III SA/Wa 1359/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2025 r. sprawy ze skargi M.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.270.2023.11.MM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 2 listopada 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS") opatrzony tą samą datą, wspólny wniosek M.P. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca"); oraz M.K. (określeni razem jako "Skarżący" lub "Zainteresowani") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku wskazano następujące zdarzenie przeszłe: w dniu 5 października 2023r. Zainteresowani zawarli umowę sprzedaży, na podstawie której kupili spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku położonym przy [...], za cenę 825.000 zł. Transakcja ta nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Jest to dla Zainteresowanych pierwsza nieruchomość, której są właścicielami/współwłaścicielami, w której mogą mieszkać - ich pierwsze własne mieszkanie, a dla Zainteresowanej M.P. - pierwsza nieruchomość, której jest właścicielką (współwłaścicielką) w ogóle. Zainteresowani (Kupujący) nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w równych udziałach. Kupujący nie są w związku małżeńskim, a zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu częściowo z kredytu udzielonego im na podstawie umowy kredytowej, w kwocie 651.000 zł. Oboje Zainteresowani wskazali przy nabyciu ww. lokalu mieszkalnego, że żadne z nich: nie jest właścicielem żadnego lokalu mieszkalnego, ani domu jednorodzinnego (lub współwłaścicielem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego); nie ma tytułu prawnego do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (lub do udziału w takim prawie); do dnia zawarcia określonej powyżej umowy sprzedaży żadne z nich nie było właścicielem lokalu mieszkalnego, ani domu jednorodzinnego (lub współwłaścicielem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego); do dnia zawarcia określonej powyżej umowy sprzedaży żadne z nich nie miało tytułu prawnego do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (lub do udziału w takim prawie). 2. W związku ze złożonymi przy akcie notarialnym oświadczeniami, nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży zgodnie z art. 9 pkt 17 ustawy 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnej (Dz. U. 2000 Nr 86 poz. 959 z późn. zm. – dalej "u.p.c.c"). Ze względu jednak na fakt, że Skarżący był już w dniu zakupu ww. nieruchomości właścicielem innej nieruchomości, Skarżący dla uniknięcia wątpliwości chcieli potwierdzić, że fakt ten nie stał na przeszkodzie zastosowaniu podanego zwolnienia podatkowego. Zainteresowany M.K. dnia 11 maja 2015 r. kupił nieruchomość położoną w [...] (dalej: Nieruchomość Gruntowa), stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni 0,2410 ha. Zainteresowany M.K. pozostaje wyłącznym właścicielem tej Nieruchomości Gruntowej od czasu jej nabycia w 2015 r. i była to pierwsza nieruchomość, której jest właścicielem (współwłaścicielem). Zgodnie z wpisem w księdze wieczystej sposób korzystania z nieruchomości, na chwilę zakupu tej nieruchomości był w ewidencji gruntów zaklasyfikowany jako "tereny mieszkaniowe, grunty orne, sad" i jedynymi zabudowaniami zlokalizowanymi na tej nieruchomości były pozostałości starych zabudowań gospodarstwa rolnego. Poza budynkiem gospodarczym, jednym z zabudowań na tej Nieruchomości Gruntowej były pozostałości zniszczonego budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Zabudowania na Nieruchomości Gruntowej nigdy nie zostały odbudowane. Ze względu m.in. na ich stan techniczny uniemożliwiający ich bezpieczne wykorzystanie - już w momencie nabycia tej nieruchomości przez Zainteresowanego M.K. budynki nie nadawały się do zamieszkania. Następnie, częściowo rozpadały się samoistnie. Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego i uzyskaniu decyzji zezwalającej na rozbiórkę oraz zebraniu na to środków finansowych - zostały rozebrane. W ocenie Zainteresowanych, abstrahując od szkodliwości dla zdrowia materiału, z których był wykonany dach zabudowań, nieefektywne i niecelowe byłoby ich remontowanie budynków zlokalizowanych na zakupionej Nieruchomości Gruntowej (w tym niegdysiejszy budynek mieszkalny tego gospodarstwa) były bowiem w fatalnym stanie technicznym, częściowo samoistnie się zawalały już w momencie ich nabycia przez M.K. Dla przykładu, ściany zewnętrzne wymagałyby wzniesienia na nowo, gdyż nie zapewniały funkcji nośnych, a dachy pokryte eternitem leżały na spróchniałych konstrukcjach (albo już nie leżały - częściowo osunęły się samoistnie jeszcze przed rozbiórką). W chwili nabycia przez Zainteresowanych spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w księdze wieczystej (oraz obecnie) Nieruchomość Gruntowa jest niezabudowana, co potwierdza także zapis w księdze wieczystej. Co jednak Zainteresowani podkreślają, już przed dniem nabycia przez Zainteresowanych spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w tym także przez cały okres od dnia nabycia Nieruchomości Gruntowej w 2015 r. przez Zainteresowanego, żadne z zabudowań tam obecnych nie nadawało się do zamieszkania. Począwszy od nabycia Nieruchomości Gruntowej do dnia ich wyburzenia (co nastąpiło przed dniem wspólnego nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu 5 października 2023 