III SA/Wa 1381/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.45.2020.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia 14 maja 2020 r., uznał stanowisko N. Sp. z o. o. w W. ("Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca"), przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, za częściowo nieprawidłowe. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego: Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy N. ("Grupa" lub "Grupa N.") - jednego z czołowych producentów środków ochrony roślin na rynku światowym, wykorzystującym własne centra badawczo-rozwojowe w celu opracowywania nowych produktów. Wnioskodawca odpowiada za dystrybucję produktów N. na terenie Polski do finalnych odbiorców będących podmiotami niepowiązanymi. Stosowany przez Grupę model współpracy zakłada istnienie podmiotów wyspecjalizowanych w określonym obszarze działalności, w tym produkcji, dystrybucji czy wspieraniu jednostek operacyjnych. Zgodnie z tą strukturą, główna spółka w Grupie – N. Limited ("N." lub "Usługodawca") dedykowana jest do świadczenia globalnych usług wsparcia biznesu, których celem jest wspieranie podmiotów w zakresie prowadzenia bieżącej działalności w strategicznych obszarach funkcjonowania i zapewnienie spójności prowadzonej działalności przez podmioty z Grupy w skali światowej. Działając w ramach Grupy Spółka nabywa usługi od wyspecjalizowanego podmiotu, tj. N. Limited - podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.p.") oraz w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu ustawy do końca 2018 r. Usługodawca jest australijskim rezydentem podatkowym. Państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem, jest A. Wnioskodawca w dniu 1 sierpnia 2016 r. zawarł z N. umowę Management Fee Agreement. Na bazie tej umowy N. za pomocą działów centralnych wspiera N. w następującym obszarze: a) zarządzanie strategiczne, obejmujące w szczególności ustalenie strategii zarządzania (polegające m.in. na przeglądzie oraz aktualizacji wytycznych dotyczących procesów biznesowych), zarządzanie w zakresie marketingu (w tym m.in. przegląd procesów sprzedażowych, rozwój narzędzi sprzedażowych służących do komunikacji z klientami), zarządzanie w zakresie komunikacji (w tym m.in. prowadzenie komunikacji wewnątrzgrupowej w zakresie istotnych wydarzeń), dalej zwanym "Usługi zarządzania strategicznego"; b) łańcuch dostaw i zakupy (w tym m.in. koordynowanie łańcucha dostaw produktów, określanie wytycznych dotyczących obsługi logistycznej) - usługi w ramach tej kategorii polegają przede wszystkim na rozwoju praktyki optymalizacji łańcucha dostaw i procesów magazynowych w ramach Grupy. Dalej usługi te określane będą pojęciem "Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw". Nabywane Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw są integralnym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gwarantującym prawidłowy przebieg procesu dystrybucji produktów N. Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw należy uznać za istotne z perspektywy działalności gospodarczej Wnioskodawcy - bez nabywania tych usług Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności w zakresie dystrybucji środków ochrony roślin; c) zarządzanie globalną ofertą produktową (w tym m.in. identyfikowanie szans na rozwój portfolio produktów w skali światowej). Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in. analizę i formułowanie grupowej polityki sprzedażowej, opracowywanie nowych produktów oraz dywersyfikacja portfolio produktowego oferowanego przez Grupę, analizę efektywności procesów wewnątrzgrupowych. Usługi te dalej będą określane pojęciem "Usługi zarządzania globalną ofertą produktową"; d) zarządzanie ryzykiem oraz audyt wewnętrzny (w tym m.in. kontrola spójności działalności z wytycznymi, przeprowadzanie audytów bezpieczeństwa). Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in.: analizę procesów wewnętrznych oraz opracowywanie stosownych procedur w tym zakresie, przeprowadzanie kontroli finansowej, działania nakierowane na optymalizację efektywności funkcjonowania spółek wchodzących w skład Grupy, doradztwo związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej usługi te będą określane pojęciem "Usługi zarządzania ryzykiem oraz audytu wewnętrznego"; e) usługi ubezpieczenia. Usługi w ramach tej kategorii obejmują refakturę kosztów polis ubezpieczeniowych związanych z różnymi kategoriami ubezpieczeń, wliczając ubezpieczenie mienia, produktowe, transportu ładunków morskich, koszty podróży, ubezpieczenie od nieszczęśliwych wypadków. Koszty ubezpieczeń ponoszone są przez N. w imieniu wszystkich podmiotów operacyjnych (w tym N.). Dalej usługi te będą określane pojęciem "Usługi ubezpieczenia"; f) sprawy regulacyjne i globalna działalność badawczo-rozwojowa (w tym m.in. identyfikowanie strategicznych kierunków działania, określanie przeznaczenia molekuł/formuł/koncepcji mieszanek pod kątem dalszego ich rozwijania). Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in.: wsparcie w procesie rejestracji produktów Grupy we właściwych urzędach, testowanie nowych produktów, dostarczanie wyników badań dla N., tworzenie i rozwój nowych produktów oraz technik produkcji (w tym prace badawcze prowadzone w celu opracowania odpowiednich środków do zwalczania chorób grzybiczych, jak również prace badawcze nad nowymi mieszankami pozwalającymi na zmniejszenie zawartości składników aktywnych), formułowanie polityki, badania terenowe mające na celu kontrolę jakości oraz skuteczność działania przed dopuszczeniem produktów do obrotu na rynku lokalnym. Dalej usługi te będą określane pojęciem "Usługi w zakresie w spraw regulacyjnych i działalności badawczo- rozwojowej". Nabywane Usługi wsparcia w sprawach regulacyjnych i w zakresie globalnej działalności badawczo-rozwojowej są integralnym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gwarantującym, że produkty N. zostały poddane odpowiednim testom laboratoryjnym przed wprowadzeniem tych produktów do obrotu na rynku polskim. Usługi wsparcia w sprawach regulacyjnych i w zakresie globalnej działalności badawczo-rozwojowej należy zatem uznać za uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej Wnioskodawcy; g) usługi prawne, tj. usługi polegające przede wszystkim na wsparciu w zakresie prawa własności intelektualnej (w tym m.in. ochrona praw patentowych i znaków handlowych na poziomie globalnym) oraz wsparciu w rejestracji praw własności intelektualnej i patentów oraz sporach sądowych w tym zakresie; h) finanse (w tym m.in. przeprowadzanie przeglądów budżetowych, opracowywanie polityki rachunkowej, wsparcie w kwestiach podatkowych, obsługa transakcji). Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in.: przygotowywanie raportów w zakresie określonych danych, wielkości sprzedaży, kosztów itp. sporządzanie budżetów, rozwój grupowej polityki rachunkowości, wsparcie w bieżących sprawach podatkowych, wsparcie w opracowywaniu dokumentacji cen transferowych na potrzeby lokalnych regulacji, formułowanie grupowej polityki cen transferowych, wsparcie w bieżących sprawach podatkowych, wsparcie podczas audytów, postępowań i kontroli podatkowych, asystę w komunikacji z organami podatkowymi, wsparcie w sporach podatkowych, wsparcie w badaniach due diligence, obsługę transakcji. Usługi te określane będą dalej pojęciem "Usługi z zakresu finansów"; i) zasoby ludzkie. Usługi w ramach tej kategorii polegają przede wszystkim na wsparciu w zakresie grupowych polityk oraz procedur w odniesieniu do zasobów ludzkich, jak również na wsparciu w procesie nominowania na stanowiska kierownicze wyższego szczebla. Dalej usługi te określane będą pojęciem "Usługi z zakresu zasobów ludzkich"; j) wsparcie informatyczne. Usługi w ramach tej kategorii obejmują m.in. rozwój i utrzymanie platform informatycznych (w tym rozwój protokołów bezpieczeństwa), wsparcie w opracowywaniu danych, użytkowaniu aplikacji oraz rozwój oprogramowania stosowanego w Grupie (w tym m.in. systemu ERP, systemu zarządzania zasobami ludzkimi, systemu zarządzania łańcuchem dostaw), rozwój i utrzymanie baz danych, integracja, zarządzanie i wdrażanie procesów, zarządzanie ryzykiem informatycznym, bieżące wsparcie helpdesk, rozwiązywanie wszelkich problemów związanych z błędami w aplikacjach, rozwiązywanie bieżących problemów informatycznych zapewnianie dostępu do systemów informatycznych (w tym na poziomie lokalnych biur). Spółka wskazała, że w ramach wsparcia w obszarze IT co do zasady nie są przenoszone żadne autorskie prawa majątkowe. Wnioskodawca otrzymuje fakturę zawierającą łączną wartość wynagrodzenia z tytułu ww. usług. Wyjątkiem są tu Usługi ubezpieczenia, które fakturowane są przez N. na Spółkę odrębnie. Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie Usługodawcy ustalane jest dla każdego z opisanych obszarów i kalkulowane w oparciu o koszty świadczenia przedmiotowych usług, tj. na podstawie bazy kosztowej powiększonej o odpowiedni narzut zysku (z wyłączeniem ewentualnych kosztów podmiotów trzecich refakturowanych bezpośrednio na N.). Koszty stanowiące podstawę do ustalenia wynagrodzenia N. obejmują w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację poszczególnych rodzajów usług oraz pośrednie koszty związane ze świadczeniem przedmiotowego wsparcia. Z bazy kosztowej dla kalkulacji ww. opłat wyłączane są koszty ogólnego zarządu określane jako wydatki akcjonariusza (stewardship costs), które dotyczą działalności Grupy jako całości i nie przynoszą bezpośrednich korzyści podmiotom operacyjnym korzystającym z usług. Pismem z dnia 10 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty Usług zarządzania strategicznego, Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw, Usług zarządzania globalną ofertą produktową, Usług zarządzania ryzykiem oraz audytu wewnętrznego, Usług ubezpieczenia, opisanych kolejno w pkt a), b), c), d) oraz e) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej, Usług prawnych, Usług z zakresu finansów, Usług z zakresu zasobów ludzkich oraz Usług z zakresu IT, opisanych kolejno w pkt f), g), h), i) oraz j), nabywanych przez Wnioskodawcę, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? 3) Czy, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1 i pytanie nr 2, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw oraz Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo – rozwojowej, opisanych w pkt b) i f) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT? Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie do Usług zarządzania strategicznego, Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw, Usług zarządzania globalną ofertą produktową, Usług zarządzania ryzykiem oraz audytu wewnętrznego oraz Usług ubezpieczenia, opisanych kolejno w pkt a), b), c), d) oraz e) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. będą one przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie pytania drugiego Wnioskodawca stwierdził, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie znajdował zastosowania do kosztów Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej, Usług prawnych, Usług z zakresu finansów, Usług z zakresu zasobów ludzkich oraz Usług z zakresu IT, opisanych kolejno w pkt f), g), h), i) oraz j) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym samym nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy w kwestii pytania trzeciego, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1 i pytanie 2, koszty Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw oraz Usług w zakresie spraw regulacyjnych i globalnej działalności badawczo-rozwojowej, opisanych w pkt b) i f) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę, nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółka za prawidłowe, z wyjątkiem zastosowania wyłączenia z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy w odniesieniu do kosztów Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw (pytanie nr 3 wniosku). Organ interpretacyjny wskazał, że w omawianej sprawie wskazane Usługi doradcze związane z zakupami i łańcuchem dostaw niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością, jednak fakt ich nabywania nie wpływa bezpośrednio na wytworzenie/nabycie towarów, w tym nie wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretnego towaru. Jednocześnie nabycie powyższych usług nie może zostać uznane za niezbędne w procesie dystrybucji/sprzedaży przez Spółkę produktów. Powyższe usługi dotyczą m.in. planowania łańcucha dostaw, wsparcia w zakresie sprzedaży oraz koordynacji rozwoju działalności na poziomie regionalnym. Tego typu usługi należy więc uznać za usługi mające charakter pomocniczy, związane z ogólną działalnością Skarżącej. Nie można stwierdzić, że bez nabycia, przykładowo, usługi w zakresie planowania łańcucha dostaw czy też wsparcia sprzedaży, Skarżąca nie byłaby w stanie sprzedać danego produktu. Usługi te mają za zadanie jedynie wsparcie w procesie dystrybucji produktów na rynku środków ochrony roślin. Na powyższe wskazuje doradczy charakter przedmiotowych usług. Nabycie tych usług skutkuje podzieleniem się określoną wiedzą ze świadczeniobiorcą (Skarżącą), zatem nie mają one charakteru wykonawczego. Możliwość dystrybucji/sprzedaży przez Spółkę konkretnego towaru nie jest bezpośrednio uzależniona od nabycia Usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw. W skardze na wydaną interpretację Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, tj.: - art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że koszty zakupu usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw, ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, nie wykazują z nabywaniem przez Skarżącą towarów związku, o którym mowa we wskazanym przepisie (tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji nie korzystają one z wyłączenia z zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas, gdy stanowią one koszty bezpośrednio związane z nabywaniem towarów, a w rezultacie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej części interpretacji w oparciu o bezpodstawne założenia/domniemania co do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nieznajdujące odzwierciedlenia w treści wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji, jak również oczywiste pominięcie informacji wprost wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Spółka uznała też, że Organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Skarżącą wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a jedynie ograniczenie swojej argumentacji do arbitralnego stwierdzenia m.in., że "Tego typu usługi należy więc uznać za usługi mające charakter pomocniczy, związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Nie można stwierdzić, że bez nabycia przykładowo usługi w zakresie planowania łańcucha dostaw czy też wsparcia sprzedaży, Wnioskodawca nie byłby w stanie wyprodukować czy nawet sprzedać danego produktu", a tym samym, że koszty te podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Według Skarżącej Dyrektor dokonał pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., skutkującej brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu. Doprowadziło to do błędnego przyjęcia, że w przedstawionym w Interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo trafności jej zarzutów. Spółka wyraziła krytyczną ocenę poglądu Organu co do wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, polegającej na upatrywaniu w nim wymogu związku wydatku z wytworzeniem/nabyciem towaru lub ze świadczeniem usługi tego typu, iż wydatek ten musi być następnie inkorporowany w cenie towaru (usługi) sprzedawanego przez podatnika. Taka krytyczna ocena wskazanego poglądu Dyrektora była wyrażana już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2608/19), na co dodatkowo wskazuje zresztą trafne przywołanie w skardze innego wyroku NSA, tj. wyroku o sygn. II FSK 1750/19. Sąd orzekający w niniejszej sprawie także przychyla się do stanowiska Spółki, że w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy nie chodzi o "inkorporowanie" wydatku w cenie produktu/usługi. Jeśli pojęcie "inkorporowany w produkcie lub usłudze" rozumieć jako "zawarty" w jego cenie, "składający się" na tę cenę, będący jednym z elementów cenotwórczych, to przecież takie "inkorporowanie" jest cechą uniwersalną dla każdego kosztu w ogóle w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Nie istnieje koszt uzyskania przychodu, którego podatnik nie uwzględniałby w cenie towaru lub usługi, które oferuje na rynku. W tym sensie każdy koszt jest (lub przynajmniej może być) "inkorporowany" w cenie towaru lub usługi. Zresztą "inkorporowany" w tym znaczeniu może być także wydatek, który de iure w ogóle nie jest kosztem uzyskania przychodu. Ustawodawca nie ingeruje w to, w jaki sposób i na jakim poziomie podatnik ustali cenę swojego towaru lub usługi – jest to domena dyskrecjonalnej decyzji samego podatnika, który do tej ceny może, ale nie musi zaliczać wydatków stanowiących koszt podatkowy – bezpośredni lub pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 i następne ustawy. Analogicznie - podatnik może też, ale nie musi do swojej ceny zaliczać wydatków, które nie są kosztem uzyskania przychodu. Podatnik zawsze dąży do uzyskania za swoje towary lub usługi maksymalnie wysokiej ceny. Prawo podatkowe tego nie zakazuje, kwestia ta pozostaje poza normowaniem tego prawa. Podatnik swoje wcześniejsze wydatki z reguły w jakimś, możliwie największym stopniu, uwzględnia w cenie sprzedawanego towaru lub usługi, będąc limitowany wyłącznie zasadami rynkowymi – ceną żądaną przez konkurujących na rynku innych producentów tych samych towarów lub usługodawców tych samych usług. Nietrafne jest zatem uzależnienie przez Organ możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (Spółka przyznała, że wydatki na Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw należy zakwalifikować z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy) do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną – stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym. W ocenie Sądu Ustawodawcy w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy nie chodziło o przesądzenie, że ograniczeniom z ust. 1 pkt 1 ustawy nie podlegają koszty "inkorporowane" w cenie towaru czy usługi. Ustawodawca zamierzał osiągnąć cel zadeklarowany w innym miejscu uzasadnienia ustawy nowelizującej , gdzie wskazano, że "...przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter, powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania »tarczy podatkowej« (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa.". Ustawodawcy chodziło więc przede wszystkim o wyeliminowanie generowania sztucznych kosztów, które prowadzi do tzw. erozji bazy podatkowej. Intencją Ustawodawcy było eliminowanie kosztów pozornych, czyli tych wydatków, które nie spełniają ustawowej definicji z art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, lecz w celu zawyżenia wyniku finansowego jednego podmiotu powiązanego kosztem wyniku drugiego takiego podmiotu. W rzeczywistości więc art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jest dla wyeliminowania tego typu wydatków z kręgu kosztów zbyteczny, gdyż i tak nie spełniają one definicji kosztu ze względu na brak intencji osiągnięcia przychodu (zachowania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła). Wprowadzając do ustawy art. 15e ust. 1 Ustawodawca zamierzał jednak a limine uniknąć trudnych sporów z podatnikami co do tego, czy dany wydatek był rzeczywisty, czy zmierzał tylko do zwiększenia przychodów jednego podmiotu powiązanego (często z siedzibą za granicą) oraz do zmniejszenia dochodu innego takiego podatnika (zwykle krajowego), co w praktyce występuje wyłącznie z powodu powiązań kapitałowych i personalnych pomiędzy podmiotami, i co nie jest wynikiem normalnej gry rynkowej. Można powiedzieć, że Ustawodawca przyjmuje "domniemanie", że stosunki prawne i gospodarcze pomiędzy podmiotami powiązanymi, które mają za przedmiot pewne usługi niematerialne, są "podejrzane" i zmierzają zazwyczaj do sztucznej, nielegalnej erozji bazy podatkowej. Brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje jednak, że Ustawodawca w tym przepisie godził się także na wyeliminowanie z kręgu kosztów tych wydatków, które wcale nie są pozorne i nie stanowią konsekwencji istniejących powiązań i zależności spółek, lecz opierają się na zasadach rynkowych i mają faktyczne gospodarcze i biznesowe uzasadnienie. Eliminacja takich wydatków z kręgu kosztów jest jednak ubocznym, niezamierzonym i niepożądanym efektem ingerencji Ustawodawcy w praktykę nielegalnego zaniżania podstawy opodatkowania. Dlatego wspomniana "zgoda" Ustawodawcy nie jest pełna i bezwarunkowa. Otóż, w ocenie Sądu, Ustawodawca, chcąc ograniczyć praktyczne, niekorzystne dla podatników konsekwencje wspomnianego "domniemania", zamierzał w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wprowadzić mechanizm pozwalający zidentyfikować transakcje realne i rynkowe oraz rozgraniczyć je od transakcji pozornych i nierynkowych. W efekcie tam, gdzie dany koszt jest rzeczywiście niezbędny, konieczny dla wytworzenia towaru lub świadczenia usługi, tam, w ocenie Ustawodawcy, nie powinny istnieć ograniczenia w jego zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu. Celowościowa wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wydaje się jak najbardziej dopuszczalna, skoro na gruncie językowym przepis ten nie daje jednoznacznych wyników, a ponadto taka wykładnia celowościowa służy w istocie podatnikom, gdyż pozwala w większym zakresie respektować podstawową naturę podatku dochodowego, jako podatku od dochodu właśnie, czyli od różnicy pomiędzy przychodem, a rzeczywistym (nie sztucznym, nie pozornym) kosztem jego uzyskania. Nie istnieją przesłanki, które uzasadniałyby pogląd, że Ustawodawca godził się bez żadnych wyjątków na zignorowanie tej natury podatku dochodowego w przypadkach, kiedy koszt podatkowy jest rzeczywiście, niewątpliwie takim kosztem, tj. kiedy nie ma charakteru pozornego, kiedy nie ma nawet ryzyka takiej pozorności, i kiedy wydatek absolutnie musiał być poniesiony, choćby nastąpiło to na rzecz podmiotu powiązanego. Z tych względów stanowisko Spółki, iż Organ wadliwie utożsamił bezpośredni związek kosztów usług niematerialnych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi z wpływem takich kosztów na cenę towarów lub usług oferowanych przez podatnika, jest prawidłowe. Mimo tego skarga podlegała oddaleniu, gdyż zawarty w niej zarzut nie był wystarczający do