "były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu ... administracyjnym" w rozumieniu ww. przepisu. Organ odwoławczy trafnie również wywiódł (s. 6 postanowienia), że zgłoszenie nowego, dotychczas nierozpatrywanego zarzutu, na etapie postępowania zażaleniowego, należało uznać za spóźnione. Poczyniona na wstępie uwaga, dotycząca przedmiotu i granic kognicji Sądu w tej sprawie, jest również istotna w perspektywie zarzutów skargi. Podnoszone bowiem przez Skarżącego kwestie odnoszące się do prawidłowości wydania decyzji, na podstawie której zostały wystawione przedmiotowe tytuły wykonawcze, tj. podstaw prawnych orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, nie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym zarzutów egzekucyjnych. Zagadnienie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki stanowiło przedmiot oceny w odrębnym postępowaniu podatkowym. Podstawy zaskarżenia opierają się zatem na nieporozumieniu, tzn. Skarżący błędnie odczytał przedmiot oceny Sądu w sprawie dotyczącej wydanego przez wierzyciela postanowienia o niedopuszczalności zarzutów. Świadczy o tym zarówno treść zarzutów, jak i uzasadnienie skargi, w ramach której Strona odnosi się do warunków orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, tj. bezskuteczności egzekucji skierowanej do Spółki (s. 3 i n.). Tymczasem przesłanki zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym nie służą podważaniu ustaleń wynikających z decyzji podatkowej, czemu wielokrotnie dawano wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. spośród wielu np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1167/06, CBOSA, pkt 16 uzasadnienia). W tym stanie sprawy uznać należało za chybione wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.