III SA/Wa 1444/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej DUKS), decyzją z [...] października 2016 r., określił P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 246.795 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej kwocie 22.540 zł. Decyzja została doręczona stronie [...] listopada 2016 r. w trybie zastępczym. Od powyższej decyzji podatniczka nie złożyła odwołania. Pismem z 31 sierpnia 2018 r. pełnomocnik podatniczki wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianą decyzją wskazując, że została ona wysłana na adres ul. [...], pod którym strona nie zamieszkiwała i nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto organ pierwszej instancji nie pouczył strony o obowiązku powiadomienia o zmianie adresu oraz o konsekwencjach takiego niepowiadomienia, co stanowiło naruszenie zasady informowania. W konsekwencji strona nie miała wiedzy o wydanym rozstrzygnięciu i nie mogła się do niego ustosunkować. Postanowieniem z [...] października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej NUCS) wznowił postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie. Następnie decyzją z [...] stycznia 2019 r. ów organ odmówił uchylenia decyzji DUKS z uwagi na niestwierdzenie przesłanek wznowieniowych. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że korespondencja w postępowaniu kontrolnym była kierowana na właściwy adres strony, a P. K. nie dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z aktualizacją zarówno adresu zamieszkania jak i prowadzenia działalności gospodarczej. Z wydruku z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników wynikało, że adresem zamieszkania P. K. od 23 lipca 2011 r. była ul. [...]. Z uwagi na ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. fakt, że zawarta przez P. K. umowa najmu mieszkania położonego przy ul. [...] została rozwiązana w czerwcu 2014 r., DUKS doręczył postanowienie z [...] listopada 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego skierował na adres ul. [...] (adres siedziby działalności gospodarczej oraz adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej i adres do doręczeń wg wpisu z [...] czerwca 2014 r. do Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników). DIAS dodał, że korespondencja wysyłana w toku postępowania kontrolnego na katowicki adres strony, m.in. wezwanie do przedłożenia dokumentacji księgowej, postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego oraz dwa inne wezwania, była odbierana przez pracownika wirtualnego biura. DIAS podkreślił, że P. K. w skierowanym do organu pierwszej instancji piśmie z 22 grudnia 2014 r. stanowiącym ustosunkowanie się do postanowienia DUKS o wszczęciu postępowania kontrolnego, wskazała powyższy adres jako adres zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej. DIAS wskazał na marginesie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w okresie od 2 lipca 2014 r. do 30 stycznia 2015 r. przeprowadził u P. K. kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za okres 01-03/2012 r. Z przekazanych przez ten organ materiałów wynikało, że cała korespondencja do strony była kierowana na adres ul. [...] i odbierana przez pracownika wirtualnego biura, a na pismach kierowanych do tamtejszego organu P. K. wskazywała [...] adres. DIAS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie dokonywał doręczeń korespondencji skierowanej do strony pod wskazanym adresem przyjmując, że jest to także miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Jednocześnie organ prowadzący postępowanie kontrolne nie mógł kierować korespondencji do P. K. na inny adres, niż na adres wskazany przez samą stronę, tj. ul. [...]. To w końcu strona postępowania wie najlepiej, gdzie może odbierać korespondencję i jeśli odstępuje od zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, to czyni to na własną odpowiedzialność. Stawianie w takiej sytuacji zarzutu organowi, że doręczał pisma na adres wskazany przez stronę nie może odnieść pozytywnego skutku. W ocenie DIAS, bez upływu na prawidłowość doręczenia decyzji DUKS pozostawał podnoszony przez pełnomocnika fakt wydania przez Ministra Rozwoju i Finansów w dniu [...] października 2016 r. decyzji o wykreśleniu wpisu w CEIDG w zakresie miejsca zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej (ul. [...]), bowiem z wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że