r. przez Zainteresowanych), na Nieruchomości Gruntowej nie przeprowadzano czynności (adaptacji, remontów, itp.), które umożliwiłyby spełnianie funkcji mieszkaniowej przez zabudowania, które znajdowały się tam przed ich wyburzeniem. W tych okolicznościach Zainteresowani dokonali zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, który będzie ich pierwszą nieruchomością, która nadawać się będzie do zamieszkania. W uzupełnieniu wniosku - w odpowiedzi na pytania: czy na moment zawarcia przez Skarżącego umowy sprzedaży w 2015 r., była wydana decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub zakazująca jego użytkowania; czy przez cały okres posiadania tego budynku, aż do momentu jego rozbiórki, był on objęty powyższymi decyzjami organu nadzoru budowlanego? – Skarżący wskazali, że niezrozumiałym jest dla nich pytanie o wydanie nakazu rozbiórki budynku mieszkalnego. Zainteresowani nie widzą bowiem związku u.p.c.c. i statusu zdefiniowanej tam nieruchomości "mieszkalnej" z posiadaniem nakazu rozbiórki czy wydaniem decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę. W ocenie Skarżących wydanie nakazu rozbiórki nie jest konieczne dla uzyskania pozwolenia na rozbiórkę, ani nie jest konieczne do stwierdzenia, że budynek nie nadaje się do zamieszkania. Brak wydania przez organ nadzoru budowlanego nakazu rozbiórki nie przesądza o tym, że budynek stojący na działce był budynkiem mieszkalnym. Dlatego Zainteresowani ponownie oświadczają, że budynek nie nadawał się do zamieszkania - tj. nie umożliwiał stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego. Stan ten trwał od chwili zakupu nieruchomości przez Zainteresowanego, aż do jej rozbiórki. Budynkiem mieszkalnym może być wyłącznie taki budynek, który faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1726/06 wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. W niniejszej sytuacji kryterium uznania budynku znajdującego się na zakupionej nieruchomości za "mieszkalny" również musi być kryterium funkcjonalne - zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, nie zaś wydanie (niewymaganej) decyzji nakazującej rozbiórkę. Biorąc powyższe pod uwagę, w odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania Skarżący wskazali, że: 1) nabywca nieruchomości, M.K. nie ma informacji, czy na moment zawarcia umowy sprzedaży z 2015 r. była wydana decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub zakazujące jego użytkowanie; 2) wobec braku wiadomości o wydaniu względem tego budynku decyzji organu nadzoru budowlanego nakazującej rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub zakazującej jego użytkowanie, brak jest możliwości odpowiedzi na pytanie dotyczące okresu czasu obowiązywania takowej decyzji, w tym czy w momencie nabycia nieruchomości obowiązywała decyzja o nakazie jej rozbiórki. Już w chwili zakupu nieruchomości, Zainteresowany miał natomiast świadomość, że znajdujące się na działce pozostałości budynków nie nadają się do zamieszkania, nie mogą zaspokajać potrzeb mieszkaniowych. W żadnym okresie posiadania (własności) nieruchomości, znajdujące się na niej nieruchomości nie mogły zaspokajać i nie zaspokajały niczyich potrzeb mieszkaniowych. Zainteresowany otrzymał informację, że przed zakupieniem przez niego nieruchomości, znajdujące się na działce budynki, były niezamieszkałe i nieużytkowane przez okres około 10 lat, brak jest informacji czy wydany został względem budynków nakaz rozbiórki. Wartością nabywanej przez Zainteresowanego nieruchomości była sama działka, a nie obniżające jej atrakcyjność, wymagające nakładów finansowych, rozgrabione, nieogrzewane, nieremontowane przez wiele lat zabudowania, które nie nadawały się ani do zamieszkania, ani do remontu. Było dla Zainteresowanego oczywiste, że budynek został doprowadzony do tak złego stanu faktycznego, że nikt w nim nie może mieszkać. Przed dokonaniem rozbiórki, Zainteresowany dopełnił wymaganych ku temu formalności - złożył wniosek o pozwolenie na jego rozbiórkę. Jakkolwiek w ocenie Zainteresowanego nie powinno być to przedmiotem badania tut. Organu, Zainteresowany nigdy nie sprawdzał ani nie szukał czy względem budynków znajdujących się na działce, organ nadzoru budowlanego wydawał wcześniej jakiekolwiek decyzje - tym bardziej czy decyzje takie zostały wydane przed datą zakupu przez niego nieruchomości. W ocenie Zainteresowanych okoliczności opisanego stanu faktycznego jednoznacznie bowiem wskazują, że nabycie i własność nieruchomości, której dotyczy wniosek, nie stanowiło dla Zainteresowanego nabycia - wejścia w prawo własności nieruchomości o charakterze mieszkalnym. 