III SA/Wa 1386/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2025 r. sprawy ze skargi S. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.17.2025.3.NM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. H. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS") z dnia 2 kwietnia 2025 r. Interpretacja została wydana przy następującym opisie zdarzenia przyszłego. S.H. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") pismem z 8 stycznia 2025 r. (uzupełnionym pismem z 26 lutego 2025 r.) wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Wniosek został uzupełniony przez Skarżącego Wnioskodawca wskazał, że jest urodzony w Nigerii, obywatel USA i UK, syn obywatela Polski, mieszka w Polsce od ponad 30 lat, ośrodek Jego interesów życiowych znajduje się w Polsce – Jego żona jest obywatelką Polski, syn również jest obywatelem Polski, mieszkają w Polsce, w Polsce posiadają nieruchomości oraz prowadzą działalność biznesową w ramach grupy U., obejmującej m.in. 14 spółek z o.o., zarejestrowanych i prowadzących działalność usługową w Polsce, zatrudniających ponad 250 pracowników etatowych oraz dziesiątki zleceniobiorców, odprowadzających w Polsce wszelkie należne podatki (w tym podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek VAT) – oboje z żoną są członkami zarządów wszystkich ww. spółek z o.o., a Wnioskodawca jest ponadto zatrudniony w wielu z nich jako dyrektor generalny. Wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym o niegraniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski. Nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie prowadzi działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, a jego aktywność zawodowa skupia się na zarządzaniu 14 spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowanymi oraz prowadzącymi działalność w Polsce oraz na posiadaniu praw własności w spółkach prawa handlowego, w tym zarejestrowanych za granicą. Wnioskodawca podniósł, że jako osoba fizyczna i polski rezydent podatkowy (podatnik polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych) posiada m.in. całość (lub ponad 90% większość) udziałów w następujących spółkach: B. B.V., S. B.V., W. B.V. i A. B.V. – wszystkie z siedzibą w Królestwie Niderlandów (dalej: "Holandia"), dalej zwanymi łącznie jako: "Spółki holenderskie" lub każda z nich osobno jako: "Spółka holenderska". Skarżący wskazał, że spółki holenderskie są osobami prawnymi na terytorium Holandii i holenderskimi rezydentami podatkowymi o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Holandii. Z perspektywy przepisów prawa handlowego oraz przepisów prawa podatkowego są odpowiednikami polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółki holenderskie są typowymi spółkami prowadzącymi działalność operacyjną o charakterze holdingowym, w tym w szczególności posiadają prawa własności w innych podmiotach (udziały/akcje) i prowadzą działalność z tym związaną (sprzedaż/zakup praw własności i in.), jak również prowadzą działalność w zakresie zarządzania finansowaniem (np. udzielanie finansowania) dla podmiotów zależnych. Strona wskazała, że poza przychodami z tytułu sprzedaży praw własności w podmiotach zależnych czy też przychodami odsetkowymi, Spółki holdingowe osiągają przychody z tytułu dywidend wypłacanych im przez podmioty zależne. Każda ze Spółek holenderskich posiada aktywa proporcjonalnie niezbędne do prowadzenia działalności holdingowej (która z istoty rzeczy nie wymaga zaangażowania znacznych środków HR czy też aktywów materialnych). Skarżący wskazał, że każda ze Spółek holenderskich posiada operacyjny podmiot lub podmioty zależne z siedzibą w Polsce, będące polskimi rezydentami podatkowymi o niegraniczonym obowiązku podatkowym, i tak: - B. B.V. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym U. Sp. z o.o. (KRS [...]), - S. B.V. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym U. Sp. z o.o. (KRS [...]), - W. B.V. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym U. Sp. z o.o. (KRS [...]), zaś, - A. B.V. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym E. Sp. z o.o. (KRS [...]). Wnioskodawca zaznaczył, że jako osoba fizyczna i podatnik polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, jest każdorazowo jednym z członków organów zarządzających polskich podmiotów zależnych. Skarżący podkreślił, że grupa U. powstała w 1990 r. i od tego czasu prowadzi działalność biznesową w ramach spółek holdingowych i spółek operacyjnych w różnych krajach, w tym w szczególności w Polsce. Pierwszą spółką w grupie U. była spółka U. sp. z o.o. z siedzibą w W., założona w maju 1990 r. przez ojca Wnioskodawcy, tj. przez R.H. (obywatela Polski), jako spółka zależna M. Inc. - amerykańskiego holdingu z siedzibą w