III SA/Wa 1439/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ze względu na przedawnienie zobowiązania oddala skargę

W dniu 11 marca 2016 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek P. D. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Podatnik") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosek dotyczył podatku od czynności nabycia udziału we własności lokalu mieszkalnego (transakcja z [...] października 2008 r.) oraz lokalu niemieszkalnego – garażu (transakcja z [...] marca 2010 r.) - w budynku położonym w W. przy ul. P. [...]. Skarżący stwierdził we wniosku, że pobierając podatek notariusz zignorował art. 2 ust. 4 lit. a) oraz b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150, dalej "pcc"), poprzez niewłaściwe uznanie, że Podatnik zobowiązany był do ponoszenia ciężarów z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy przepis ten przesądza o zwolnieniu w takim przypadku z przedmiotowego podatku. W uzasadnieniu wniosku wskazano też, że w przypadku prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za lata 2008 - 2010 jest uzasadniony, ponieważ, zgodnie z ustaleniami faktycznymi zawartymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] października 2015 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r., zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych była nienależna. Podatnik nie posiadał wcześniej wiedzy o ww. fakcie, a zatem może domagać się zwrotu zapłaconych kwot wraz z ustawowymi odsetkami od dnia zapłaty podatku nienależnego do dnia zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. W dniu 24 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej też "Naczelnik", "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") wydał decyzję, w której odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy zawartej aktem notarialnym z dnia [...] marca 2010 r. oraz umorzył postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 11 500 zł w części dotyczącej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej aktem notarialnym z dnia [...] października 2008 r. Przyczyną umorzenia było przedawnienie się zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu NUS, powołując się na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej też "Ordynacja" lub "Op") stwierdził, iż zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11 500 zł w odniesieniu do transakcji z 2008 r., dotyczącej nabycia przez Skarżącego 1/2 części nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, uległo przedawnieniu i tym samym postępowanie w odniesieniu do powyższej transakcji stało się bezprzedmiotowe. W odniesieniu do transakcji z 2010 r. Naczelnik uznał, iż podatek od czynności cywilnoprawnych dotyczącej umowy sprzedaży, zgodnie z którą Skarżący nabył udział wynoszący 2/76 części stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego - garażu, został słusznie pobrany przez płatnika na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) pcc, a tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu powyższej transakcji. Od decyzji Organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 79 § 1 i § 2 Op i art. 80 §1, poprzez niewłaściwe uznanie, że wniosek o zwrot nadpłaty ulega przedawnieniu bezwzględnie, niezależnie od istniejących przeszkód prawnych, podczas gdy Podatnik nie posiadał wiedzy o istniejącej nadpłacie do momentu wydania ww. decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. art. 191 Op, poprzez niewłaściwe uznanie, że Podatnik był w stanie złożyć wcześniej wniosek o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy istniała przeszkoda prawna, o której NUS posiadał wiedzę z urzędu; 3. art. 121 §1 Op, poprzez wydanie rozstrzygnięcia pozostającego w oczywistej sprzeczności z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego; 4. art. 122 Op, poprzez całkowite zaniechanie ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe obejmujące swym zakresem niniejsze postępowanie uległo przedawnieniu; 5. art. 165a Op, poprzez błędne uznanie, że istnieje przyczyna, przez którą postępowanie nie może być wszczęte; 6. art. 2 ust. 4 lit. a) oraz b) pcc, poprzez niewłaściwe uznanie, że Podatnik zobowiązany był do ponoszenia ciężarów z tytułu PCC przy prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy ww. przepis przesądza o zwolnieniu z przedmiotowego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "Dyrektor", "DIS" albo "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS wskazał, że termin płatności podatku od umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z dnia [...] października 2008 r. upłynął z dniem 7 listopada 2008 r. Powołując się na art. 70 § 1 Op stwierdzono, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., a wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych datowany jest na dzień [...] listopada 2015 r. Biorąc pod uwagę powyższe oraz art. 79 § 2 Op Organ odwoławczy uznał za prawidłowe umorzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej pobranego podatku od umowy sprzedaży z dnia [...] października 2008 r. Odnośnie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy zawartej aktem notarialnym z dnia [...] marca 2010 r. DIS wskazał, że został on złożony przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2015 r., a ze względu na treść art. 79 § 3 Op możliwe jest jego dalsze procedowanie. Podniesiono, że zgodnie z materiałem dowodowym Skarżący w 2010 r. nabywał i zbywał nieruchomości, a charakter dokonywanych czynności odpowiadał cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych. Z uwagi na powyższe decyzją z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIS. Dalej wskazano, że jeżeli dana czynność podlega podatkowi od towarów i usług, to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśniono również, że sprzedający w umowie zawartej aktem notarialnym z dnia [...] marca 2010 r. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 30 marca 2010 r., zgodnie z danymi z wydruku CEIDG, więc nie mógł on działać jako podatnik podatku od towarów i usług, a to jego ewentualnie, jako sprzedającego, obciążałby obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług. Dyrektor wskazał również, że do spornej transakcji nie mógł mieć zastosowania art. 2 pkt 4 lit. b pcc, gdyż transakcja ta dot. sprzedaży nieruchomości. Zwrócono również uwagę, iż sam fakt prowadzenia działalności przez Stronę nie ma decydującego znaczenia, bowiem wniosek dotyczący stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji, w których Skarżący występuje, jako nabywca nieruchomości, tym samym z tytułu tej transakcji nie mógł wystąpić ani jako podatnik podatku od towarów i usług (opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem sprzedaż nieruchomości, nie zaś jej nabycie), ani nie powstał u Strony z tytułu tej transakcji (nabycia nieruchomości) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do Sądu, w której ponowił zarzuty odwołania. Stwierdził, że przedawnienie w ogóle nie rozpoczęło biegu z uwagi na istniejącą przeszkodę prawną, a także usprawiedliwiony błąd po stronie Podatnika. W pierwszym możliwym terminie po powzięciu wiedzy o możliwości domagania się nadpłaty Podatnik wystąpił ze stosownym wnioskiem, a zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest uzasadniony i złożony z zachowaniem ustawowego terminu. Z kolei zastosowanie art. 165a Op należy potraktować jako przedwczesne. Analiza terminu przedawnienia została przeprowadzona przez DIS w oderwaniu od pozostałych postępowań podatkowych i ustaleń faktycznych tam dokonanych. Takie zachowanie podważa działanie DIS na podstawie i w granicach prawa, a przede wszystkim w sposób budzący zaufanie obywatela do Państwa. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie pierwszej ze spornych transakcji, tj. transakcji z dnia [...] października 2008 r., przypomnieć należy bezsporną okoliczność, że termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnych (niezależnie od tego, czy był on obiektywnie należny) przypadał na 7 listopada 2008 r. (art. 10 ust. 3a pkt 2 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 79 § 2 Ordynacji, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia wynosi , zgodnie z art. 70 § 1 Op, 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro więc termin płatności podatku od czynności z roku 2008 przypadał w tymże 2008 r., to z końcem 2013 r. zobowiązanie Skarżącego przedawniłoby się. Z końcem 2013 r. upłynął więc termin, w którym możliwe było zgłoszenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (abstrahując, czy wniosek taki byłby zasadny). Przywołane przepisy Ordynacji mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Prawo do zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upływa z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania, i to niezależnie od przyczyn, dla których podatnik nie zgłosił tego prawa, niezależnie od winy podatnika w niezgłoszeniu wniosku w terminie, niezależnie od tego, czy do spóźnienia przyczynił się organ podatkowy lub jeszcze ktoś inny, czy podatnik pozostawał w błędzie co do swojego uprawnienia w zakresie zgłoszenia wniosku o nadpłatę, kto i z jakich powodów u podatnika wywołał ten błąd. Co więcej – należy przypomnieć, że instytucja przedawnienia służy nie tylko organowi podatkowemu, który po terminie przedawnienia nie może merytorycznie rozpoznać wniosku o nadpłatę i zwrócić taki nadpłacony podatek. Instytucja ta służy również, a nawet – zazwyczaj, także podatnikom, których niezapłacone zobowiązania po upływie terminu przedawnienia wygasają w sposób nieefektywny. Argumentacja Skarżącego polega na akcentowaniu, że do czasu wydania decyzji wymiarowych w podatku dochodowym za rok 2008, tj. do dnia [...] października 2015 r., nie był świadomy, że jego działalność prowadzona w 2008 r., a polegająca na obrocie nieruchomościami i ich częściami, stanowiła zorganizowaną działalność gospodarczą, w efekcie czego obrót tymi rzeczami nie podlegał podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Otóż, niezależnie od trafności takiego poglądu, poza sporem jest, że wniosek o nadpłatę Skarżący złożył dopiero w dniu [...] listopada 2015 r., zatem postępowanie w przedmiocie nadpłaty, skoro zostało wadliwie wszczęte, podlegało umorzeniu (art. 208 § 1 Ordynacji), gdyż wniosek mógł być zgłoszony najpóźniej do końca 2013 r. Terminy wynikające z przedawnienia mają charakter materialny, prekluzyjny, a przez to – stanowczy. Postępowanie w tym zakresie zostało więc prawidłowo umorzone (wbrew zarzutom skargi, nie odmówiono wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Op, toteż zarzut naruszenia tego przepisu wynika raczej z nieporozumienia). W kwestii drugiej ze spornych transakcji, tj. nabycia przez Skarżącego udziału w nieruchomości w dniu [...] marca 2010 r., przywołać należy brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy z roku 2010. Otóż przepis ten stanowił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem, m.in., umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach. Sprzedający wówczas udział w nieruchomości garażowej nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadził wówczas żadnej działalności gospodarczej, sprzedawał swój "prywatny" (w sensie – nie służący działalności gospodarczej) majątek. Skarżący także nie był z tytułu tej czynności podatnikiem VAT, gdyż, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), podatnikiem tego podatku jest, co do zasady, sprzedający (dokonujący odpłatnej dostawy). Z kolei, nawet przyjmując, że z tytułu tej czynności sprzedający lub Skarżący byliby podatnikami VAT zwolnionymi z jakichś względów – podmiotowych lub przedmiotowych – z podatku od towarów i usług, to z uwagi na okoliczność, iż przedmiotem transakcji była nieruchomość (jej część), podatek od czynności cywilnoprawnych był należny (art. 2 pkt 4 lit. b ustawy). Dlatego też w akcie notarialnym z [...] marca 2010 r. notariusz, jako płatnik, zasadnie pobrał od Skarżącego podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 400 zł. Zarzuty procesowe skargi stanowią konsekwencję zarzutów materialnych. Należy jedynie sprostować stanowisko zawarte w skardze, że przedmiotem żądania Skarżącego było stwierdzenie nadpłaty, a nie jej zwrot. Ponadto ponowić należy uwagę, że przedmiotem skargi była decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz umorzenia postępowania, a nie postanowienie o odmowie wszczęcia tegoż postępowania. Organy obydwu instancji jasno oświadczyły, że zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu czynności z roku 2008 przedawniło się z końcem 2013 r., co uniemożliwiało merytoryczne rozpatrzenie wniosku w tym zakresie. Tę ocenę Organów Sąd podziela. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.