3. Skarżący zapytali się organu: 1) Czy opisana we wniosku Nieruchomość Gruntowa nie jest "prawem własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego", o którym mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c.? 2) Czy nabycie przez Zainteresowanych spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu 5 października 2023 r. jest zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c.? Zdaniem Zainteresowanych: Ad 1) opisana we wniosku Nieruchomość Gruntowa nie jest "prawem własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego", o którym mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Ad 2) nabycie przez Zainteresowanych spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu 5 października 2023 r. jest zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Ad 1 Jak wynika z treści art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy takich transakcji podlegających zwykle opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki: zawieraną umową jest umowa sprzedaży, jej przedmiotem jest: prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% (pięćdziesiąt procent) i został nabyty w drodze dziedziczenia. Niewątpliwie zawarta przez Zainteresowanych umowa z dnia 5 października 2023 r., na podstawie której kupili spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego spełnia pierwsze dwie z powyższych przesłanek. Należy przy tym dostrzec, że przedmiotowy przepis wielokrotnie nawiązuje do mieszkalnego charakteru nieruchomości, które mają być przedmiotem zwolnionej z podatku sprzedaży. Analogicznie, również trzeci z warunków - negatywna przesłanka zwolnienia przedmiotowego - dotyczy statusu właściciela nieruchomości - lecz również o mieszkalnym charakterze. Istotą zwolnienia jest więc z całą pewnością zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych zakupu pierwszej nieruchomości, która spełnia funkcję mieszkaniową, tj. zaspokoi potrzeby mieszkaniowe, a nie np. cele inwestycyjne. W kontekście omawianej Nieruchomości Gruntowej należy wskazać przy tym ponownie, że zarówno dom, jak i budynek gospodarczy, posadowiony wcześniej na zakupionej przez Zainteresowanego działce, nie stanowił z całą pewnością nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych - w jakimkolwiek momencie od dnia jego nabycia przez Zainteresowanego M.K. Zlokalizowane na działce budynki mogły być może służyć zaspokajaniu czyichś potrzeb mieszkaniowych w przeszłości, jednak ze względu na zbudowanie ich z materiałów nietrwałych, słabej jakości, a następnie nieremontowanych, zabudowania te nie były trwałe, a w chwili ich zakupu przez Zainteresowanego można było mówić jedynie o ich pozostałościach, które nie nadawały się do zamieszkania. Zainteresowany również nigdy nie przeprowadził (i nie przeprowadzono na Nieruchomości Gruntowej) prac adaptacyjnych czy remontowań znajdujących się tam zabudowań w taki sposób, aby mogły cel mieszkaniowy spełniać. Stąd też wniosek, że Nieruchomość Gruntowa nie stanowi (i nie stanowiła w okresie, gdy Zainteresowany M.K. był jej właścicielem) żadnego z praw opisanych w przepisie art. 9 pkt 17 u.p.c.c., tj. prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, albo prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Ad 2 Biorąc pod uwagę powyższe, nabycie przez Zainteresowanych spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu 5 października 2023 r. jest zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., tj. ich sytuacja faktyczna kwalifikuje się do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianych w art. 9 pkt 17 u.p.c.c., bowiem: opisana we wniosku Nieruchomość Gruntowa nie stanowiła nigdy nieruchomości mieszkalnej, w szczególności nie stanowi ona prawa własności budynku mieszkalnego ani udziału w tych prawach - co opisano w pkt 1 powyżej, a zatem, jednocześnie, żadnemu z Zainteresowanych, które były stronami transakcji z dnia 5 października 2023 r. nie przysługiwało w dniu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego - w dniu sprzedaży i przed tym dniem, przez co czynność prawna zakupu spółdzielczego prawa jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt. 17 u.p.c.c. 4. [...] stycznia 2024 r. DKIS wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku wspólnego bez rozpatrzenia. 5. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, w wymaganym przepisami prawa terminie Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie. 6. W wyniku ponownej analizy sprawy, mając na względzie zarzuty przytoczone w zażaleniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w związku z czym postanowieniem z [...] marca 2024 r., utrzymał je w mocy. 7. Rozpoznając skargę na postanowienie z [...] września 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1321/24, w którym uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. 8. W dniu 8 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/24 wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Zainteresowanych za nieprawidłowe. Organ uznał, że aby stwierdzić czy w okresie posiadania budynek nie służył lub nie mógł służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, należy ustalić czy była wydana decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę tego budynku lub zakazująca jego użytkowanie i czy przez cały okres posiadania tego budynku był on objęty powyższymi decyzjami organu nadzoru budowlanego. Organ uznał również, że oceny stanu technicznego budynku nie można dokonywać na podstawie subiektywnych opinii. Byłoby to zbyt ocenne dla wykładni danego przepisu prawa i wywodzenia z tego określonych skutków podatkowych. Przykładowo bowiem w opinii jednej osoby dany budynek ze względu na jego stan techniczny nie nadawałby się do zamieszkania (dokonana zostałaby jego rozbiórka), podczas gdy dla innej osoby budynek w identycznym stanie technicznym spełniałby funkcje mieszkalne. Zdaniem organu, skoro w stosunku do nieruchomości zabudowanej ówcześnie domem jednorodzinnym, której M.K. jest właścicielem - nie została wydana decyzja organu nadzoru budowlanego o zakazie