III SA/Wa 1451/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.utrzymał w mocy wydaną wobec A. M. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2018 r. w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Swoją prośbę umotywowała trudną sytuacją osobistą i finansową. Powołała się mianowicie na takie m. in. okoliczności jak: samotne wychowywanie dwójki małych dzieci, obciążenie kredytem hipotecznym na mieszkanie. Skarżąca wyjaśniła przyczynę powstania spornej zaległości. Wskazała mianowicie, że problemy finansowe zaczęły się wówczas, gdy ZUS odmówił jej prawa do ubezpieczenia społecznego i zaniechał wypłaty świadczeń w okresie pierwszej ciąży i pierwszego roku życia córki. W tym okresie Skarżąca nie otrzymywała żadnych świadczeń ani z ZUS-u ani alimentów od ojca dzieci. Przez okres ponad 2 lat żyła z oszczędności, sprzedaży cenniejszych składników majątku, a także kredytów. Ostatecznie Sąd stwierdził, że Skarżąca podlegała ubezpieczeniom społecznym, wskutek czego ZUS przelał należne jej środki jednorazowo w styczniu 2016 r. W efekcie powstał jednorazowy duży dochód w 2016 r. i podatek do zapłaty. Decyzją z [...] października 2017 r. organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Decyzję tę następnie Dyrektor uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzją z [...] września 2018 r. organ ten ponownie odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Dyrektor zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Na wstępie przypomniał, że uzyskanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych uzależnione jest od wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym ich wystąpienie nie gwarantuje jednak otrzymania tej ulgi. Ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest bowiem na zasadzie uznania administracyjnego. Następnie Dyrektor dokonał analizy sytuacji materialnej Skarżącej. Wskazał m. in. wysokość przychodów uzyskanych przez nią w latach 2015-2017 i średni miesięczny dochód w 2017 r. na poziomie 5.981,94 zł. Zwrócił uwagę na dokonaną w 2017 r. sprzedaż mieszkania i fakt osiągnięcia z tego tytułu – po spłacie kredytu hipotecznego – kwoty 33.615,47 zł. Dyrektor podkreślił, że domagając się umorzenia zaległości podatkowej Skarżąca nie odwoływała się do swojej trudnej sytuacji majątkowo-finansowej, nie wskazywała na takie okoliczności jak: niepełnosprawność, niezdolność do pracy, korzystanie z pomocy społecznej, poważna choroba. Skarżąca skoncentrowała się natomiast na przyczynach powstania zaległości podatkowej, tj. błędach popełnionych przez organy państwa w postaci zatrzymania wypłacania Skarżącej wynagrodzenia w okresie jej ciąży i macierzyństwa. Dyrektor zauważył, że przy ocenie żądania Skarżącej nie można pominąć takich okoliczności jak: wypłacenie jej przez ZUS środków w kwocie 290.519,45 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 6.913,83 zł, dysponowanie w wyniku sprzedaży mieszkania kwotą 33.615,47 zł, otrzymywanie w 2017 r. świadczenia z tytułu zasiłku w kwotach oscylujących na poziomie 8.000 zł. W efekcie Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie występuje przesłanka interesu publicznego, jednak postanowił – w ramach uznania administracyjnego - odmówić udzielenia wnioskowanej ulgi. Dyrektor nie dopatrzył się natomiast występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, wskazując, że egzystencja Skarżącej i jej rodziny nie jest zagrożona. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej: "O.p."), przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż krytyczne położenie w którym znalazła się Skarżąca bez swojej winy tj. pozostawanie bez środków do życia przez okres ponad roku, a następnie naliczenie jej podatku dochodowego w drugim progu podatkowym w sytuacji gdy dostała ona od ZUS jednorazową spłatę świadczeń z okresu ponad roku nie jest sytuacją mieszczącą się w definicji ważnego interesu podatnika, uznając jednocześnie, iż występuje przesłanka do zastosowania umorzenia tj. przesłanka interesu publicznego, jednakże pomimo stwierdzenia w sprawie występowania tej przesłanki organ odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi i umorzenia zaległości podatkowej. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku w całości lub w części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy organ odwoławczy słusznie odmówił umorzenia zaległości podatkowej skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., w sytuacji w której w sprawie wystąpił ważny interes publiczny przy braku, w ocenie organu, ważnego interesu podatnika. W istocie osią sporu pozostaje rozstrzygnięcie o granicach swobody organu podatkowego w stosowaniu ulg podatkowych. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości łub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 O.p. użyte w nim zwroty ważny interes podatnika i interes publiczny odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i do oceny sytuacji faktycznej. Jednak, jak wskazuje dorobek doktryny i orzecznictwa, swoboda organu podatkowego nie jest nieograniczona. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Co więcej, uznaje się, że umorzenie zaległości musi być oparte na okolicznościach dotyczących podmiotu, który wystąpił o zastosowanie tego rodzaju ulgi (wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1471/04). W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie nie budzi obecnie wątpliwości, że nie tylko nadzwyczajne względy, ale również normalna sytuacja ekonomiczna podatnika, w którą popadł on nie z własnej winy mogą przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1753/98, wskazał, że interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p, należy widzieć szerzej, mając na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sformułowanie "interes publiczny" ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem (por. wyrok NSA w Warszawie z 28 stycznia 2000 r., III SA 181/99). Powoduje to, że przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Z powyższych uwag wynika, że pojęcia interesu publicznego nie da się wprost zdefiniować. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania prawa. Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Wystąpienie w niniejszej sprawie interesu publicznego nie jest sporne. Sporne jest to czy wystąpił ważny interes podatnika. Organ podatkowy skoncentrował się przy tym, na sytuacji majątkowej skarżącej, stwierdzając, że sytuacja majątkowa pozwala skarżącej na uregulowanie podatku. W ocenie Sądu, w sprawie bezspornym było, że skarżącej zostało zakwestionowane świadczenie z ZUS. Następnie Sąd Okręgowy stwierdził, że nie było podstaw do kwestionowania świadczenia. W związku z tym wyrokiem ZUS wypłacił w 2016 r. zaległe i bieżące świadczenia, co spowodowało, że skarżąca, pomimo wspólnego rozliczenia z dzieckiem jako matka samotnie wychowująca dziecko, "wpadła" w II próg podatkowy i zobowiązana była zapłacić podatek od części dochodów w wysokości 32 %. W ocenie Sądu, błędne działanie organu ubezpieczeniowego spowodowało, że został wygenerowany podatek w związku z wypłatą w jednym roku świadczenia z ZUS obejmującego dwa lata. Nie ulega wątpliwości, że gdyby skarżąca otrzymywała świadczenie regularnie, to przy wspólnym rozliczeniu z dzieckiem nigdy nie "wpadłaby" w II próg podatkowy. Ta sytuacja powoduje, że wystąpił zarówno interes publiczny jak i ważny interes podatnika. W takiej sytuacji, za błędne działanie organu ubezpieczeniowego skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji. W związku z czym jednym ze sposobów wyjścia z tej sytuacji było umorzenie nadwyżki podatku stanowiącej różnicę pomiędzy obliczeniem dochodu z uwzględnieniem I progu podatkowego a podatkiem obliczonym z uwzględnieniem II progu podatkowego. W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należało uznać za zasadne. Organ odwoławczy bowiem nie zastosował tych przepisów pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika jak również interesu publicznego i nie rozważył celowości w okolicznościach tej sprawy umorzenia zaległości podatkowej, koncentrując się tylko i wyłącznie na sytuacji ekonomicznej skarżącej. Natomiast w myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Dyrektor IAS naruszył art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego, w obrębie których mógł się poruszać, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 O.p.. Warto też podkreślić, że NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 1917/16 wskazał, że organ nie ma całkowitej dowolności odnośnie do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, czy w danym przypadku przyzna prawo do ulgi podatkowej, czy też nie. Organ bowiem podejmując decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" jest zobowiązany do poruszania się w ramach granic uznania administracyjnego i ich nie przekraczania. Przekroczenie tych granic, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma miejsce, m.in., wówczas, gdy wybór alternatywnych decyzji dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie nastąpiło naruszenie zasad sprawiedliwości. Błędne działanie organu ubezpieczeniowego wygenerowało zwiększony podatek. Powyższe powoduje obiektywną niesprawiedliwość. W tej sytuacji, mając na uwadze zasadę określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej w kontekście zastosowania ulgi określonej w art. 67a tej ustawy, organ odwoławczy ponownie zbada podstawy do umorzenia zaległości podatkowej a przesądzenie w sprawie istnienia po stronie skarżącej interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, powinno skutkować w istocie udzieleniem wnioskowanej ulgi. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 500 zł uiszczonego wpisu od skargi