III SA/Wa 1447/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi B.Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz B.Z. kwotę 13.135 zł (słownie: trzynaście tysięcy sto trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] stycznia 2021 r. – po rozpatrzeniu odwołania B.Z. (dalej jako: "skarżąca", "strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] września 2020 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (zniesienie współwłasności) za rok 2013 w wysokości 231.724,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że działając na podstawcie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik" lub "organ") przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 w stosunku do skarżącej. Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2020 r. kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe. W toku kontroli celno-skarbowej, decyzją z [...] listopada 2019 r. Naczelnik określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. Po jego rozpoznaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 marca 2021 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1928/20 oddalił skargę strony na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Następnie, w dniu... zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia nr VAT 4251.2.19. Zostało ono doręczone skarżącej 30 grudnia 2019 roku. Na jego podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadzi postępowanie zabezpieczającego wobec majątku skarżącej. W sprawie nie został wystawiony tytuł wykonawczy obejmujący zaległość skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w kontrolowanym okresie, tj. w roku 2013, poprzez zniesienie współwłasności wieczystego użytkowania działki gruntu przy [...] wraz z posadowionym na nim budynkiem, dokonała odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Uzyskanego w tym zakresie dochodu skarżąca nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Naczelnik decyzją z [...] września 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (zniesienie współwłasności) za rok 2013 w wysokości 231.724,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 1.219.598,88 zł oraz stosując stawkę w wysokości 19%. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Po jego rozpoznaniu, wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2021 roku Naczelnik utrzymał w mocy decyzję wydaną przez siebie jako organ I instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako: "WSA w Warszawie"). Po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z 25 stycznia 2022 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 791/21 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że decyzje w pierwszej i drugiej instancji zostały wydane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem sądu brak wyjaśnienia, dlaczego decyzja została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej stanowi istotny brak uzasadnienia tego aktu. Taki sposób działania organu nie może zostać uznany za zgodny z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ani też z zasadą przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Sąd wskazuje, że nie podziela poglądu, jakoby wszczęcie postępowania zabezpieczającego było – w okolicznościach przedmiotowej sprawy – działaniem instrumentalnym, skierowanym jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wszczęta 29 października 2019 r. kontrola celno-skarbowa wykazała uchybienia. Sąd wyjaśnił, że wyrokiem z 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1928/20 tutejszy sąd oddalił skargę B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2020 r. utrzymującą z mocy decyzję Naczelnika z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Wyrok ten jest prawomocny, zaś zgodnie z art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Tym samym przyjąć należy, że postępowanie zabezpieczające było wszczęte i przeprowadzone prawidłowo i nie można uznać, że miało instrumentalny charakter. Sąd wskazał również, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy ani też z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej nie wynika, czy po doręczeniu ostatecznej decyzji wymiarowej został wystawiony tytuł wykonawczy, a jeżeli tak, to czy nastąpiło to w terminie, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako: "ustawa egzekucyjna"), a tym samym czy doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Stanowi to naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wiedza ta jest niezbędna bowiem dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu, czy też nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Gdy bowiem dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure), tj. z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, co powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia i nie ma obowiązku zawiadamiania o tym fakcie podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 129/08). W omawianym wyroku sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany uzupełnić materiał dowodowy. Niezbędne jest w sprawie uzyskanie dowodów i ustaleń dotyczących dokonania zajęcia zabezpieczającego (w celu ustalenia czy zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia) oraz dalszego toczenia się postępowania zabezpieczającego, a następnie – być może – egzekucyjnego (w celu ustalenia, czy i kiedy znalazł zastosowanie art. 70 § 7 pkt 5 ordynacji podatkowej). Od powyższego wyroku WSA w Warszawie strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: "NSA"). Po jej rozpoznaniu, wyrokiem z 20 sierpnia 2024 roku w sprawie sygn. akt II FSK 964/22 NSA oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku wskazał m. in., że przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 ordynacji podatkowej i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 ordynacji podatkowej byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec wskazanej przez sąd pierwszej instancji i niepodważonej przez stronę konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, zarzut naruszenia prawa materialnego MSA uznał za przedwczesny i przez to nieskuteczny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] kwietnia 2025 roku, Naczelnik utrzymał w mocy wydaną przez siebie w pierwszej instancji decyzję z [...] września 2020 roku. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelnik powołał się na przepis art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując na związanie wydanymi w sprawie wyrokami. Następnie Naczelnik odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w świetle art.70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postepowania w niniejszej sprawie przedawnia się z upływem 2019 roku. Zdaniem Naczelnika, bieg terminu przedawnienia został zawieszony 30 grudnia 2019 roku, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej. We wskazanej dacie zostało bowiem doręczone skarżącej zarządzenie zabezpieczenia. W dalszej części rozważań organ powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 roku w sprawie sygn. akt III FPS 4/24. Wskazał, że zakończenie postępowania zabezpieczającego zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje co do zasady, gdy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Uznał, że w sprawie niniejszej datą końcową zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest termin 6 miesięcy liczony od dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania nowej decyzji, który to powinien wydać nową decyzję nakładającą obowiązek podatkowy podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (organ powołał się na treść art. 154 § 6 ustawy egzekucyjnej). Naczelnik wyjaśnił, że prawomocne orzeczenie i akta sprawy zostały mu zwrócone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 23 grudnia 2024 r. przy piśmie sygn. akt III SA/Wa 791/21. W jego ocenie, zobowiązanie podatkowe na dzień wydania decyzji nie uległo przedawnieniu. Przechodząc do meritum sprawy, Naczelnik wyjaśnił, że w przedmiotem sporu w niniejszej jest kwestia, czy kwota 1.219.598,88 zł otrzymana przez skarżącą tytułem spłaty, na podstawie sądownego zniesienia współwłasności stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PIT. Organ przytoczył treść przepisów ustawy o PIT, mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Stwierdził, że określenie "odpłatne zbycie" (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT) należy rozumieć jako każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W jego ocenie pojęcie to dotyczy wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do rzeczy. Przedstawiając okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, Naczelnik wskazał, że aktem notarialnym umowy darowizny zawartym 3 marca 2009 r. Rep. A nr [...], skarżąca nabyła od syna M.M. udział wynoszący 4/10 części działki gruntu położonej w [...], oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o obszarze 754 m. kw., będącej w użytkowaniu wieczystym ustanowionym do dnia 16 grudnia 2073 roku i współwłaścicielem w tym samym udziale budynku mieszkalnego, stanowiącego z mocy prawa odrębną nieruchomość. Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. b) aktu notarialnego dla przedmiotowej nieruchomości gruntowej i budynkowej Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. W umowie tej strony określiły wartość darowizny na kwotę 200.000,00 zł oraz oświadczyły, że wydanie obdarowanej przedmiotowej nieruchomości we współposiadanie i do korzystania już nastąpiło. Organ wyjaśnił też, że na wniosek M.R. (współużytkownika wieczystego przedmiotowej nieruchomości) Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., sygn. Akt [...] zniósł współużytkowanie wieczyste gruntu położonego przy [...] i współwłasność budynku wzniesionego na tym gruncie o wartości 3.083.600,00 zł i przyznał je na wyłączną własność M.R. Zgodnie z pkt. 4 ww. postanowienia, sąd zasądził od M.R. na rzecz skarżącej tytułem spłaty kwotę 1.219.598,88 zł i oznaczył termin jej zapłaty na 3 miesiące od dnia uprawomocnienia się niniejszego postanowienia z ustawowymi odsetkami. Na skutek apelacji, Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny- Odwoławczy, po rozpoznaniu sprawy o zniesienie współwłasności, postanowił [...] października 2013 r. oddalić apelację. Naczelnik, wskazał, że konsekwencją zniesienia współwłasności jest zbycie tej części rzeczy po stronie tego współwłaściciela, który w zamian przysługującej części rzeczy otrzyma spłatę pieniężną. Wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości, które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Użyte w wyżej powołanym przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. Dalej Naczelnik wskazał, że jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest przyznanie wspólnej rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, co oznacza, że osoby, które otrzymują spłaty w zamian za udziały we współwłasności zbywają swoje udziały w rzeczy odpłatnie. W związku z tym – zdaniem organu - po stronie