wpis został wykreślony z rejestru w dniu [...] listopada 2016 r., a zatem już po wydaniu decyzji przez DUKS. Zdaniem DIAS, w sprawie nie miało również znaczenia przekształcenie osoby prowadzącej działalność gospodarczą (P. K.) w jednoosobową spółkę kapitałową, w konsekwencji czego decyzja winna zostać skierowana do nowego podmiotu gospodarczego. Przekształcenie miało miejsce w 2015 r., natomiast niniejsze postępowanie dotyczy 2012 r. Ponadto jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powołana regulacja nie statuuje pełnej sukcesji podatkowej, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie uprawnienia - prawa. Spółka nie staje się zatem sukcesorem generalnym (nie zachodzi sukcesja zupełna). Podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę spółki kapitałowej. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe pozostają przy podmiocie, który je wygenerował, zaś spółka ponosi jedynie odpowiedzialność posiłkową za te zaległości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. K., reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w wyniku uznania, że nie zachodzi przesłanka wznowieniowa, pomimo dokładnego, konkretnego i jednoznacznego wykazania, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op, poprzez nie podjęcie przez organ wszelkich działań zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych dla sprawy w zakresie zasad doręczania pism właściwym podmiotom gospodarczym oraz pod właściwe adresy, jak i brak prowadzenia postępowania w sposób daleko odbiegający od zasady zaufania do organów podatkowych. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Z akt sprawy wynika, że według wydruku z CEIDG adresem zamieszkania P. K. od 23 lipca 2011 r. była ul. [...]. Na wspomniany adres DUKS doręczył podatniczce zawiadomienie z 18 listopada 2014 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Korespondencja wróciła do organu podatkowego z adnotacją, że adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Powodem takiego stanu rzeczy był zapewne fakt, że P. K. opuściła lokal położony przy ul. [...] w czerwcu 2014 r. Z notatek służbowych pracowników Urzędu Skarbowego w P. (organu prowadzącego kontrolę podatkową u skarżącej) wynikało, że: - w dniu 13 czerwca 2014 r. pracownice US w P. udały się do miejsca zamieszkania P. K. na ul. [...] celem podjęcia kontroli. Pod adresem nikogo nie zastano. W rozmowie telefonicznej P. K. oświadczyła, że jest na wyjeździe i wróci do domu 16 lub 17 czerwca 2014 r. Zobowiązała się zadzwonić do US w P. w dniu 16 czerwca 2014 r. i poinformuje, kiedy i gdzie będzie można rozpocząć kontrolę. - w dniu 24 czerwca 2014 r. pracownice US w P. udały się do miejsca zamieszkania P. K. na ul. [...] celem podjęcia kontroli. Pod adresem nikogo nie zastano. W dniach 16-18, 23-24 czerwca 2014 r. próbowano skontaktować się telefonicznie z P. K. Telefonu jednak nie odbierała. - w dniu 27 czerwca 2014 r. pracownice US w P. udały się do miejsca zamieszkania P. K. na ul. [...] celem podjęcia kontroli. Pod adresem nikogo nie zastano. Klatka schodowa była zamknięta. Na wielokrotne użycie dzwonka domofonu nikt się nie zgłaszał. Lokatorka z mieszkania nr [...] poinformowała kontrolujące, że osoby zamieszkujące lok. Nr [...] wyprowadziły się w ubiegłym tygodniu i obecnie mieszkania stoi puste. Mając powyższe na uwadze DUKS słusznie uznał, że skarżąca nie mieszka już pod wskazanym adresem. Organ słusznie zatem kolejne pisma kierował na adres: ul. [...], który wedle wydruku z CEIDG (stan na [...] czerwca 2014 r.) stanowił adres głównego miejsca wykonywania działalności oraz adres do doręczeń. Podkreślenia wymaga, że już pierwsze doręczenie DUKS pod powyższym adresem okazało się skuteczne. W dniu 16 grudnia 2014 r. odebrane zostało bowiem postanowienie z [...] listopada 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Następnie DUKS doręczył pod tym adresem wezwanie z 23 grudnia 2014 r. do przedstawienia dokumentacji księgowej oraz innych informacji. Co istotne, w odpowiedzi na postanowienie z [...] listopada 2014 r. P. K. złożyła pismo z 22 grudnia 2014 r. wskazując jako adres ul. [...]