Indianie, USA. R.H., urodzony w W. w 1926 r., opuścił Polskę w 1945 r. i ostatecznie osiedlił się w USA, gdzie uzyskał amerykańskie obywatelstwo. Do Polski powrócił po ponad 40 latach, tj. w 1989 r., aby rozpocząć tu prowadzenie działalności gospodarczej, gdy prezydent USA G. zachęcał wówczas "polskich Amerykanów" do inwestowania w Polsce w związku z zachodzącymi tu przełomowymi zmianami ustrojowymi, a ze względu na niestabilną sytuację polityczną w Polsce w tamtym czasie, udostępnił firmom "polskich Amerykanów", chcącym prowadzić działalność biznesową w Polsce, ubezpieczenie ryzyka politycznego OPIC. To właśnie w celu skorzystania z tego ubezpieczenia. R.H. utworzył spółkę M. Inc. z siedzibą w Indianie, USA, jako instrument inwestycyjny dla spółki U. sp. z o.o. Skarżący podkreślił, że grupa U. nigdy by nie powstała, gdyby amerykańskie ubezpieczenie ryzyka politycznego OPIC nie zostało wówczas udostępnione firmom "amerykańskich Polaków" inwestującym w Polsce, do skorzystania z którego wymagane było utworzenie spółki holdingowej w USA. Wskazał nadto, że kilka lat później, wraz z ekspansją grupy U. na Niemcy, Holandię, Rosję, Serbię i Słowację, R.H. wraz z synem (Wnioskodawca) – obaj mieszkający już na stałe w Polsce, zdecydowali się przenieść spółkę holdingową z USA do Holandii ze względu na znane i cenione na całym świecie doświadczenie tego kraju w zarządzaniu przedsiębiorstwami. Powstała wówczas pierwsza "europejska" spółka holdingowa grupy U., do której przeniesiono aktywa amerykańskiej spółki M. I. Wnioskodawca wskazał, że ramach rozwoju działalności biznesowej tworzył m.in. kolejne spółki z o.o. w Polsce (obecnie jest ich 14), a w ostatnich latach także kolejne spółki holdingowe w Holandii (obecnie jest ich 4). Reasumując, spółki z o.o. z siedzibą w Polsce (najpierw jedna, a obecnie 14) nigdy nie były bezpośrednio własnością żadnego polskiego podmiotu, co wyraźnie i jednoznacznie potwierdza, że Wnioskodawca nigdy nie podjął żadnych kroków w celu przeniesienia swojego holdingu poza Polskę, by unikać płacenia podatków. Struktura grupy U. wynika z uwarunkowań historycznych i politycznych, a także z dostępności i ułatwień biznesowych dla przedsiębiorców w poszczególnych krajach, gdzie po kolei znajdowały się siedziby spółek holdingowych z grupy. Naturalnie celem utworzenia tych wszystkich spółek przez Wnioskodawcę i Jego ojca było i pozostaje prowadzenie działalności zarobkowej, a skoro tak, to oczywistym jest, że wypracowując zysk spółki z o.o. z siedzibą w Polsce wypłacają (po uiszczeniu wszystkich wymaganych prawem podatków w Polsce) stosowne dywidendy do swoich udziałowców, czyli do Spółek holenderskich. Skarżący podniósł, że powziął wątpliwość odnośnie opodatkowania CFC w przypadku dokonywania płatności przez polskie podmioty zależne na rzecz Spółek holenderskich z tytułu udziału w zyskach (dywidendy). W związku z powyższym zadano pytania: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na potrzeby kalkulacji podatku Wnioskodawcy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, w pierwszej kolejności należy ustalić czy jednostka zależna jest z perspektywy Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej: u.p.d.o.f), a w tym celu - na potrzeby ustalenia tego statusu - dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółek holenderskich, przepisy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.f., należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one hipotetyczną kalkulację podatku dochodowego od osób prawnych z zastosowaniem wszystkich regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), w tym również ulg, zwolnień i zasad dotyczących rozliczania strat z lat ubiegłych? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na potrzeby kalkulacji podatku Wnioskodawcy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, w pierwszej kolejności należy ustalić czy jednostka zależna jest z perspektywy Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f., a w tym celu - na potrzeby ustalenia tego statusu należy przyjąć że ruchomościami, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f. nie są środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym? 3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatek Wnioskodawcy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej należy skalkulować w oparciu o podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej ustaloną z zastosowaniem art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f., który to przepis nie będzie miał zastosowania na etapie poprzedzającym, tj. weryfikacji, czy dana jednostka jest zagraniczną jednostką kontrolowaną Wnioskodawcy w rozumieniu art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f.? W zakresie pytania pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby kalkulacji podatku Wnioskodawcy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, w pierwszej kolejności należy ustalić czy jednostka zależna jest z perspektywy Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f., a w tym celu - na potrzeby ustalenia tego statusu - dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółek holenderskich, przepisy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one hipotetyczną kalkulację podatku dochodowego od osób prawnych z odpowiednim zastosowaniem wszystkich regulacji . A zatem, aby dokonać wiarygodnej kalkulacji różnicy pomiędzy podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez Spółkę holenderską a podatkiem dochodowym, który byłby od Spółki holenderskiej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (19%), gdyby Spółka holenderska była polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP, należy w pierwszej kolejności właściwie ustalić podstawę opodatkowania z zastosowaniem przepisów polskiej u.p.d.o.p., a następnie do tak ustalonej podstawy opodatkowania należy odnieść stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (19%). Dopiero, jeżeli tak ustalona różnica, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. będzie wyższa niż 25% (podatek faktycznie zapłacony za granicą vs. podatek który byłby do zapłaty wg stawki 19% w Polsce), należy uznać ten warunek za spełniony i wówczas - przy spełnieniu pozostałych warunków z poszczególnych punktów art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f., Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych. W zakresie pytania 2), zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby kalkulacji podatku Wnioskodawcy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jednostka zależna jest z perspektywy Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f., a w tym celu - na potrzeby ustalenia tego statusu zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f. należy przyjąć że ruchomościami, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. c u.p.d.o.f. nie są środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym. W zakresie pytania 3), zdaniem Wnioskodawcy, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej należy skalkulować w oparciu o podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej ustaloną z zastosowaniem art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f. W przekonaniu Wnioskodawcy, nie powinien on stosować tego przepisu (art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f.) na etapie poprzedzającym etap kalkulacji podstawy opodatkowania podatku Wnioskodawcy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, tj. Wnioskodawca nie powinien stosować tego przepisu do weryfikacji, czy dana jednostka zależna Wnioskodawcy jest zagraniczną jednostką kontrolowaną Wnioskodawcy w rozumieniu art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie DKIS stanowisko, które przedstawiły Skarżący we wniosku w zakresie pytania 1) i 3) było nieprawidłowe. Natomiast w zakresie pytania 2), zdaniem Dyrektora KIS stanowisko zaprezentowane przez Skarżącego było prawidłowe. Dyrektor KIS wskazał, że wobec prawidłowego stanowiska Skarżącego w zakresie pytania 2), odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny w odniesieniu do tegoż pytania. DKIS powołując się na przepisy u.p.d.o.f. wskazał, że o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria: - kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej jednostki, - stopień i czas powiązania takiej jednostki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu, w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki, - faktycznie zapłacony przez tę jednostkę podatek dochodowy w państwie jej rezydencji podatkowej, - rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę przychodów. W opinii DKIS O tym, w jaki sposób ustalić dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowią odrębne regulacje art. 30f u.p.d.o.f., zaś ogólną zasadę ustalania tego dochodu ustawodawca określił w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. DKIS wskazał, że z treści art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. wynika wprost, że ustalając dochód jednostki uwzględnia się jej przychody – "bez względu na rodzaj źródeł przychodów". Dyrektor KIS, przechodząc do kwestii rozumienia, sposobu kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d) u.p.d.o.f, wskazał, że przesłanka ta została określona następująco, tj. "Faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.". Zdaniem DKIS warunek wynikający z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d) u.p.d.o.f. uważa się za spełniony, gdy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. DKIS wskazał, że