dokonującego odpłatnego (bo w zamian za spłatę) zbycia udziału powstaje obowiązek podatkowy, ale tylko wówczas, o ile zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego udziału oraz nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej. Zbycie udziału w zamian za spłatę jest zatem odpłatnym zbyciem wywołującym na gruncie przepisów ustawy o PIT określone konsekwencje podatkowe. Okolicznością wpływającą na to, czy po stronie podatnika w wyniku zbycia w zamian za spłatę powstanie źródło przychodu czy też nie, decyduje sama czynność prawna odpłatnego zniesienia współwłasności, która stanowi formę odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Naczelnik stwierdził, że w sprawie niniejszej, otrzymując spłatę, skarżąca zbyła odpłatnie swój udział (jego część) we współwłasności prawie użytkowania wieczystego wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym, który nabyła w drodze darowizny. Otrzymana w wysokości 1.219.598,88 zł spłata stanowi równowartość zbytej części udziału (pomiędzy współwłaścicielami doszło do wymiany dóbr materialnych, tj. udziału w nieruchomości w zamian za środki pieniężne). Spłata jest wartością rzeczy wyrażoną w cenie, która zostaje określona w umowie lub w innym dokumencie znoszącym współwłasność (w przedmiotowej sprawie w powołanym wyżej postanowieniu Sądu Rejonowego dla W. w W.), a przychód zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie odpłatnego zbycia, niezależnie od tego, kiedy nastąpi zapłata. Dla powstania skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotny jest więc moment zawarcia umowy przenoszącej własność (w tym przypadku data wydania postanowienia o odpłatnym zniesieniu współwłasności) a nie moment otrzymania pieniędzy. Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz stan sprawy, Naczelnik stwierdził, że zniesienie współwłasności polegające na zbyciu części udziału w nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. W konsekwencji, odpłatne zbycie przez skarżącą w 2013 r., w drodze zniesienia współwłasności, części udziału w nieruchomości nabytej w drodze darowizny w 2009 r., stanowi dla niej źródło przychodu. Wobec tego, Naczelnik poparł stanowisko organu pierwszej instancji, który określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (zniesienie współwłasności) za rok 2013 w wysokości 231.724,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 1.219.598,88 zł oraz stosując stawkę w wysokości 19%. Pismem z dnia 17 maja 2025 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Naczelnika wydaną przez niego jako organ drugiej instancji. Wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie art. 153, 170, 171, 191 ppsa poprzez zignorowanie oceny prawnej wynikającej z prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że interpretacja podatnika w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest poprawna, a brak uchylenia wyroku wynikał tylko i wyłącznie z konieczności właściwego ustalenia stanu faktycznego; uchwała z Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2024 r. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż została wydana po prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie skarżącej; uchwała jest wiążąca dla składów orzekających sądu administracyjnego a nie dla organów administracji, a z kolei dla organów administracji są wiążące wytyczne zawarte w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, a te wytyczne nie mogły się zdezaktualizować ponieważ nie uległ zmianie stan prawny ani stan faktyczny, naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 ustawy o PIT przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że otrzymanie spłaty przyznanej w drodze sądowego zniesienia współwłasności, w kwocie nieprzekraczającej wartości udziału we współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu prowadzi do powstania przychodu; prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że otrzymanie spłaty w kwocie odpowiadającej wartości posiadanego wcześniej udziału jest obojętną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych; naruszenie prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT przez błędne zastosowanie, w postaci przyjęcia błędnej wykładni wyrażenia odpłatne zbycie i zakwalifikowanie sądowego zniesienia współwłasności jako formy odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego, zamiast dokonania właściwej wykładni a następnie subsumpcji, wskutek której sądowe zniesienie współwłasności nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT; naruszenie prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy art. 19 ust. 1 nie powinien znaleźć zastosowania, wskutek czego organy podatkowe dochodzą od skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, podczas gdy przychód, ze zdarzenia w postaci zniesienia współwłasności powstał z chwilą otrzymania przeze mnie środków tytułem spłaty; przepisem który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, ponieważ to moment otrzymania środków od komornika przez Skarżącą, jest chwilą powstania przychodu; naruszenie prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 10 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT, przez błędne zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że ten sam przychód może wystąpić dwukrotnie, wskutek dwóch niezależnych zdarzeń, prowadzące do niezgodnego z prawem objęcia tego samego przychodu dwukrotnie obowiązkiem podatkowym, wskutek czego dochodzi do podwójnego opodatkowania nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego, zamiast prawidłowego przyjęcia, że przychód podlega opodatkowaniu tylko w roku kalendarzowym, w którym dochodzi do zwiększenia majątku podatnika. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwej i sprzecznej z konstytucyjną zasadą równości i niedyskryminacji subsumpcji przepisów prawa, polegającą na nieusprawiedliwionym różnicowaniu sytuacji prawnej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej; zasada równości oraz niedyskryminacji nakazuje podobnych traktować podobnie, a jedynie brak cechy relewantnej pozwala na odmienne traktowanie, zatem nieuzasadnione jest objęcie podatkiem PIT spłaty otrzymanej w wyniku zniesienia współwłasności, podczas gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciła się już utrwalona linia orzecznicza, według której spłata otrzymana w ramach działu spadku, nieprzekraczająca wysokości udziału spadkowego, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ppsa) lub że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w momencie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Ponadto, zgodnie z treścią art. 134 § 1 ppsa, sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W tak zakreślonym zakresie kognicji sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja (podobnie jak decyzja ją poprzedzająca) narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Postepowanie w sprawie niniejszej dotyczy określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Spór koncentruje się wokół kwestii czy otrzymana przez skarżącą kwota 1 219 598,88 zł otrzymana tytułem spłaty, na podstawie postanowienia sądu o zniesieniu współwłasności stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PIT. Wskazać na wstępie należy, że okoliczności faktyczne sprawy niniejszej nie są sporne pomiędzy stronami postepowania i potwierdzają je zgromadzone w sprawie dokumenty. Wynika z nich, że na podstawie umowy darowizny 3 marca 2009 roku skarżąca nabyła od syna udział wynoszący 4/10 części prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu położona w [...], nr ewidencyjny [...], o powierzchni 754 m2 oraz prawa własności budynku posadowionego na tej nieruchomości. W dalszej kolejności, na wniosek M.R. (drugiego współwłaściciela/współużytkownika wieczystego), Sąd Rejonowy dla W. w W. I Wydział Cywilny postanowieniem z [...] października 2012 roku w sprawie sygn. akt I [...] zniósł współużytkowanie wieczyste ww. gruntu i współwłasność wzniesionego na nim budynku w ten sposób, że przyznał je na wyłączną własność M.R. Wartość ww. praw sąd ustalił na kwotę 3 083 600,00 zł. Jednocześnie sąd zasądził od M.R. na rzecz skarżącej kwotę 1 219 598,88 zł tytułem spłaty i oznaczył termin jej zapłaty na trzy miesiące od daty uprawomocnienia się postanowienia, z ustawowymi odsetkami (postanowienie k. 89/122 akt administracyjnych). Zasądzona wysokość spłaty uwzględnia należny od skarżącej stosowny zwrot kosztów nakładów poniesionych przez M.R., których wartość sąd ustalił na kwotę 34 603,18 zł. Postanowieniem z [...] października 2013 roku Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny – Odwoławczy oddalił apelacje skarżącej wniesiona od powyższego orzeczenia sądu rejonowego (postanowienie k. 87/120 akt administracyjnych).. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postepowania w niniejszej sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że decyzje w obu instancjach zostały wydane przez Naczelnika po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania podatkowego za rok 2013, którego termin płatności przypadał w roku 2014, termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej upływał 31 grudnia 2019 roku. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w sprawie niniejszej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2. Lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawie niniejszej (wskazane we wcześniej części uzasadnienia) zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone skarżącej 30 grudnia 2019 roku. Zatem w tej dacie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Trzeba też wskazać, że – jak to stwierdził tutejszy sąd w ww. wyroku z 25 stycznia 2022 roku – przedmiotowe postępowanie zabezpieczające było wszczęte i prowadzone przeprowadzone prawidłowo i nie można uznać, że miało instrumentalny charakter. Stanowisko to jest wiążące na obecnym etapie rozpoznania sprawy, na podstawie art. 153 ppsa. Zgodnie z jego treścią, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Co do zasady ma również rację organ odwoławczy, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia był nadal zawieszony. Trafnie również Naczelnik powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 roku w sprawie sygn. akt III FPS 4/24. Przypomnieć należy, że w uchwale tej wskazano, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ordynacji podatkowej, termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy wskazać, że nietrafnie skarżąca stawia organowi zarzut naruszenia art. 153 ppsa (i innych powołanych w punkcie 1. petitum skargi przepisów). W ocenie sądu, wynikająca z treści art. 269 § 1 ppsa zasada mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego nakazuje stosować w sprawie niniejszej wykładnię prawa przedstawioną w uchwale. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, zakończenie postepowania zabezpieczającego zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje co do zasady, gdy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie z treścią art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: 1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; 2) z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1373) pod warunkiem wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia jej wygaśnięcia; 3) z dniem podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego w przypadkach określonych w art. 32a § 2, art. 32c § 1 i art. 35 § 1, a także w przypadkach określonych w art. 79 ust. 5 ustawy o wzajemnej pomocy. W okolicznościach niniejszej sprawy nie występuje żadna z ww. sytuacji. Zgodnie z treścią art. 154 § 5 ustawy egzekucyjnej, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji, o której mowa w § 4 pkt 1, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego. Również ta okoliczność nie zachodzi w sprawie niniejszej. Wreszcie, wbrew stanowisku organu, w sprawie niniejszej nie zachodzą też okoliczności, o których mowa w art. 154 § 6 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z jego treścią, zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Przepis powyższy dotyczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia. W sprawie niniejszej jest to decyzja Naczelnika z [...] listopada 2019 roku. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego, a wniesiona od niej skarga została oddalona wyrokiem tutejszego sądu w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1928/20, o którym był wyżej mowa. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji okoliczności odnoszą się do decyzji wydanej poprzednio w spawie niniejszej (uchylonej wyrokiem w sprawie III SA/Wa 791/21), która nie stanowi podstawy prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Z powyższego wynika, że także przepis art. 154 § 6 ustawy egzekucyjnej nie ma zastosowania w sprawie niniejszej. Do zakończenia postępowania zabezpieczającego, może dojść na skutek uchylenia zabezpieczenia przez organ egzekucyjny na podstawie art. 157a lub 159 ustawy egzekucyjnej, co również w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W świetle powyższego należy uznać, że termin przedawnienia, który (jak wyżej powiedziano) został zawieszony 30 grudnia 2019 roku, nie zaczął biec dalej, stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 5 ordynacji podatkowej. Zatem zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia i nie narusza ona powołanych w skardze przepisów postępowania. Zdaniem sądu, skarżąca słusznie natomiast zarzuca organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią (w brzemieniu obowiązującym w 2013 roku). Zgodnie z jego treścią źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W orzecznictwie podnosi się, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji objętej uregulowaniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT należało wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika jego przyrost. Zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o PIT nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1363/19 i z 11 czerwca 2024 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1152/21 i powołane w nich orzecznictwo). W spawie niniejszej poza sporem pozostaje, że spłata, którą otrzymała skarżąca od M.R., na podstawi postanowienia sądu znoszącego współwłasność, odpowiada wartości rynkowej udziału, który przysługiwał jej w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości i własności budynku. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że otrzymana w wysokości 1 219 598,88 zł spłata stanowi równowartość zbytej części udziału. Pomiędzy współwłaścicielami doszło do wymiany dóbr materialnych, tj. udziału w nieruchomości w zamian za środki pieniężne – stwierdził Dyrektor. Powyższe oznacza, że w sprawie niniejszej nie doszło do wspomnianego wyżej przyrostu w majątku skarżącej. Do okoliczności niniejszej sprawy w pełni adekwatne jest stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku 11 czerwca 2024 roku. Sąd stwierdził w nim, że przypadku, w którym obdarowany w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału spłatę stanowiącą równowartość udziału nabytego w drodze darowizny, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Tego rodzaju odpłatne zbycie – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - jest dla obdarowanego neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. To zaś oznacza, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel (obdarowany) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje to stanowisko za własne. Skoro zatem, po stronie skarżącej nie powstał przychód w rozumieniu art. 10 ust. pkt 8 ustawy o PIT, ponieważ wysokość spłaty stanowiła równowartość jej udziału we współwłasności nieruchomości przy [...], nie ma podstaw do określenia zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W konsekwencji powyższego należało uchylić wydane w spawie decyzje organów obu instancji, na podstawie art. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła również konieczność umorzenia postępowania, stało się ono bowiem bezprzedmiotowe. Zatem na podstawie art. 145 § 3 ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 2) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 3) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 13 135 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 2 318 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 10 800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl. ----------------------- #