. W ocenie Sądu, DUKS od tego momentu miał prawo doręczać wszelką korespondencję na ten właśnie adres. Nie dość bowiem, że wynikał on z wydruku CEIDG i był wskazany jako miejsce prowadzenia działalności oraz adres do doręczeń, to jeszcze został on potwierdzony przez stronę w pierwszym piśmie do DUKS w ramach wszczętego postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu DUKS dokonując doręczeń pod tym adresem działał zgodnie z art. 148 Op i to zarówno w jego obecnym brzmieniu, które wskazuje jako miejsce doręczenia osobie fizycznej adres do doręczeń w kraju, jak i w brzmieniu poprzednim, które wskazuje jako miejsce doręczenia osobie fizycznej adres miejsca pracy. Sąd stwierdza, że dla osoby prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą miejscem pracy jest adres głównego miejsca wykonywania tejże działalności. Przede wszystkim jednak kluczowe znaczenie ma fakt, że strona posługiwała się tym adresem w toku postępowania, zatem niepoinformowanie organu o zmianie adresu do doręczeń obciąża stronę, bez względu na to, iż na pewnym etapie korespondencja nie była już pod katowickim adresem odbierana i wracała z adnotacją, że adresat nie podjął awizowanego pisma. Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 i 2 Op, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaś zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że decyzja DUKS, skierowana na adres ul. [...] została prawidłowo wprowadzona do obrotu. Skarżąca twierdzi, że warunkiem uznania przedmiotowej decyzji za doręczoną pod dotychczasowym adresem w trybie art. 146 § 2 Op jest pouczenie strony o obowiązku określonym w art. 146 § 1 Op. Obowiązek takiego pouczenia strony wynika zdaniem Skarżącej z art. 121 § 2 Op. Sąd nie podziela jednak poglądu o istnieniu bezwzględnego obowiązku organu podatkowego pouczenia strony o konsekwencjach niepowiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis art. 146 § 1 Op nie nakłada takiego obowiązku na organ podatkowy. Wbrew temu co twierdzi autor skargi, strona miała świadomość, że w jej sprawie toczy się postępowanie kontrolne. Zapoznała się bowiem z postanowieniem o wszczęciu tego postępowania, jak również na początkowym jego etapie, czyli do 3 marca 2015 r., odbierała kierowaną do niej korespondencję. Do tego momentu, oprócz kontestowania podstawy prowadzenia wobec niej postępowania kontrolnego, skarżąca nie wykazywała się aktywnością. Nie odpowiadała na wezwania. Nie była zainteresowana wyjaśnieniem stanu faktycznego. Nie przedstawiała organowi żądanych dokumentów oraz informacji. Z tych względów dość kuriozalnie brzmi argument, że dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej strona stwierdziła, iż nie ze swojej winy nie brała udziału w toczącym się postępowaniu. Zachowanie skarżącej w postępowaniu podatkowym, a także w trakcie kontroli podatkowej, która toczyła się przed US w P. wskazuje raczej na działania zmierzające do utrudnienia pracy kontrolujących oraz przedłużenia postępowania. Sąd stwierdza, że zaprzestanie podejmowania korespondencji pod adresem ul. [...] stanowiło wyraz przyjętej taktyki procesowej, czyli świadomego działania podatniczki. Zdaniem Sądu, niewątpliwie należy oczekiwać - i wymagać - od organu podatkowego, by udzielał stronie nieorientującej się w zawiłościach procedury stosownych informacji. W świetle okoliczności sprawy nie można jednak uznać, że przedmiotowe pouczenie było w sytuacji skarżącej nieodzowne. Nie można bowiem przyjąć, że skarżąca jako podatnik i podmiot prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą była nieświadoma obowiązku zawiadomienia organu o zmianie swego adresu. W końcu w skrzynce oddawczej biura wirtualnego pod adresem ul. [...] od kwietnia 2015 r. pozostawiono co najmniej kilkanaście awizo różnych przesyłek pochodzących od DUKS. Sąd nie daje wiary, że skarżąca, która współpracowała z tym biurem nie miała o tym wiedzy. W ocenie Sądu, za niewiarygodne uznać należy, że podatniczka, która sama wskazała ów adres w toku postępowania, nie zdawała sobie sprawy, iż organ będzie konsekwentnie doręczał jej korespondencję pod tym adresem dopóki nie uzyska informacji, że skarżąca posługuje się już innym adresem. Dla osoby należycie dbającej o własne interesy, która chce uczestniczyć czynnie w postepowaniu, oczywistym jest, że zmiana adresu względem tego, pod którym doręczano jej pisma w tymże postępowaniu, może pociągnąć za sobą ujemne konsekwencje. Dziwi zatem, że skoro strona twierdzi, iż postępowanie toczyło się bez jej udziału, gdyż nie wiedziała nic o korespondencji od organu, to czemu od kwietnia 2015 r. do wydania decyzji z [...] października 2016 r., czyli przez 1,5 roku, nie zainteresowała się tym, że nagle organ zaprzestał z nią kontaktów. Skarżącej, która, jak twierdzi, zmieniła adres zamieszkania, nie informując o tym organu, nie zastanowiło to, że nie otrzymuje żadnych pism ani wezwań, choć wcześniej otrzymywała je regularnie i konsekwentnie je ignorowała. W ocenie Sądu, całokształt okoliczności faktycznych tej sprawy wskazuje, że strona świadomie pozbawiła się udziału w postępowaniu. Postawa skarżącej, zdaniem Sądu, nie daje podstaw by zastosować wobec niej nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznej jakim jest wznowienie postępowania. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, którego celem jest umożliwienie ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było kwalifikowaną wadą procesową, wymienioną w art. 240 Op. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji, gdyż nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Podstawą uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej jest stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Op. Jedną z nich jest niezawinione nieuczestniczenie strony w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Op). Do wznowienia postępowania niewystarczające jest zatem stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest też wykluczenie zawinienia strony. Zdaniem Sądu, organy wykazały niezbicie, że strona z własnej winy nie uczestniczyła w postępowaniu. Miała świadomość, że postępowanie się toczy oraz, że w piśmie z 22 grudnia 2014 r. sama potwierdziła adres, pod którym organ dokonywał doręczeń. Następnie, nawet jeśli uznać, że nieodbieranie korespondencji nie było efektem przyjętej taktyki procesowej, nie dopełniła obowiązku – jako strona postępowania – poinformowania organu o zmianie adresu do doręczeń. Końcowo należy zauważyć, że wykreślenie adresu ul. [...] z CEDIG, które jak twierdzi strona nastąpiło na mocy decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z [...] października 2016 r., nie wpływało na skuteczność doręczenia decyzji przez DUKS. O skuteczności tegoż doręczenia przesądzał bowiem art. 146 § 2 Op. Adres wskazany przez podatnika w toku postępowania wiązał organ prowadzący postępowanie dopóki ów podatnik nie poinformował organu o zmianie wspomnianego adresu. Końcowo Sąd zauważa, że prawidłowość działania organu w tej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Wyroku z 16 maja 2017 r., II GSK 5734/16 NSA stwierdził, że brak jest obowiązku informowania strony o obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu. Z kolei w wyroku z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1286/15 NSA skonstatował, że z art. 146 § 1 Op wynika obowiązek strony zawiadomienia o zmianie swojego adresu organu prowadzącego wobec niej postępowanie. Nie wystarczy więc powiadomienie o zmianie adresu innych organów lub instytucji. W wyroku z 28 września 2020 r., I FSK 911/20 NSA stwierdził natomiast, że fakt zmiany siedziby spółki i zgłoszenie tej okoliczności do sądu rejestrowego (w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych) w żaden sposób nie wpływa na obowiązek powiadomienia odpowiedniego organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń stosownie do art. 146 § 1 Op. Innymi słowy, oczekiwanie na ujawnienie w rejestrze (KRS) zmiany siedziby spółki nie zwalnia podatnika z obowiązków informacyjnych względem organu podatkowego i dbałości o wskazanie aktualnego adresu, pod którym może nastąpić skuteczne doręczenie korespondencji. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy prowadzące na jej podstawie postępowanie obowiązku poszukiwania aktualnych danych adresowych strony i konieczności informowania strony o obowiązku wynikającym z art. 146 § 1 tej ustawy. Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2017 r., I SA/Bk 345/17 WSA w Białymstoku wskazał, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma obowiązku "poszukiwania podatnika" i prowadzenia postępowania celem ustalenia zmienionego adresu siedziby podatnika. Reasumując, Sąd oceniał, czy strona rzeczywiście bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, którego zwieńczeniem było doręczenie decyzji DUKS. Na tak postawione pytanie udzielić należało odpowiedzi negatywnej i uznać zarazem stawiane zarzuty za nieuprawnione. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).