kalkulując hipotetyczny podatek dla celów ustalenia, czy zagraniczna jednostka spełnia definicję zagranicznej spółki kontrolowanej należy porównać podatek należny w Holandii i hipotetyczny podatek obliczony na podstawie polskich przepisów od przychodów i kosztów ustalonych według tej samej zasady, tj. zasady memoriałowej lub kasowej. Zdaniem DKIS ocena, czy warunek ten jest spełniony wymaga porównania wartości: 1) podatku dochodowego faktycznie zapłaconego przez jednostkę – przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, oraz 2) podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny od tej jednostki z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Dyrektora KIS porównując podatek, który faktycznie obciążył jednostkę w miejscu jej rezydencji podatkowej, oraz hipotetyczny podatek dochodowy od osób prawnych, jaki byłby należny od jej dochodów, gdyby jednostka miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i gdybyśmy wyliczyli ten należny podatek z uwzględnieniem: a) dochodów tej jednostki i b) stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. stawki podatku 19%. W ocenie DKIS analizowany zapis nie stanowi o: 1) podatku obliczonym według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (tj. z uwzględnieniem stawki i podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie), czy też 2) podatku od dochodów, które podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odnosi się wyłącznie do samej stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 tej u.p.d.o.p. Tak określona stawka podatku pozostaje natomiast niezmienna bez względu na to, czy dany podmiot osiągnie jakikolwiek przychód, czy też takiego przychodu nie osiągnie. W opinii DKIS nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym aby dokonać kalkulacji różnicy pomiędzy podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez Spółkę holenderską a podatkiem dochodowym, który byłby od Spółki holenderskiej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (19%), gdyby Spółka holenderska była polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP, należy w pierwszej kolejności właściwie ustalić podstawę opodatkowania z zastosowaniem przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie do tak ustalonej podstawy opodatkowania odnieść stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto wskazanie w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d) u.p.d.o.f. na regulację art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie oznacza, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu tych przepisów dochodów jednostki, które – w sytuacji, gdyby jednostka była polskim rezydentem podatkowym – nie podlegałyby opodatkowaniu według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z uwagi na nieosiągnięcie jakichkolwiek przychodów. Zdaniem DKIS ustawodawca w sposób szczególny uregulował sytuację zagranicznej jednostki kontrolowanej posiadającej bardzo duże aktywa, ale niegenerującej w ogóle przychodu lub generującej go w bardzo małym zakresie (mowa o jednostkach wskazanych w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W takich przypadkach – gdy dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie zostanie w żaden sposób uwzględniony w podstawie opodatkowania ustalonej w sposób "ogólny" – należy zastosować rozwiązania szczególne, które przewiduje art. 30f ust. 7a u.p.d.o.p. W ocenie Dyrektora KIS nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że ww. przepisu nie powinno się stosować na etapie weryfikacji, czy dana jednostka zależna jest dla Skarżącego zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ to właśnie w tym momencie należy właściwie ustalić dochód, który będzie podstawą do obliczenia hipotetycznego podatku dochodowego od osób prawnych w celu porównania go z podatkiem, który faktycznie obciążył jednostkę w miejscu jej rezydencji podatkowej i w związku z tym ustalenia, czy dana jednostka zależna jest dla Skarżącego zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. W konkluzji DKIS wskazał, że stanowisko Skarżącego w zakresie pytań nr 1) i nr 3) było nieprawidłowe. Na powyższą interpretację Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zobowiązanie Dyrektora KIS do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej - w zaskarżonej części poprzez wydanie rozstrzygnięcia uznającego prawidłowość stanowiska Skarżącego. Nadto wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że na etapie weryfikacji czy zagraniczna jednostka jest zagraniczną jednostką kontrolowaną, na potrzeby ustalenia poziomu różnicy pomiędzy podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez tę jednostkę a podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby należny gdyby ta jednostka