użytkowania nieruchomości lub decyzja nakazująca rozbiórkę tego obiektu - to należy uznać, że zgodnie z ww. przepisami, nieruchomość ta stanowiła (przed rozbiórką) budynek służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Na moment nabycia tej nieruchomości nie było też pozwolenia na rozbiórkę budynku znajdującego się na nieruchomości. Pozwolenie na rozbiórkę budynku Wnioskodawca uzyskał dopiero w jakiś czas po nabyciu nieruchomości, czyli do tego czasu istniał budynek mieszkalny na nieruchomości. To, że budynek wymagał kapitalnego remontu, nie może stanowić przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia. Ustawodawca nie zawarł bowiem zastrzeżeń, w jakim stanie funkcjonalnym powinien być budynek. Reasumując, brak decyzji wydanych przez organ nadzoru budowlanego w stosunku do posiadanej przez M.K. nieruchomości, uniemożliwia Skarżącym skorzystanie ze zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., bowiem - zgodnie z opisem stanu faktycznego – M.K. przed dniem nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego był właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Warunkiem do skorzystania z ww. zwolnienia - gdy tak jak w niniejszej sprawie nieruchomość nabywana jest na współwłasność - jest to, żeby Skarżąca oraz M.K. nie posiadali wcześniej nieruchomości lub udziału w niej, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. W związku z powyższym, skoro jeden ze współwłaścicieli – M.K. - nie wypełnił warunków omawianego zwolnienia, w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 9 pkt 17 u.p.c.c. 9. Na powyższą interpretację została wniesiona skarga pismem z 7 maja 2025 r. Skarżąca zaskarżyła w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2025 r. i zarzuciła naruszenie: 1) art. 9 pkt 17 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na: przyjęciu, że Zainteresowany M.K. posiadał przed dniem nabycia wspólnie ze Skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego "prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego" w rozumieniu tego przepisu, pomimo że posiadana przez niego nieruchomość zabudowana była budynkiem w stanie ruiny, faktycznie niezdatnym do zamieszkania, niepełniącym funkcji mieszkalnych i niestanowiącym realnego dobra zaspokajającego potrzeby mieszkaniowe, a jedynie pozostałość budowlaną, na której rozbiórkę Zainteresowany uzyskał stosowne pozwolenie administracyjne (gdy tylko mógł o to formalnie wnieść); wadliwym rozumieniu przestanki "przysługiwało prawo własności budynku mieszkalnego", sprowadzającym ją do formalnego tytułu prawnego do nieruchomości z obiektem ewidencyjnie sklasyfikowanym jako mieszkalny, z pominięciem konieczności istnienia realnej możliwości korzystania z funkcji mieszkalnych tego obiektu oraz z pominięciem faktu, że przedmiotem prawa własności była w istocie ruina o znikomej lub ujemnej wartości (koszt rozbiórki), a nie funkcjonalny budynek mieszkalny, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy przyznania Skarżącej prawa do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu jej pierwszej nieruchomości mieszkalnej; oraz ogólniej - błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że nieruchomością mieszkalną (lokalem/domem jednorodzinnym) jest każda nieruchomość, niezależnie od jej stanu technicznego, do czasu aż nie zostanie wydane pozwolenie na jej rozbiórkę; 2) art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725, dalej: "Prawo budowlane", lub "u.p.b") w związku z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zignorowaniu kluczowego, funkcjonalnego aspektu definicji "budynku mieszkalnego jednorodzinnego", w szczególności wymogu, aby budynek "służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", i oparciu się wyłącznie na formalnym statusie budynku (wynikającym np. z ewidencji gruntów i budynków czy kwestii wydania w stosunku do danej nieruchomości decyzji administracyjnej), bez uwzględnienia jego faktycznego stanu technicznego uniemożliwiającego realizację tych potrzeb, a także poprzez pominięcie faktu, że organ interpretacyjny jest zobowiązany do samodzielnej wykładni tego pojęcia na potrzeby oceny skutków podatkowych; 3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy wykładnia celowościowa, systemowa i prokonstytucyjna art. 9 pkt 17 u.p.c.c., uwzględniająca faktyczny stan posiadania i cel ulgi, przemawia za przyznaniem Skarżącej prawa do zwolnienia; 4) art. 120 O.p. (zasada legalizmu) w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., poprzez działanie organu w sposób, który nie znajduje pełnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, w szczególności poprzez przyjęcie nadmiernie formalistycznej interpretacji pojęcia "budynku mieszkalnego" oraz poprzez faktyczne uchylenie się od dokonania merytorycznej oceny przedstawionego stanu faktycznego w kontekście funkcjonalnej definicji budynku mieszkalnego, uzależniając ją od istnienia określonych decyzji administracyjnych, których uzyskanie przed nabyciem nieruchomości przez M.K. nie było możliwe z jego inicjatywy, a których brak nie przesądza o charakterze budynku; 5) art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) poprzez wydanie interpretacji, która pomija cel wprowadzenia ulgi podatkowej, opiera się na wykładni krzywdzącej dla podatnika działającego w dobrej wierze i realizującego cel