III SA/Wa 1389/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej również: "DIS") nr [...] z [...] lutego 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm., dalej: "O.p."), art. 5, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania z 21 grudnia 2015 r., wniesionego przez W.C., [...] (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący"), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r., w przedmiocie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzją z [...] grudnia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. DIS, po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji I instancji, decyzją z [...] marca 2015 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2015 r., nr [...], określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, że zawyżona kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w styczniu 2011 r. wynikała z nieprawidłowo wykazanej w deklaracji VAT- 7 za styczeń 2011 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 295.662 zł, zamiast 248.750 zł, co wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. Pismem z 21 grudnia 2015 r., Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania DIS wskazał w zaskarżonej decyzji, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r., jest konsekwencją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2015., nr [...], określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od maja 2010 r. do grudnia 2010 r. Organ odwoławczy wskazał następnie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku postępowania odwoławczego decyzją z [...] grudnia 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2015 r., (doręczenie nastąpiło w dniu 8 grudnia 2015 r.), uznając, tym samym, za prawidłowe rozliczenie i rozstrzygnięcie dokonane przez organ pierwszej instancji. DIS dodał, że w decyzji I instancji z [...] grudnia 2015 r., organ kontroli skarbowej wskazał, że ustalono, iż zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w styczniu 2011 r. wynikają z nieprawidłowo wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 295.662 zł, zamiast 248.750 zł, co wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. Powyższe ustalenia wynikały, jak wskazał DIS, z tytułu odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego z siedmiu faktur o łącznej wartości netto 2.534.382 zł, podatek VAT 177.407 zł, wystawionych przez P.C. za usługi ogólnobudowlane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z [...] października 2015 r. uznał, że faktury te wystawione przez P.C. za usługi ogólnobudowlane nie zostały wykonane zgodnie z rzeczywistym przebiegiem i w rozmiarach, na jakie wskazywały, były to tzw. "puste faktury", a zatem na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podatek naliczony wynikający z tych faktur nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Wskutek powyższego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. zawyżono kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 46.912 zł. DIS uznał zatem, że kwestiami spornymi są wtórne wobec zaskarżonego rozstrzygnięcia i nie będące przedmiotem niniejszego postępowania ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2015 r., nr [...], w przedmiocie wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Strona w skardze z 6 kwietnia 2016 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję DIS z [...] lutego 2016 r. w całości, wniosła o jej uchylenie oraz decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący, powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu, zarzucił naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, dotyczących zebranego materiału dowodowego, na niekorzyść Podatnika, 2) art. 191 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, 3) art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Podatnika na okoliczność realizacji robót w Z., 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym bezzasadne przyjęcie, nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, że wskazane w decyzji faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji bezprawne odmówienie Podatnikowi prawa do odliczenia VAT, 5) art. 13 ust 3 z uwagi na art. 31 ust 1 i 2 pkt. 3 ustawy o kontroli skarbowej, jak i art. 155, art. 286 § 2 i art. 287 § 3 i § 4 O.p., poprzez naruszenie tych przepisów w ten sposób, że nałożono na Podatnika obowiązki, co do których ustawodawca uzależnia ich nałożenie, jedynie w sytuacji realizowania kontroli podatkowej, co wynika bezpośrednio z art. 13 ust 3 i ust. 4 z uwagi na art. 31 ust 2 pkt. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Mamy więc tu do czynienia z rażącym naruszeniem przepisów obu ww. ustaw, co powinno skutkować pozbawieniem zebranych materiałów dowodowych mocy dowodowej w myśl art. 180 O.p., ale też nałożeniem kar dyscyplinarnych na osoby dokonujące ww. naruszeń. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął i uzasadnił podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotną okolicznością w niniejszej sprawie, którą DIS dokładnie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, jest fakt, że zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja z [...] grudnia 2015 r., są konsekwencją nieprawidłowych rozliczeń przez Skarżącego podatku od towarów i usług za 2010 r. Nieprawidłowości te zostały stwierdzone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2015 r., która następnie została utrzymana w mocy decyzją z [...] grudnia 2015 r. przez Dyrektor Izby Skarbowej w W. W wyniku zatem postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a dotyczącego należności podatkowych w podatku od towarów i usług za 2010 r, organ doszedł do wniosku, że Skarżący nieprawidłowo rozliczył ten podatek za kwiecień 2010 r. pomniejszając podatek należny za ten miesiąc o podatek naliczony wynikający z siedmiu faktur wystawionych Skarżącemu przez firmę P.C. Skarżący w badanym okresie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą świadczącą usługi budowlane, budowlano-montażowe, budowlano-remontowe oraz konserwatorskie. Skarżący zawarł 5 stycznia 2010 r. umowę z firmą swojego syna P.C., w związku z którą P.C. wystawił ww. faktury, jako dokumentujące określone prace – usługi ogólnobudowlane, wykonane na rzecz Skarżącego. Organ kontroli skarbowej zakwestionował powyższe faktury uznając, że nie dokumentują one rzeczywiście wykonanych usług i zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Postępowanie w tej sprawie zostało zakończone wspomniana powyżej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2015 r., w której organ określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od maja 2010 r. do grudnia 2010 r. Ustalenia wynikające z tej decyzji, która została utrzymana w mocy ostateczną decyzją z [...] grudnia 2015 r., wpływały na ocenę prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za 2011 r., co jest przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji I instancji. Organ w postępowaniu podatkowym, które jest przedmiotem badania niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego uznał, że w konsekwencji określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowe w 2010 r., konieczne jest określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., w wysokościach innych niż to wykazał Skarżący w deklaracjach VAT-7. Podkreślenia zatem wymaga, że sporne w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe, nie dotyczyło ustaleń faktycznych w kwestii rzeczywistego charakteru usług świadczonych w 2010 r. przez firmę P.C. na rzecz Skarżącego, które są przedmiotem ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2015 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r. Tymczasem wszystkie zarzuty podniesione w skardze dotyczą tych właśnie ustaleń faktycznych. Z tych względów Sąd nie mógł uznać zasadności podniesionych w skardze zarzutów odnośnie zaskarżonej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r., nie mógł bowiem badać prawidłowości ustaleń faktycznych, które są przedmiotem rozstrzygnięć nie będących przedmiotem kontroli niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powyższe oznacza, że granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji i że Sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 2027/13 i z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1350/12). Dodać też należy, że w chwili wydawania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2016 r. w obrocie prawnym funkcjonowała już ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r., dotycząca rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r., nie mógł zatem nie uwzględnić w rozliczeniu podatku za 2011 r. ustaleń wynikających z decyzji określającej rozliczenie tego podatku za 2010 r. Uwzględniając powyższe oraz po całościowej analizie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji, Sąd doszedł do wniosku, iż w wyniku ich wydania nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.