była polskim rezydentem podatkowym - należy zastosować wyłącznie polską stawkę podstawową podatku dochodowego od osób prawnych z jednoczesnym pominięciem pozostałych regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., 2) art. 30f ust. 7a ustawy o PIT w zw. z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie już na etapie weryfikacji, czy dana jednostka jest zagraniczną jednostką kontrolowaną, a nie dopiero na etapie kalkulacji podatku, 3) art. 18 oraz art. 49, art, 54, art. 55 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 202 z 2016 r., s. 47, ze zm.; dalej: TFUE) w zw. z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit, c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit, b oraz art. 30f ust. pkt 5 lit, d u.p.d.o.f. - poprzez wydanie rozstrzygnięcia prowadzącego do zróżnicowania pozycji prawnopodatkowej podmiotów polskich i zagranicznych, które to podejście prowadzi do nierównego traktowania i dyskryminacji podatników zagranicznych będącej wynikiem wybiórczego stosowania u.p.d.o.p. w kalkulacji C. (odpowiednie stosowanie w zakresie stawki, zaś odmowa prawa stosowania kompleksowej regulacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w tym m.in. regulacji dotyczących ulg, zwolnień i rozliczania strat), a przez to również pośrednio godzi w swobodę przedsiębiorczości. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii jak należy ustalać czy zagraniczna jednostka spełnia definicję "zagranicznej jednostki kontrolowanej", innymi słowy sporne jest jak należy interpretować przepisy ustawy o PIT w zakresie zasad ustalania różnicy podatku faktycznie zapłaconego w stosunku do podatku, który byłby należny na terytorium RP gdyby zagraniczna jednostka kontrolowana była polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP. Skarżący stoi na stanowisku ustalenie hipotetycznego polskiego podatku dochodowego zagranicznej jednostki musi być poprzedzone ustaleniem hipotetycznej polskiej podstawy opodatkowania tym podatkiem. Wedle Strony aby podstawa opodatkowania i hipotetycznie należny podatek mogły zostać prawidłowo ustalone, musi się to odbyć z zastosowaniem kompleksowej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie. W ocenie Dyrektora KIS nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego. Podstawa materialnoprawną zaskarżonej w części interpretacji były następujące przepisy u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Natomiast w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka oznacza: a) osobę prawną, b) spółkę kapitałową w organizacji, c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej - nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną. Stosowanie do art. 30f ust. 2 pkt 3 ww. ustawy: Użyte w niniejszym artykule określenie jednostka zależna - oznacza podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną jednostkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, pkt 4 lit. b-d lub pkt 5 lit. b-d, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 50% udziałów w kapitale, lub co najmniej 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku; Zgodnie z art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f., podatek obliczony zgodnie z ust. 1 przez podatnika z tytułu kontroli nad zagraniczną jednostką kontrolowaną pomniejsza się o podatek zapłacony przez jednostkę zależną na podstawie przepisów o kontrolowanych spółkach lub jednostkach zagranicznych, obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, rejestracji lub położenia jednostki zależnej, w części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki zależnej, jeżeli ta jednostka zależna: 1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku w tej zagranicznej jednostce kontrolowanej oraz 2) jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną jednostką posiada rezydencję podatkową lub jest zarejestrowana lub położona. Z kolei w myśl art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f., zagraniczną jednostką kontrolowaną jest: 1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo 2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo O tym, jakie jednostki są uznawane za zagraniczne jednostki kontrolowane stanowi art. 30f ust. 3 ustawy. Przepis, w punktach 1-5, przewiduje pięć sytuacji, w których jednostka będzie uznawana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W praktyce możliwe jest, że dana jednostka będzie spełniała warunki określone w więcej niż 1 punkcie art. 30f ust. 3. W myśl art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.: Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką, b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi: - z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, - ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze, - z