ustawodawcy (nabycie pierwszej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe), a także poprzez nieuzasadnione przerzucanie na podatnika negatywnych konsekwencji braku działań innych organów administracji lub braku możliwości działania samego podatnika (M.K.) w zakresie uzyskania określonych decyzji administracyjnych przed nabyciem nieruchomości, jak również poprzez stosowanie niejednolitych kryteriów oceny charakteru mieszkalnego nieruchomości (restrykcyjnie wobec nieruchomości posiadanej wcześniej, potencjalnie łagodniej wobec nabywanej); 6) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez zawarcie w interpretacji indywidualnej oceny stanowiska Wnioskodawców wraz z uzasadnieniem prawnym, które jest wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, nie odnosi się w sposób pełny i wszechstronny do wszystkich argumentów podniesionych we wniosku (w tym do faktycznego braku możliwości zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w ruinie i znaczenia uzyskania pozwolenia na rozbiórkę jako potwierdzenia tego stanu), oraz opiera się na nieuprawnionym założeniu, że opisany przez wnioskodawców stan faktyczny stanowi jedynie "subiektywną opinię", podczas gdy dotyczył on obiektywnych cech nieruchomości - podanych w szczególnym kontekście postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec powyższego Skarżąca wnosi o: uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa w tym postępowaniu według norm przepisanych. W dalszej części skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie ww. zarzutów. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga zasługuje na uwzględnienie. 11. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Podnieść również należy, że interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, pozostawia się bez rozpatrzenia, co wynika z art. 14g § 1 ustawy. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d ustawy Ord. pod. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny. To, że zaskarżonym aktem jest interpretacja indywidualna, implikuje istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie: zdeterminowanie stanowiska organu zakresem wniosku i okoliczności przedstawionych w treści wniosku o udzielenie interpretacji oraz nieprowadzenie w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie interpretacji postępowania dowodowego przez organ. To w postępowaniu podatkowym, a nie interpretacyjnym, obowiązkiem organu jest przeprowadzenie kompletnego procesu dowodowego. Wyjaśnienia strony, podobnie jak inne dowody, podlegają ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa oraz korelacji z innymi dowodami w sprawie uzależnione jest przypisanie im waloru wiarygodności. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h, w zw. z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10). Z akt sprawy wynikało, że tut. Sąd wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 1321/24 uchylił wydane w sprawie postanowienie oraz poprzedzające postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Sąd w uzasadnieniu ww. orzeczenia wskazał m.in., że "organ interpretacyjny winien był wydać interpretację indywidualną w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny sprawy i związane z nim regulacje prawne. Z okoliczności sprawy i odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu z 7 grudnia 2023 roku nie wynika przecież, aby w odniesieniu do spornych zabudowań została wydana decyzja nakazująca rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub zakazująca. Zdaniem sądu należało zatem wydać interpretacje indywidualną, przyjmując – zgodnie z informacją zawartą we wniosku – że po nabyciu nieruchomości gruntowej M.K. uzyskał pozwolenie na rozbiórkę zabudowań. Wskazane informacje są w zupełności wystarczające do oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej." 12. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że 5 października 2023 r. Skarżący zawarli umowę sprzedaży, na podstawie której nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Dla Skarżącej była to pierwsza nieruchomość, której jest właścicielką (współwłaścicielką) w ogóle. Natomiast M.K. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) 11 maja 2015 r. kupił nieruchomość, na której znajdowały się pozostałości starych zabudowań gospodarstwa rolnego. Jednym z zabudowań był budynek mieszkalny jednorodzinny, który nie nadawał się do zamieszkania. Ze względu m.in. na stan techniczny uniemożliwiający ich bezpieczne wykorzystanie, budynki nie nadawały się do zamieszkania już 11 maja 2015 r., tj. od kiedy M.K. został właścicielem nieruchomości. Następnie, budynki częściowo rozpadały się samoistnie. Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego i uzyskaniu decyzji zezwalającej na rozbiórkę oraz zebraniu na to środków finansowych - zostały rozebrane. Zdaniem Zainteresowanych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mogą oni skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c, ponieważ ze względu na zły stan techniczny budynku, który w 2015 r. nabył M.K., nie można go traktować jako budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Organ nie zgodził się z powyższym stanowiskiem uznając, że aby skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 9 pkt 17 p.c.c. w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie mogło żadnemu ze Stron przysługiwać żadne z praw ani udział w prawie wskazanym w treści tego przepisu, czyli m.in. prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. 13. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącej. 14. Ramy prawne: w myśl art. 9 pkt 17 p.c.c zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Z treści przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wynika, że zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie sprzedaż, której przedmiotem jest: prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, pod warunkiem, że kupującemu/ kupującym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. 15. Zauważyć należy, że zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wprowadzone zostało na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy z 31 lipca 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2023.1463). Nowelizacja weszła w życie 31 sierpnia 2023 r., a jej celem, co wynika z uzasadnienia poprawek do projektu ustawy, było wspieranie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców niemogących skorzystać z oferty rynkowej. Wprowadzone do art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zwolnienie podatkowe z tytułu nabycia "pierwszego mieszkania" ukierunkowane jest na zmniejszenie obciążeń podatkowych dla tych podatników, którzy kosztem znacznych wyrzeczeń finansowych, często wspierając się kredytem, nabywają mieszkanie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny. Tym samym odkodowując normę prawną wynikającą z przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie można tracić z pola widzenia ratio legis tego przepisu. Jeśli bowiem zakładamy, że działalność prawotwórcza jest działalnością celową - służy ona realizacji określonych celów, to w oczywisty sposób cele te musi uwzględniać interpretator (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Wydanie II, Toruń 2010, s. 158 i n.). Sąd orzekając w sprawie miał także na względzie to, że każda ulga, czy też korzystny zapis ustawowy jest wyrazem preferencji, które ustawodawca podatkowy wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), a ulgi podatkowe ustawodawca przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę (realizowała ów cel pozafiskalny), musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała. Powyższa zasada wynika wprost z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał w swoich wyrokach wielokrotnie podkreślał m.in. to, że "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasada bezpieczeństwa prawnego obywateli jest przez Trybunał Konstytucyjny traktowana jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego, z której wyprowadzono dalsze szczegółowe normy, odnoszące się przede wszystkim do sytuacji, gdy mamy do czynienia z następującymi po sobie zmianami obowiązującego stanu prawnego, w których ustawodawca musi uwzględnić konsekwencje faktyczne i prawne, jakie powstaną z chwilą wejścia w życie nowych uregulowań. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając nowe przepisy nie może tracić z pola widzenia interesów podmiotów, które ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego. (por. wyrok z dnia 21 grudnia 1999 r., K 22/99). Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony tych interesów. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z dnia 19 grudnia 2002 r., K 33/02 oraz z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11). Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). 16. Biorąc powyższe pod uwagę należało wyjaśnić, czy M.K. wraz ze Skarżącą mogli skorzystać ze zwolnienia podatkowego, w sytuacji w której p. K. posiadał nieruchomość zabudowaną budynkiem nie nadającym się do zamieszkania. Zgodnie z definicją legalną wynikającą z art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) budynek mieszkalny jednorodzinny - to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Budynek mieszkalny odpowiada definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego wówczas, gdy spełnia łącznie następujące przesłanki: jest budynkiem wolno stojącym albo budynkiem w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej; służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych; stanowi konstrukcyjnie samodzielną całość; dopuszcza się wydzielenie w nim nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Biorąc pod uwagę różnorodne aspekty związane z kwalifikacją obiektu jako "budynku mieszkalnego", warto również zwrócić uwagę na znaczenie terminologii zawartej w art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z tą definicją, budynek mieszkalny jednorodzinny to obiekt, który nie tylko spełnia określone warunki techniczne, ale również zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. Według Słownika Języka Polskiego za "dom mieszkalny" uznaje się zaś "budynek służący lub nadający się do mieszkania". Za "mieszkanie" zaś "pomieszczenie, w którym stale się mieszka" (Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, s. 154). Powyższe definicje wskazują więc na kluczowe znaczenie funkcji mieszkalnej, która jest warunkiem uznania danego obiektu za "dom mieszkalny" czy "mieszkanie". To zrozumienie koreluje jednocześnie z utrwaloną wykładnią przepisów podatkowych dokonywaną przez sądy administracyjne (w kontekście np. przepisów o podatkach i opłatach lokalnych, analizowane przepisy są relatywnie nowe), według której ostatecznie interpretacja czy dany obiekt jest budynkiem mieszkalnym zależy od kontekstu funkcjonalnego. Jakkolwiek bowiem budynek może mieć swoją kwalifikację w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, taka kwalifikacja na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądzałaby, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej. Budynkiem mieszkalnym może być wyłącznie taki budynek, który faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1726/06 wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. 17. Zdaniem Sądu przyjmując ratio legis art. 9 pkt 17 u.p.c.c. należy dokonać wykładni ww. przepisu uwzględniając przede wszystkim aspekt mieszkalny, co niewątpliwie jest kluczowym elementem w kwalifikacji nieruchomości, czy statusu właściciela nieruchomości - determinujących prawo do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Istotne jest więc, że zwolnienie to ma charakter funkcjonalny, a nie formalistyczny. To znaczy, że głównym celem regulacji jest wsparcie osób, które rzeczywiście zamierzają korzystać z pierwszej nabywanej nieruchomości w celach mieszkaniowych, a nie np. inwestycyjnych czy rekreacyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że w analizie prawnopodatkowej należy przyjąć podejście racjonalne, kompleksowe, uwzględniające zarówno elementy techniczne, jak i faktyczne wykorzystanie nieruchomości. Tylko takie zintegrowane spojrzenie pozwala na rzetelną i logiczną interpretację przepisów, co z kolei jest zgodne z intencją prawodawcy, zmierzającą do zminimalizowania obciążeń fiskalnych dla osób, które faktycznie zaspokajają swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe - poprzez zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych nabycie swojego pierwszego mieszkania. Na podkreślenie zasługuje to, że kluczowym elementem definicji z Prawa budowlanego, z perspektywy celowościowej wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c. jest przesłanka funkcjonalna - budynek musi "służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Zdaniem Sądu obiekt budowlany będący ruiną, niezdatny do zamieszkania, zagrażający bezpieczeństwu, którego remont byłby ekonomicznie nieuzasadniony, a który ostatecznie został rozebrany na podstawie stosownego pozwolenia, w sposób oczywisty nie spełnia tej przesłanki. Posiadanie takiego obiektu nie jest równoznaczne z posiadaniem "domu" czy "mieszkania" w potocznym i funkcjonalnym tego słowa znaczeniu. Skoro budynek jest mieszkalny tylko wtedy, gdy służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, to budynek trwale pozbawiony tej funkcji przestaje spełniać kryteria budynku mieszkalnego w kontekście ulgi mającej na celu pomoc w nabyciu pierwszego lokum. 18. Zdaniem Sądu w świetle wykładni celowościowej art. 9 pkt 17 u.p.c.c. regulującego zwolnienie podatkowe dotyczące nabycia pierwszej nieruchomości; określona w ww. przepisie przesłanka negatywna zwolnienia w postaci "przysługiwania prawa własności budynku mieszkalnego" powinna być interpretowana jako posiadanie realnego władztwa nad dobrem, które faktycznie może pełnić funkcje mieszkalne, a nie jako posiadanie formalnego tytułu do budynku pozbawionego tej funkcji z uwagi na obiektywny stan techniczny wykluczający jakąkolwiek funkcję mieszkalną jak i zasadność przeprowadzenia remontu budynku. 19. Tym samym Sąd zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, że w przypadku nieruchomości w [...], zgodnie z oświadczeniem M.K. zawartym we wniosku nabył on grunt z budynkiem, który nie przedstawiał wartości użytkowej jako budynek mieszkalny, a stanowił ciężar nieruchomości związany z poniesionym wydatkiem na jego rozbiórkę. W ocenie Sądu przy przyjęciu takiego założenia organ interpretacyjny powinien wydać interpretację korzystną dla podatnika. 20. Nadto zauważyć należy, że Organ uzależnił uznanie budynku za niemieszkalny (lub tracący ten charakter) od istnienia sformalizowanej decyzji organu nadzoru budowlanego, takiej jak nakaz rozbiórki lub zakaz użytkowania. W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do formułowania przesłanki posiadania przez podatników pozwolenia na rozbiórkę jako dokumentu wyłączającego istnienie "prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego". Nie ulega wątpliwości, że takie rozumowanie organu wykraczało poza zakres i wykładnię art. 9 pkt 17 u.p.c.c i nie mogło być zaakceptowane przez Sąd w rozpoznawanej sprawie. Można przyjąć, że zgłoszenie rozbiórki budynku lub wydanie pozwolenia na rozbiórkę są dokumentami mogącymi potwierdzać zły stan techniczny budynku, ale ich posiadanie bądź ich brak nie może stanowić przesłanki wpływającej bezpośrednio na stosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Jako zasadne w kontekście celów regulacji instytucji interpretacji indywidualnych Sąd przyjął stanowisko Strony, że twierdzenie Organu, że opisany we wniosku stan faktyczny (ruina, zawalony dach, brak możliwości bezpiecznego użytkowania) to jedynie "subiektywna opinia", jest nieporozumieniem. Są to opisy konkretnych, weryfikowalnych cech fizycznych nieruchomości. Organ interpretacyjny, przyjmując opisany stan faktyczny za podstawę interpretacji (co jest jego obowiązkiem zgodnie z art. 14b § 3 O.p.), powinien dokonać jego subsumpcji pod właściwie zinterpretowane