III SA/Wa 1363/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę.

I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie zabezpieczające wobec majątku T. M. na podstawie własnego zarządzenia zabezpieczenia z dnia 26 lutego 2014 r. Podstawą prawną zabezpieczanego obowiązku była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2014 r., w której określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wraz ze związanym z nim prawem odrębnej własności budynków, w wysokości 14 770 390,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 9 979 826,00 zł. W celu zabezpieczenia należności określonych w ww. zarządzeniu zabezpieczenia, organ egzekucyjny między innymi działając na podstawie art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."], wystawił zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z 6 lipca 2017 r., które skierował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej także: "Organ II instancji", "DIAS"]. 2. Pismem z 17 lipca 2017 r. Skarżący, powołując się na przepis art. 54 u.p.e.a., wniósł skargę na czynność zabezpieczającą, podjętą na podstawie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym z 6 lipca 2017 r. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał na fakt wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 35/16, zwracając uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 174/15. w którym stwierdzono, że zachodzi wątpliwość co do faktu wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącego, Sądy w wydanych orzeczeniach jednoznacznie oceniły, że przedmiotowe postępowanie nie zostało wszczęte. W złożonej skardze wskazano ponadto, że wobec wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/17, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2014 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2014 r., w chwili obecnej nie istnieje podstawa dokonywania jakichkolwiek czynności zabezpieczających. 3. Po rozpoznaniu skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie z [...] września 2017 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą, podjętą zawiadomieniem o zajęciu z dnia 6 lipca 2017 r. 4. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego Skarżący wniósł zażalenie z dnia 29 września 2017 r. W przekonaniu Skarżącego, wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/17 oznacza, że nie wywołuje skutków prawnych decyzja o zastosowaniu zabezpieczenia, a zatem w chwili obecnej nie istnieje podstawa dokonywania jakichkolwiek czynności zabezpieczających. 5. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazuje, że kwestionowana czynność zabezpieczająca została podjęta w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 26 lutego 2014 r. Podstawą prawną zabezpieczanego obowiązku była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2014 r., która do dnia wydania decyzji nie została uchylona. DIAS wskazuje, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/17 nie ma wpływu na wykonalność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2014 r. Decyzja o zabezpieczeniu posiada bowiem rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa – co wprost wynika z art. 239c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej także: "O.p."] a dopóki decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie zostanie uchylona [co w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie to nie nastąpiło], czynności zabezpieczające mogą być prowadzone. Odnosząc się do zarzutów zażalenia DIAS wyjaśnił, że w powoływanych przez Stronę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 35/16, sygn. akt II FSK 174/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/17 nie została jednoznacznie dokonana ocena skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego. Będzie to możliwe jedynie po zakończeniu obecnie prowadzonego w postępowaniu podatkowym dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że sam fakt, że Strona nie podziela stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego W. co do istnienia podstawy stosowania zabezpieczenia nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa. 6. Od postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając: 1) rażące naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej także "p.p.s.a."], poprzez całkowite pominięcie znaczenia treści przywołanych w skardze [i przedstawionych wraz z uzasadnieniami] wydanych w sprawie Strony 2 marca 2017 r. dwóch prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 174/15 [wprost kwestionujących wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie – ergo, istnienie podstaw do stosowania zabezpieczeń], wyroku w sprawie II FSK 35/16, którym to uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalający skargę Strony na decyzję o zabezpieczeniu, prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 roku uchylającego decyzję DIAS o oddaleniu odwołania skarżącego na decyzję o zastosowaniu zabezpieczenia. 