wierzytelności, - z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze, - z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, - z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, - z części odsetkowej raty leasingowej, - z poręczeń i gwarancji, - z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, - z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi, - ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, - z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, - z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, albo Zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką, b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych: - udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa, - nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu, - wartości niematerialnych i prawnych, - należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych, d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce: - niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz - nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo Zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 5 ustawy jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką, b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru: (b + c + d) x 20% w którym poszczególne litery oznaczają: b - wartość bilansową aktywów jednostki, c - roczne koszty zatrudnienia jednostki, d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka, d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Na potrzeby niniejszej sprawy i powstałego sporu wskazać należy, że tożsame uregulowanie są umiejscowione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d. Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do ust. 7 cytowanego przepisu dochodem, o którym mowa w ust. 5, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Wyjaśnić należy, że zagraniczne spółki kontrolowane (ang. Controlled Foreign Company - CFC) to określenie używane w kontekście przepisów, które przewidują obowiązek uwzględniania w podstawie opodatkowania u krajowego rezydenta podatkowego (osoby fizycznej oraz podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów uzyskiwanych przez kontrolowany podmiot zagraniczny z miejscem siedziby lub zarządu w kraju o niższym poziomie opodatkowania niż obowiązujący w państwie rezydencji tego rezydenta. Regulacje C. (controlled foreign companies - ang.) to jednostronny instrument prawnopodatkowy stosowany przez państwa w celu zapobieżenia "unikania opodatkowania, przede wszystkim w rajach podatkowych oraz innych państwach oferujących preferencyjne reżimy podatkowe (...). Regulacje C. zatrzymują w państwie stosującym te przepisy podatek obliczony od transakcji, które zostały niejako "zablokowane w zagranicznej jednostce albo, inaczej rzecz ujmując, komentowane przepisy neutralizują sztuczną alokację źródeł przychodów do zagranicznej spółki" (Filip Majdowski, Błażej Kuźniacki, Nowelizacja polskich regulacji C.- przegląd kluczowych zmian obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., Przegląd Podatkowy 2/2019, str. 23-32). Jednym z głównych założeń towarzyszących wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego podatku od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych było, aby dochody takich jednostek, ich podstawa opodatkowania i ewentualny podatek były ustalone według zasad obowiązujących w Polsce. W konsekwencji, wszystkie zdarzenia gospodarcze występujące w zagranicznej jednostce kontrolowanej należy przenieść na grunt polskich przepisów podatkowych i ocenić skutki podatkowe tych zdarzeń tak, jakby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem. Przepisy dotyczące zagranicznych jednostek kontrolowanych (C.) zawierają uregulowania wedle których – ten sam dochód musi być liczony dwukrotnie, ale na różnych zasadach. Po pierwsze – do obliczenia hipotetycznego podatku w celu weryfikacji czy jednostka kwalifikuje się jako C. Po drugie – do faktycznego opodatkowania dochodu po stronie polskiego podatnika. Co istotne w pierwszym przypadku można uwzględnić stratę za lata wcześniejsze, a w drugim już nie. Kluczowy spór dotyczący tego, czy przy pierwszym obliczeniu – służącym ocenie, czy zagraniczna spółka w ogóle podlega polskim regulacjom CFC – można uwzględnić zastosowanie ulg i zwolnień czy też np. straty z poprzednich lat. Zidentyfikowane problem polega na tym, że przepisy wymagają dwóch odrębnych kalkulacji dochodu tej samej jednostki. Pierwsza służy ustaleniu hipotetycznego podatku, który decyduje o kwalifikacji spółki jako C. Druga to faktyczne opodatkowanie dochodu po stronie polskiego przedsiębiorcy. Na początku trzeba obliczyć hipotetyczny podatek na podstawie polskich przepisów od zagranicznej jednostki. W