przepisy, a nie uchylać się od oceny poprzez arbitralne kwestionowanie jego obiektywnego charakteru. Uzyskanie pozwolenia na rozbiórkę jest formalnym aktem administracyjnym, który jednoznacznie świadczy o tym, że budynek jest przeznaczony do likwidacji i traci swój byt prawny i fizyczny. Ignorowanie tego faktu przez Organ i twierdzenie, że do momentu fizycznej rozbiórki (lub nawet wcześniej, jeśli nie było decyzji o zakazie użytkowania) budynek ten wciąż "służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu o braku cech mieszkaniowych budynku mogą decydować także inne czynniki poza elementami budowlanymi (np. brak dachu, ścian czy drzwi itp.) takie jak brak sprawnej instalacji elektrycznej, grzewczej, wodociągowej itp. co w sumie wyłączało możliwość uznania budynku jako służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. 21. Na podkreślenie zasługuje to, że wobec nieostrości pojęć zawartych w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wykładnia tegoż przepisu stała się przedmiotem wielu ocen sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu podkreślić, że stanowisko Organu, uzależniające charakter mieszkalny budynku od formalnego zakończenia budowy lub uzyskania pozwolenia na użytkowanie (w kontekście nabywanego budynku) lub braku decyzji o zakazie użytkowania/nakazie rozbiórki (w kontekście budynku posiadanego wcześniej), zostało ocenione przez WSA w Łodzi w wyroku I SA/Łd 668/24. W uzasadnieniu ww. orzeczenia przyjęto m.in., że "nie może spotkać się z aprobatą Sądu dokonanie wykładni pojęcia "budynku mieszkalnego" - w kontekście możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi - jedynie przez pryzmat przepisów u.p.b., a w szczególności ograniczenie się do stwierdzania - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - że budynek mieszkalny, to tylko taki dla którego dokonano zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (...) lub uzyskano pozwolenie na użytkowanie." Sąd ten podkreślił, że "na gruncie prawa budowlanego budynek nie staje się bowiem budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, a budynek staje się budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, kiedy wypełnia kryteria z art. 3 pkt 2a u.p.b, Należy bowiem rozdzielić funkcję jaką ma spełnić budynek mieszkalny jednorodzinny a tj. funkcję zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, od kwestii możliwości przystąpienia do użytkowania budynku, co jest rzeczą wtórną." Co więcej, Sąd zauważył, że "Już sam przepis art. 54 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1-2 u.p.b., stanowiący o możliwości przystąpienia do użytkowania posługuje się pojęciem "budynek mieszkalny jednorodzinny", co rodzi wniosek, że z pojęciem "budynek mieszkalny jednorodzinnym" mamy do czynienia zanim jeszcze możliwym będzie jego użytkowanie na gruncie prawa budowlanego." W ocenie Sądu tezy te, choć wypowiedziane w kontekście budynku w budowie, mają pełne zastosowanie do sytuacji odwrotnej - budynku, który definitywnie utracił zdolność do pełnienia funkcji mieszkalnych. 22. Sąd zgodził się także ze Stroną, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył zasadę in dubio pro tributario. Przyjąć bowiem należy, że zgodnie z art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Sąd zauważa również za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2030/14), że: "(...) w prawie podatkowym obowiązuje przy interpretacji prawa podatkowego zasada in dubio pro tributario. Z zasady tej wynika, że jeżeli rozbieżność orzecznictwa dopuszcza możliwość różnej jego – a przy tym uzasadnionej – interpretacji, w myśl utrwalonych zasad należy dać pierwszeństwo tej, która jest dla podatnika korzystniejsza (in dubio pro tibutario)." Jak wskazał dalej NSA: "Trybunał Konstytucyjny, np. w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r., sygn. akt K 43/01 (OTK 2002/7A/96) stwierdził, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Przerzucenie negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych na podatników jest niedopuszczalne. Ponadto, również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, stwierdził, że "wyjaśniając (...) wątpliwości prawne (...) miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario, w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika" (ONSA 1998, z 3, poz. 77)." W niniejszej sprawie, nawet gdyby przyjąć istnienie pewnych wątpliwości interpretacyjnych co do zakresu pojęcia "budynek mieszkalny jednorodzinny" w kontekście art. 9 pkt 17 u.p.c.c, to racjonalna i celowościowa wykładnia przemawia za rozstrzygnięciem ich na korzyść Skarżącej. 23. Mając na uwadze powyższą argumentację, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej narusza wskazane przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego i postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. 24. Zatem ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor KIS przyjmie ocenę prawną Sądu zaprezentowaną powyżej. W szczególności organ winien ocenić stanowisko Skarżącej co do istnienia podstaw świadczących, że w dniu sprzedaży i przed tym dniem, w świetle zaprezentowanych okoliczności p. K. nie dysponował on faktycznym prawem do budynku o charakterze mieszkalnym. 25. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 z późn. zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.