III SA/Wa 1386/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("naczelnik"), decyzją z [...] stycznia 2020 r. określił M. P. ("skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 45 376 zł. W treści decyzji, powołując się na przepisy art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "ordynacja podatkowa") oraz art. 223 ordynacji podatkowej, zawarto pouczenie o 14-dniowym terminie do złożenia odwołania. Wskazana decyzja została doręczona skarżącej, w trybie art. 150 ordynacji podatkowej, w dniu 31 stycznia 2020 roku. W dniu 12 marca 2020 roku do naczelnika wpłynęło odwołanie skarżącej z 10 marca 2020 r. od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz wnioskiem o wstrzymanie wykonania ww. decyzji. Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS", "organ odwoławczy") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że jako organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia postępowania wstępnego zmierzającego do oceny prawnych i faktycznych podstaw merytorycznego rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. Powołując się na treść art. 228 § 1 ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że przesłanki pozytywne, tj. dopuszczalność odwołania, wniesienie odwołania z zachowaniem terminu oraz uczynienie zadość wymogom co do jego treści, warunkują prawną skuteczność przedmiotowego środka zaskarżenia, jako czynności procesowej inicjującej postępowanie przed organem odwoławczym. Oceniając terminowość wniesionego odwołania organ odwoławczy zobowiązany jest do ustalenia, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. Wskazane ustalenia są bowiem kluczowe z punktu widzenia oceny stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności prawidłowości doręczenia przesyłki skarżącej nie budzą wątpliwości. Adresowana bowiem do niej przesyłka zawierająca decyzję naczelnika z [...] stycznia 2020 r. została skierowana na adres skarżącej. Z uwagi na nieobecność adresata i niemożność doręczenia pisma w trybie art. 149 ordynacji podatkowej, pismo zostało złożone w urzędzie pocztowym 17 stycznia 2020 r. na okres 14 dni. DIAS wskazał, że o złożeniu pisma w placówce operatora pocztowego zawiadomiono skarżącą 17 stycznia 2020 r., oraz ponownie w - 27 stycznia 2020 roku. Pomimo przechowywania w placówce operatora pocztowego przez wymagany przepisami okres 14 dni, przesyłka nie została odebrana przez adresata, w związku z czym pismo zwrócono do nadawcy, zaś doręczenie uznano za skuteczne w dniu 31 stycznia 2020 roku. Odnosząc się natomiast do zgłoszonych przez skarżącą zarzutów dotyczących nieprawidłowego doręczania przesyłek przez pracowników P. organ odwoławczy zauważył, że złożona w tym zakresie skarga M i W. P. z 2 grudnia 2019 r. została uznana za nieuzasadnioną. W tej sytuacji zgłoszone zarzuty nie mogły mieć wpływu na ocenę skuteczności doręczenia decyzji naczelnika. Przyjmując zatem za skuteczne doręczenie ww. decyzji 31 stycznia 2020 r., w opinii DIAS nie sposób przyjąć, że wniesione 12 marca 2012 r. odwołanie wypełnia wymogi ustawowe co do terminowości jego złożenia. W skardze z dnia 6 lipca 2020 r. wniesionej na powyższe postanowienie organu odwoławczego, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 162 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy skarżąca złożyła skuteczny i uzasadniony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w którym uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminowi, dopełniając jednocześnie czynności w postaci jego złożenia, czym wypełniła dyspozycje art. 162 § 1i § 2 ordynacji podatkowej, 2. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie w sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy skarżąca złożyła uzasadniony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania co w konsekwencji powinno doprowadzić do uznania, że odwołanie zostało wniesione w terminie. W uzasadnieniu skargi zostało wskazane, że stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy jest błędne, bowiem nie uwzględnia faktu, ze wraz z odwołaniem od decyzji naczelnika z [...] stycznia 2020 r. skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. We wniosku zostało wskazane, że uchybienie terminowi nastąpiło nie z winy skarżącej, w związku z czym termin do złożenia odwołania powinien zostać przywrócony. Przyczyną, która spowodowała uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, był zatem niezawiniony brak wiedzy o wydaniu decyzji podatkowej i zastępczym jej doręczeniu, a to było spowodowane nagłą, nieprzewidzianą i ciężką chorobą męża skarżącej wymagającego hospitalizacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie z treścią art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oceniając skarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia DIAS nie naruszył przepisów ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 223 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie przytoczonego wyżej przepisu art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zauważyć przy tym należy, jak słusznie wskazał tutejszy sąd w wyroku z 25 czerwca 2020 roku, sygn. akt III SA/Wa 1003/20, że w pierwszej kolejności organ powinien wydać, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 ordynacji podatkowej. Warunkiem bowiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. W ślad za powołanym wyżej wyrokiem, należy wskazać, że innymi słowy, rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w trybie art. 162 ordynacji podatkowej, jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. W konsekwencji, ewentualna zasadność wniosku o przywrócenie terminu, nie zmienia obiektywnej okoliczności, że termin ten został uchybiony i nie stanowi o wadliwości tego postanowienia. Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania organ podatkowy stwierdza fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania. Natomiast aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą. W niniejszej sprawie DIAS stwierdził, że skuteczne doręczenie skarżącej decyzji naczelnika z [...] stycznia 2020 roku miało miejsce 31 stycznia 2020 roku. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe doręczenie, które zostało dokonane w trybie zastępczym (tj. w trybie art. 150 ordynacji podatkowej) zostało wykonane na prawidłowy adres skarżącej. W ocenie sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość powyższego stanowiska organu odwoławczego. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2020 roku została doręczona dokładnie w taki sposób, jaki został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Przedmiotowa przesyłka została skierowana na adres zamieszkania skarżącej przy ul. [...] w W.. Sposób jej doręczenia wynika z adnotacji umieszczonych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru kierowanej do skarżącej przesyłki zawierającej ww. decyzję organu pierwszej instancji. Z adnotacji tych wynika, że ww. przesyłka z powodu niemożności jej doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1. (tj. np. adresatowi, czy pełnoletniemu domownikowi) pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej "UP [...]" w dniu 17 stycznia 2020 roku. Z dalszych adnotacji, w tym podkreślenia, wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP, wraz z informacją, o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z adnotacji na przesyłce wynika również, że z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, pismo awizowano powtórnie w dniu 27 stycznia 2020 roku. Następnie, w związku z niepodjęciem przedmiotowej przesyłki, została ona zwrócona do adresata (przesyłka wraz z ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru k. 90 akt postępowania podatkowego). Zatem, w świetle regulacji art. 150 § 4 w związku z art. 148 ordynacji podatkowej, decyzję organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2020 r. – jak słusznie wskazał DIAS - należało uznać za doręczoną z dniem 31 stycznia 2020 roku, tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, tj. 14 - dniowego okresu, przez który operator pocztowy przechowuje przesyłkę w swojej placówce. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z [...] stycznia 2020 r., uznanej za doręczoną z dniem 31 stycznia 2020 r., rozpoczął swój bieg od dnia następnego po dniu jej doręczenia, tj. od 1 lutego 2020 roku r. i upłynął w dniu 14 lutego 2020 roku, co prawidłowo ustalił organ odwoławczy. Jak wynika z akt sprawy, odwołanie skarżącej od decyzji z [...] stycznia 2020 roku zostało wniesione 12 marca 2020 roku, co zresztą pozostaje poza sporem w niniejszej spawie (data wpływu do urzędu skarbowego), a więc niewątpliwie po upływie czternastodniowego terminu do jego wniesienia. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że decyzja naczelnika [...] stycznia 2020 roku, została wprowadzona do obrotu prawnego i doręczona w trybie art. 150 ordynacji podatkowej w dniu 31 stycznia 2020 roku. Prawidłowo zatem, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Na prawidłowość powyższego nie ma wpływu treść pisma – skargi złożonej przez skarżącą w urzędzie pocztowym i wskazującą na nieprawidłowości w jego funkcjonowaniu. Jak bowiem wynika z pisma z 12 czerwca 2020 roku Regionalnego Działu Obsługi Klientów W., zostało przeprowadzone postępowanie wewnętrzne i przyjęto pisemne wyjaśnienia od pracownika służby doręczeń obsługującego adres skarżących. Jak wynika z treści omawianego pisma, zgromadzona dokumentacja w sprawie była podstawą do uznania skargi złożonej przez skarżącą za nieuzasadnioną (pismo z 12 czerwca 2020 roku k. 113 akt postępowania podatkowego). Podkreślić należy, że – w świetle treści skargi, w szczególności jej uzasadnienia – powyższe ustalenia dotyczące daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jak i upływu terminu do wniesienia odwołania, pozostają poza sporem w niniejszej sprawie. Cała argumentacja podniesiona w skardze dotyczy bowiem okoliczności istotnych w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, zatem pozostającej poza przedmiotem niniejszego postępowania. Dla porządku jednie należy wskazać, że postanowienie organu odwoławczego z [...] czerwca 2020 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania było przedmiotem badania tutejszego sądu w odrębnym postępowaniu w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1387/20, w której wobec uwzględnienia zarzutów skargi, wyrokiem z 9 marca 2021 roku, sąd uchylił zaskarżone postanowienie odmawiające skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Raz jeszcze należy wskazać, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wydane przez DIAS na podstawie art. 228 § 2 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze podniesione wcześniej okoliczności, należy wskazać, że przedmiotowe postanowienie w pełni odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ppsa, sąd oddalił skargę, o czym orzekł w sentencji wyroku. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.