celu weryfikacji, czy dany podmiot zagraniczny jest uznawany za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, co determinuje czy polski podatnik jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spółki CFC, należy sprawdzić, czy ów podmiot spełnia warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (odpowiednio w ustawie o CIT – jeśli podatnikiem byłby podmiot opodatkowany tym rodzajem podatku). Prócz jednostki mającej siedzibę w tzw. raju podatkowym, każdorazowo należy spełnić kryterium niższego podatku zapłaconego za granicą od tego, który byłby należny od tej jednostki gdyby była ona polskim rezydentem podatkowym. Faktycznie zapłacony podatek musi być niższy o 25% niż zobowiązanie podatkowe, które byłoby należne gdyby jednostka rozliczała się na podstawie polskiej ustawy o CIT z zastosowaniem stawki 19%. Następnie trzeba opodatkować dochód. Jeżeli jednostka spełnia warunki do uznania ją za C., polski podatnik musi odprowadzać od niej podatek w wysokości 19% od dochodu. Co do zasady (prócz jednego wyjątku) dochód jest obliczany klasycznie, a więc są to przychody minus koszty uzyskania przychodu. Przy czym, w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. (odpowiednio 24a ust. 6 ustawy o CIT) ustawodawca przewidział wprost – dochodu nie można pomniejszyć o straty za lata poprzednie. Powstaje zatem wątpliwość, czy przy obliczaniu hipotetycznego podatku w dochodzie można uwzględnić straty za lata poprzednie. Sąd analizując ww. przepisy u.p.d.o.f. doszedł do przekonania, że de facto więc na potrzeby przepisów dotyczących C. dochód trzeba obliczyć dwa razy. W pierwszej kolejności, jest to konieczne do obliczenia hipotetycznego podatku. W drugim zaś kroku (jeśli jednostka spełnia warunki do uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną) obliczyć dochód potrzebny do następnie odprowadzenia za niego podatku. Spór w istocie sprowadza się do tego odnośnie, czy przy tym pierwszym kroku od dochodu mogą odliczyć za stratę za lata poprzednie. Dyrektor DKIS zajął stanowisko negatywne. Ustawodawca wprost wskazał na brak możliwości uwzględnienia straty przy obliczaniu dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz w obrębie tych regulacji nie umożliwiono podatnikom odliczania jakichkolwiek ulg i odliczeń. Sąd uznał za zasadne, ze względu na tożsame brzmienie przepisów regulujących sporną materia na gruncie zarówno CIT jak i PIT powołanie się na wyrok NSA w wyroku z dnia 7 sierpnia 2024 r., II FSK 589/24, prezentujący pogląd zgodnie z którym hipotetyczny podatek jest obliczany na podstawie dochodu, który jest normowany w przepisach ogólnych ustawy o CIT. NSA uznał, że skoro przyjęto w nich możliwość uwzględnienia straty, to nie ma żadnych przeciwskazań by nie mogła być ona uwzględniona w "hipotetycznym" dochodzie zagranicznej jednostki kontrolowanej. Innymi słowy, należy przyjąć niejako fikcję prawną jakby owa jednostka była polskim rezydentem podatkowym będącym podatnikiem podatku CIT. Niemniej art. 24a ust. 6 ustawy o CIT (oraz odpowiadający mu swoim brzmieniem art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. -dopisek Sądu) regulujący kategorie dochodu, dotyczy wyłącznie dochodu, który będzie opodatkowany u polskiego podatnika, a nie hipotetycznego dochodu potrzebnego do obliczenia z kolei hipotetycznego podatku. W tym zakresie należy skorzystać z przepisów ogólnych. Chodzi zatem o przeprowadzenie pewnego rodzaju hipotetycznego (wirtualnego) rachunku wyłącznie w celu ustalenia, czy dany podmiot w relacji do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jest zagraniczną jednostką kontrolowaną. Innymi słowy, w celu ustalenia statusu tego podmiotu jako zagranicznej jednostki kontrolowanej. Punktem odniesienia dla faktycznie zapłaconego przez dany podmiot (jednostkę) podatku jest hipoteczny podatek, tak jak stanowią te przepisy, który podmiot ten zapłaciłby, gdyby był polskim rezydentem podatkowym. NSA w przywołanym judykacie dostrzegł fundamentalną różnicę między dwoma kategoriami dochodu funkcjonującymi w przepisach CFC, a ma znaczenie dla spójności systemu prawnego. Rozróżnienie między hipotetycznym dochodem służącym kwalifikacji jednostki jako CFC a dochodem będącym podstawą faktycznego opodatkowania nie jest jedynie teoretyczną dystynkcją – ma fundamentalne znaczenie praktyczne. Stosowanie różnych zasad kalkulacji do różnych celów prawnych jest nie tylko dopuszczalne, ale wręcz konieczne dla zachowania wewnętrznej logiki ustawy. Argumentacja DKIS jest wewnętrznie sprzeczna. Mechaniczne przenoszenie ograniczeń z art. art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. (ale również z 24a ust. 6 ustawy o CIT) na kalkulację hipotetycznego podatku oznaczałoby przyjęcie, że ustawodawca