uwzględnienia skargi w świetle ww. art. 57a P.p.s.a., gdyż zarzut ten i tak nie pozwalał uznać stanowiska Spółki, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, za prawidłowe. Otóż z literalnego brzmienia art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy wynika, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Aby zatem wyłączyć ograniczenie w zaliczaniu danych wydatków do kosztów, czyli aby powrócić do zasady pełnej zaliczalności wydatków do kosztów, podatnik powinien wykazać, iż poniesiony koszt miał bezpośredni związek z: 1) wytworzeniem przez podatnika towaru, lub 2) nabyciem przez podatnika towaru, lub 3) świadczeniem przez podatnika usługi. Tymczasem z wniosku i skargi nie wynikało, aby Spółka ponosiła wydatki na przedmiotowe usługi niematerialne (Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw) w celu wytworzenia towaru, lub w celu nabycia towaru, lub w celu świadczenia usługi. Skarżąca zadeklarowała natomiast, że celem i przedmiotem jej działalności jest dystrybucja, czyli sprzedaż produktów. Wskazała też w skardze, że "...bez nabycia usług związanych z zakupami i łańcuchem dostaw, Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności w zakresie dystrybucji towarów...", że pozyskanie nabywanych usług "...umożliwia wprowadzenie przedmiotowych środków ochrony roślin do obrotu." (str. 15 skargi). Skarżąca w innym miejscu skargi podała, że "...nabywane przez Spółkę usługi bezpośrednio związane są z dystrybucją produktów." (str. 16). Spółka wykazywała zatem, że nabywane usługi służą sprzedaży towarów, czyli działalności, którą prowadzi. Tymczasem Sąd podziela pogląd zaprezentowany w orzecznictwie NSA (np. II FSK 3651/18), iż w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy chodzi o wydatki bezpośrednio związane z ww., trzema rodzajami działalności podatnika, zaś wśród tych rodzajów nie ma - literalnie rzecz ujmując - sprzedaży towarów. Nabywane przez Skarżącą usługi zostały zadeklarowane jako niezbędne dla uzyskiwania przychodów ze sprzedaży towarów, podczas gdy sprzedaż towarów nie jest usługą. Jak wskazano w ww. wyroku NSA, przy definiowaniu pojęcia "usługa" można odwołać się dorobku nauki prawa cywilnego w zakresie stosowania art. 750 Kodeksu cywilnego. Na gruncie tej regulacji wskazuje się w doktrynie, że usługi polegają na świadczeniu dla pewnej osoby i w jej interesie czynności na podstawie umowy. Z uwagi jednak na to, że jest to określenie zbyt pojemne, koniecznym jest zawężenie go przez wskazanie, jakie świadczenie nie jest usługą. Przyjmuje się w tym zakresie, że chodzi o świadczenie, które polega na przeniesieniu prawa, posiadania, zapłacie ceny lub wynagrodzenia albo oddania rzeczy, praw do czasowego używania innej osobie (por. P. Zakrzewski (w) M. Fras (red), M. Habdas (red), Kodeks Cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna – komentarz do art. 750, Lex – el., WKP 2018 i powołane tam stanowisko doktryny i orzecznictwa). Jak wynika z tego stanowiska, przeniesienie własności nie wchodzi w zakres czynności, które mogłyby zostać określone jako świadczenie usług. Przywoływany wyżej art. 57a P.p.s.a. oznacza, że dla uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację podatkową, czyli dla wyrażenia przez sąd administracyjny poglądu, że stanowisko wnioskodawcy, sformułowane we wniosku, było prawidłowe, niezbędne jest nie tylko skuteczne wykazanie, za pomocą odpowiedniego zarzutu, wadliwości poglądu Organu interpretacyjnego, ale też wskazanie w skardze, w jaki sposób dane zagadnienie prawne, wynikające z konkretnego przepisu prawa podatkowego, powinno być interpretowane, i że we wniosku zaprezentowano taką właśnie, prawidłową interpretację tego zagadnienia. W niniejszej sprawie Spółka co prawda wykazała w skardze wadliwość stanowiska Organu dotyczącego inkorporowania wydatku w cenie, ale nie wykazała prawidłowości swojego stanowiska, iż ponosząc wydatki na Usługi związane z zakupami i łańcuchem dostaw ponosiła koszt bezpośrednio związany w wytworzeniem towaru, nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Z tego względu skarga nie mogła zostać uwzględniona, tj. Sąd nie mógł uznać stanowiska Spółki za prawidłowe oraz wskazać jako obowiązek Organu w dalszym postępowaniu, aby to stanowisko uznał za takie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja, pomimo wspomnianej jej wadliwości, nie mogła zostać uchylona wskutek sformułowanych w skardze zarzutów. Podstawą rozpoznania skargi w na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).