2) naruszenie art. 54 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie w sprawie, przejawiające się w faktycznym przyjęciu, że przedmiotowy przepis nie daje podstaw zaskarżenia konkretnej czynności egzekucyjnej – podczas gdy Skarżący w istocie kwestionuje poszczególne czynności organu I instancji, jako nieznajdujące oparcia w aktualnym stanie sprawy, a to wobec braku istnienia jakichkolwiek podstaw prawnych dokonywania czynności w postępowaniu zabezpieczającym. Podnosząc powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień, uznania skarżonych przez Stronę czynności za dokonane z naruszeniem prawa i umorzenie postępowania zabezpieczającego – z uwagi na jego bezprzedmiotowość w świetle przywołanych w uzasadnieniu zażalenia orzeczeń sądów administracyjnych, wiążących strony niniejszego postępowania. Według Skarżącego należy uznać, że organy obu instancji dokonując jedynie formalnoprawnej oceny poprawności działań, związanych z realizacją decyzji o zabezpieczeniu, nie rozpoznały środków odwoławczych Strony co do istoty. Pomijane jest bowiem faktyczne znaczenie stanowiska, wyrażonego w sporze pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skoro bowiem wskazane sądy w sposób oczywisty kwestionują możliwość uznania, że w odniesieniu do Skarżącego zainicjowano postępowanie podatkowe – czego wyrazem jest jednoznaczne polecenie zbadania wszelkich okoliczności, związanych z próbą jego wszczęcia – tym samym poddają w wątpliwość możliwość zastosowania zabezpieczeń w sprawie. Skutkiem zaś przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych [Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 174/15] oraz [Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 roku], których treścią organy podatkowe są bezwzględne związane, jest uprzednia w stosunku do jakichkolwiek działań organów podatkowych kwestia prawomocnego rozstrzygnięcia, czy w istocie w stosunku do Skarżącego zainicjowano postępowanie podatkowe – a w konsekwencji, czy w ogóle możliwym jest stosowanie jakichkolwiek zabezpieczeń na jego majątku. Tym samym do momentu wyjaśnienia przedmiotowej okoliczności, nie jest możliwym wykonywane decyzji o zabezpieczeniu już po wydaniu, co w ocenie Skarżącego, organy podatkowe pomijają, dokonując czynności zabezpieczających już po wydaniu przywołanych orzeczeń, a co za tym idzie działają w sposób oczywiście i rażąco naruszający prawo – dokonują bowiem czynności, jak skarżone w sprawie zajęcia zabezpieczające, w istocie przesądzając niejako o prawidłowości zainicjowania w odniesieniu do Skarżącego postępowania podatkowego, mimo braku zbadania tejże okoliczności zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: 1. Skarga podlega oddaleniu. 2. postawione w skardze zarzuty koncentrują się wokół kwestionowania zgodności z prawem rozstrzygnięcia w sprawie o skargi z art. 54 [w zw. z art. 166b] u.p.e.a., których źródeł wadliwości Skarżący upatruje w nienależytym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim w pominięciu wskazań ze znanych organom z urzędu orzeczeń Sądów. 3. Nie jest trafny stawiany w skardze zarzut pominięcia przez organy wydanych w sprawach Skarżącego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 r. w sprawach II FSK 174/15 i II FSK 35/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/17 argumentacja ze str. 3-4 skargi]. W zaskarżonym postanowieniu z [...] listopada 2017 r. nr [...] organ administracji odniósł się do uzasadnień wyroków o sygn. akt: III SA/Wa 1617/17, II FSK 35/16 oraz II FSK 174/15 oraz przedstawił ocenę skutków powyższych wyroków w badanej sprawie, co ilustruje str. 5 postanowienia. Wadliwości w pojmowaniu wskazań z tych wyroków przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Skarżący natomiast nie wykazał. 4. Trafne i prawidłowe jest przy tym zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w zakresie określenia konsekwencji, jakie dla możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego mają przywołane wyroki sądów administracyjnych. W szczególności, nawet wyroki uchylające w przywołanych powyżej sprawach [podatek dochodowy od osób fizycznych, zabezpieczenie na majątku podatnika], nie mogą mieć korzystnego dla Skarżącego wpływu na skuteczność skargi na czynności egzekucyjne oraz zabezpieczające, z tego względu, że w postępowaniu na podstawie art. 54 u.p.e.a. ocenia się prawidłowość czynności zabezpieczających [egzekucyjnych] – i to na dzień podjęcia tych czynności. Natomiast te czynności były prawidłowe i miały podstawę prawną. W postępowaniu wszczętym skargą z art. 54 [w zw. z art. 166b] u.p.e.a. ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej/zabezpieczającej. W postępowaniu tym nie orzeka się przy tym o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego jak również nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi z art. 54 u.p.e.a. co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego, zaś uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono [zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 69/08, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Ponadto podkreślenia wymaga, że skarga z art. 54 u.p.e.a. służy zaskarżaniu czynności o charakterze wyłącznie technicznym i wykonawczym. W jej ramach dopuszczalne jest zatem podnoszenie takich zarzutów, które odnoszą się do formalnoprawnych elementów czynności zabezpieczających lub egzekucyjnych, a nie materialnoprawnych, jak stara się uczynić to Skarżący w rozpoznawanej sprawie. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych [tak. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 lutego 2017 r., II FSK 3047/15, z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13, z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13, z 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13, dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. 5. Zapatrywanie Skarżącego, zgodnie z którym fakt, że w dacie 21 czerwca 2017 r. w spr. III SA/Wa 1617/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji o zastosowaniu zabezpieczenia oznacza, że zaistniały istotne wątpliwości, czy w sprawie zaistniały warunki, umożliwiające zastosowanie zabezpieczeń, nie uwzględnia tego, że ocena tych zagadnień nie została dotychczas jednoznacznie dokonana w postępowaniu sądowoadministracyjnym i będzie możliwa jedynie po przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy w sprawie. Ponadto, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2014 r. nr [...], będąca podstawą prawną zabezpieczanego obowiązku, nie została uchylona, to możliwe jest prowadzenie postępowania zabezpieczającego, zwłaszcza, że decyzja o zabezpieczeniu posiada rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa [art. 239c O.p.]. 6. Na uwagę zasługuje przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. III SA/Wa 1617/17, uchylił wprawdzie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2014 r. nr [...]. utrzymującą w mocy decyzję stanowiącą podstawę prowadzenia postępowania zabezpieczającego, jednak wyrok ten nie ma wpływu na wykonalność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2014 r. nr [...]. Decyzja o zabezpieczeniu posiada bowiem rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa – co wprost wynika z art. 239c O.p. Dopóki decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie zostanie uchylona [zaś w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie to nie nastąpiło], czynności zabezpieczające mogą być prowadzone. 7. Sąd zwraca przy tym uwagę na fakt, że dopiero wyrokiem z 21 czerwca 2017 r. III SA/Wa 1617/17 decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2014 r. nr [...] – została prawomocnie uchylona. Powyższe nie może jednak mieć skutku dla oceny wcześniej podjętych czynności zabezpieczających. 8. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] listopada 2017 r. odniósł się do rozstrzygnięć wynikających z wyroków o sygn. akt: III SA/Wa 1617/17, II FSK 35/16 oraz II FSK 174/15 oraz przedstawił ocenę skutków powyższych wyroków, co ilustruje lektura stron 5 - 6 zaskarżonego postanowienia. Organ wyeksponował, że w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 35/16, sygn. akt II FSK 174/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1617/17 nie została jednoznacznie dokonana ocena skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz, że będzie to możliwe jedynie po zakończeniu prowadzonego w postępowaniu podatkowym dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy w sprawie. Tym samym nieprawdziwy jest pogląd zawarty w skardze do Sądu, jakoby organ wyroki te pominął. 9. Skoro zatem, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postępowanie dowodowe w zakresie określonym przez Sąd jest obecnie prowadzone przed organem podatkowym w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego, to organ nadzoru nad egzekucją administracyjną nie może oceniać w postępowaniu dotyczącym skargi na czynność zabezpieczającą prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego. Ma natomiast obowiązek ocenić formalną poprawność dokonanej czynności oraz stwierdzić, czy pozostaje w obrocie prawnym decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Czynność zabezpieczająca polegająca na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, dokonana na podstawie zawiadomienia z 6 lipca 2017 r. nr 1433.-EA.711.2397373.2017.DOM została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i wadliwość w tym względzie nie została wykazana w skardze, natomiast decyzja z [...] stycznia 2014 r. nr [...], będąca podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego, jest wykonalna. W konsekwencji, czynność zabezpieczająca, podjęta na podstawie zawiadomienia o zajęciu z 6 lipca 2017 r. została dokonana prawidłowo. 10. Z tych powodów Sąd orzekł o braku naruszenia powołanych jako podstawa skargi przepisów, tj. art. 153 p.p.s.a. a także art. 54 u.p.e.a. 11. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.