świadomie stworzył system, w którym ta sama norma prawna ma zastosowanie do dwóch różnych stanów faktycznych. Taka interpretacja jest nie tylko nielogiczna, ale też prowadzi do nieproporcjonalnie restrykcyjnego stosowania przepisów. Pamiętać należy, że przepisy stanowiące o C. mają służyć zwalczaniu rzeczywistego unikania opodatkowania, a nie karaniu podmiotów, które z obiektywnych przyczyn (straty) nie generują dochodu podlegającego opodatkowaniu. Możliwość uwzględnienia strat przy kalkulacji hipotetycznego podatku przywraca racjonalność ekonomiczną tym regulacjom i zaprowadza potrzebną równowagę. Reasumując, w ocenie Sądu na potrzeby kalkulacji przedmiotowej różnicy, należy przeprowadzić test przyjmując założenie quasi fikcji prawnej, tj. przyjęcie fikcji, że zagraniczna jednostka jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, przez co, ustalenie hipotetycznego polskiego podatku dochodowego zagranicznej jednostki musi być poprzedzone ustaleniem hipotetycznej polskiej podstawy opodatkowania tym podatkiem. Aby podstawa opodatkowania i hipotetycznie należny podatek mogły zostać prawidłowo ustalone, musi się to odbyć z zastosowaniem kompleksowej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie. Tym samym interpretacja przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. w ten sposób, że na potrzeby hipotetycznej kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych dla jednostki zagranicznej należy przyjąć wyłącznie stawkę przewidzianą w ustawie o CIT (z pominięciem pozostałych regulacji ustawy o CIT, w szczególności w zakresie zasad ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem), jest nieprawidłowa i naruszało zawarte w skardze przepisy art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. Jeśli chodzi o kwestie sposobu ustalenia dochodu, Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Strony. Niespornie przepis art. 30f u.p.d.o.f. został skonstruowany w ten sposób, że w ust. 2-3 ustawodawca zawarł definicje legalne oraz przesłanki - na potrzeby ustalenia, czy dana jednostka może zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 1 ww. ustawy. Natomiast, począwszy od art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f., ustawodawca reguluje kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, czynności związanych z rozliczeniem tego podatku oraz zwolnieniami. Ogólną zasadę ustalania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej ustawodawca określił w art. 30f zaczynając od ust. 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, dochodem, o którym mowa w ust. 5, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Ustawodawca w sposób szczególny uregulował sytuację zagranicznej jednostki kontrolowanej posiadającej bardzo duże aktywa, ale niegenerującej w ogóle przychodu lub generującej go w bardzo małym zakresie (mowa o jednostkach wskazanych w art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.). W takich przypadkach - gdy dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie zostanie w żaden sposób uwzględniony w podstawie opodatkowania ustalonej w sposób "ogólny" - należy zastosować rozwiązania szczególne, które przewiduje właśnie art. 30f ust. 7a ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem jednostki jest 8 % wartości aktywów tej jednostki, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. c) ww. ustawy. Przy czym, powyższe nie znajdzie zastosowania – na co wskazał organ w zaskarżonej (s. 22), jeżeli w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, został uwzględniony dochód tej zagranicznej jednostki, o którym mowa w art. 30f ust. 5 lub 5a ww. ustawy, w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 30f ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Zastosowanie ww. regulacji wyłącznie do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej nie powinno budzić wątpliwości, zaś błędna wykładnia DKIS w tym zakresie wynika z niezrozumienia dualistycznego modelu CFC, tj. w pierwszej kolejności konieczności weryfikacji czy jednostka zagraniczna stanowi zagraniczną jednostkę kontrolowaną, następnie zaś ustalenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem mechanizmów przewidzianych w art. 30f ust. 5 i n. ww. ustawy. Konsekwencją powyższego jest również naruszenie art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f. w zw. z art. 30f ust. 1 ww. ustawy, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 30f ust. 7a ww. ustawy będzie miał zastosowanie już na etapie weryfikacji, czy dana jednostka jest zagraniczną jednostką kontrolowaną, a nie dopiero na etapie kalkulacji podatku. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ interpretacyjny powinien dokonać oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł).