III SA/Wa 1345/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant sekretarz sądowy Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi Urzędu Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.166.2025.1.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Urzędu Gminy [...] kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi wniesionej przez Urząd Gminy S. (dalej jako: "wnioskodawca" "strona", "płatnik" lub "skarżący") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2025 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.166.2025.1.GG, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ" lub "Dyrektor KIS"). W treści wniosku w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że strona wypłaca diety radnym i sołtysom z tytułu wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, o których mowa w art. 13 pkt. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, dalej: "u.p.d.o.f."). Diety są wypłacane sołtysom na podstawie art. 37b ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465; dalej: "u.s.g."), a radnym na podstawie art. 25 ust. 4, 6 i 8 u.s.g. Zasady przyznawania diet radnym i sołtysom oraz ich wysokość zostały określone w stosownych uchwałach Rady Gminy S. Co do zasady diety są wypłacane w terminie do 10 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni przelewem na rachunek bankowy wskazany przez radnego lub sołtysa. W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których diety są wypłacane radnym i sołtysom z opóźnieniem z przyczyn zupełnie od nich niezależnych, np. gdy wystąpi konieczność wypłat zaległych diet z wyrównaniem z powodu zmiany regulacji odnoszących się do wysokości diet. Mogą również wystąpić sytuacje, w których w jednym miesiącu dojdzie do wypłat dwóch lub więcej diet należnych za kilka miesięcy, a w innym miesiącu diety nie zostaną wypłacone w ogóle. Taka sytuacja wystąpiła m.in. w grudniu 2024 roku, w którym zostały wypłacone radnym i sołtysom diety należne za listopad i grudzień. Przykładowo dieta należna za listopad wynosiła 3.220 zł i tyle samo wynosiła dieta należna za grudzień 2024 r. Zatem łączna wartość należnych diet za listopad i grudzień wyniosła 6.440 zł. W listopadzie natomiast została wypłacona dieta należna za październik. W danym roku wypłacanych jest łącznie 12 diet, należnych za każdy z miesięcy w danym roku. W związku z tym w analizowanym przypadku płatnik przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w grudniu rozpoznał przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości 440 zł. Natomiast jako przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. rozpoznał kwotę 6.000 zł. Zdaniem strony, w takim przypadku przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie de facto kwota nadwyżki ponad 3.000 zł, od kwoty należnej za dany miesiąc, a nie od nadwyżki nad kwotę 3.000 zł w odniesieniu do całości wypłaconej kwoty. Ulga będzie przysługiwała również w przypadku, gdy wypłata diety nastąpiła z opóźnieniem, bowiem należne kwoty da się bezpośrednio przypisać do danego miesiąca. W tym przypadku podatnikowi przysługuje bowiem zwolnienie do kwoty 3.000 zł w odniesieniu do konkretnej diety przypadającej za dany miesiąc, niezależnie od tego, kiedy została ona wypłacona (o ile została wypłacona w tym samym roku). W związku z opublikowaniem we wrześniu 2024 roku nowego wzoru formularza PIT-R, płatnik w sytuacji wystąpienia skumulowanej wypłaty diet radnym i sołtysom w grudniu 2024 r., za listopad i grudzień 2024 r., postąpił w następujący sposób. W części D formularza w kolumnie b "Przychód" w poz. 69 odnoszącej się do grudnia 2024 roku płatnik wykazał przychód w łącznej wysokości 6.440 zł (z czego 3.220 zł to przychód należny za listopad 2024 r., a 3.220 zł to przychód należny za grudzień 2024 r.). Natomiast w kolumnie d) "Przychód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy" w poz. 71 odnoszącej się do grudnia 2024 roku płatnik wykazał kwotę 6.000 zł, bowiem zdaniem wnioskodawcy limit zwolnienia w wysokości 3.000 zł, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., odnosi się do miesiąca, za który dieta była należna, a nie kiedy była wypłacona. Z kolei w kolumnie e) "Przychód do opodatkowania" w poz. 72 odnoszącej się do grudnia 2024 roku płatnik wykazał kwotę 440 zł. Natomiast w poz. 65, 67 i 68 odnoszących się do listopada 2024 roku płatnik wykazał kwoty odnoszące się do diety wypłaconej w listopadzie należnej za październik, czyli odpowiednio kwoty 3220 zł (w poz. 65), 3000 zł (w poz. 67) oraz 220 zł (w poz. 68). W związku z tym skarżący powziął wątpliwości w zakresie tego, w jaki sposób dokonać obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku skumulowanej wypłaty diet radnym i sołtysom należnych za kilka miesięcy, a wypłaconych w jednym miesiącu oraz w jaki sposób wykazać poprawnie takie wypłaty na formularzu PIT-R. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której należne diety za listopad i grudzień 2024 roku, zostały wypłacone w grudniu 2024 roku. Wątpliwości strony wynikają w znacznym stopniu w związku z pojawieniem się nowego wzoru formularza PIT-R. W oparciu o powyższe skarżąca zadał następujące pytania: 1) Czy w przypadku kumulacji wypłat diet radnym lub sołtysom i jednorazowej wypłaty zaległych diet za kilka miesięcy w danym roku podatkowym, gdy np. z przyczyn niezależnych od radnego / sołtysa dieta wypłacona została mu z opóźnieniem (np. w łącznej kwocie 6.440 zł, gdzie 3.220 zł, to dieta należna za jeden miesiąc, a 3.220 zł należna za następny miesiąc), urząd gminy jako płatnik przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy postąpił prawidłowo rozpoznając przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości nadwyżki ponad kwotę 3.000 zł, przypadającej na dany miesiąc, za który należna jest wypłacona z opóźnieniem dieta (czyli w kwocie 440 zł), a nie od nadwyżki ponad kwotę 3.000 zł od łącznej wypłaconej kwoty zaległych diet w danym miesiącu (tj. od kwoty 3.440 zł)? 2) Czy płatnik prawidłowo wypełnił formularz PIT-R (wersja 22), w przypadku wypłaconej w grudniu diety należnej za listopad w kwocie 3.220 zł i za grudzień w kwocie 3.220 zł, wykazując w części D formularza w poz. 69 kwotę 6.440 zł, w poz. 71 kwotę 6.000 zł, w poz. 72 kwotę 440 zł? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, że: Ad. 1. Urząd gminy prawidłowo dokonał wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy w grudniu 2024 zostały wypłacone jednemu podatnikowi dwie diety tzn. należne za listopad i za grudzień. Łączna wartość należnych diet wyniosła 6440 zł. Ad. 2 Płatnik postąpił prawidłowo wykazując w formularzu PIT-R diety wypłacone radnym i sołtysom w grudniu za listopad i grudzień 2024 roku zgodnie z miesiącem ich faktycznej zapłaty, tj. odpowiednio w poz. 69, 71 i 72 w części D formularza. Płatnik postąpił również prawidłowo wykazując w poz. 71 "Przychód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy" formularza odnoszącej się do przychodów uzyskanych w grudniu 2024 roku kwotę 6.000 zł, zamiast 3.000 zł. W interpretacji indywidualnej z 27 marca 2025 r. Dyrektor KIS stwierdził, że w zakresie wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy stanowisko strony jest nieprawidłowe, zaś w zakresie wypełnienia informacji PIT-R - w części dotyczącej wykazania przychodu w poz. 69 - jest prawidłowe, zaś w pozostałej części - jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że u.p.d.o.f. w art. 13 wyodrębnia i różnicuje przychody z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) nie mogą być utożsamiane z wyodrębnionymi w punkcie 5 tego przepisu przychodami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. "Obowiązki" w rozumieniu art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, że chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym" wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo – obywatel państwa albo społeczność – członek tej społeczności. Wskazano, że w orzecznictwie i doktrynie przyjęto, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Wyjaśniono, że z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić na podstawie wyboru, w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń. Tak więc Dyrektor KIS wyjaśnił, że przy wykładni pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.dd.o.f. – by uniknąć zastosowania wykładni rozszerzającej – należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo, tj. w kwestiach nierozstrzygniętych przez ustawy mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Samo nazwanie świadczeń "dietą" bądź "wynagrodzeniem ryczałtowym", czy też "wynagrodzeniem" nie wystarczy w ocenie organu, aby w istocie nimi było i nie stanowi podstawy do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Do uznania określonego świadczenia za "dietę" (zwolnioną z opodatkowania) konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. korzystają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, natomiast zwolnieniem nie jest objęte wynagrodzenie tych osób w związku z pełnieniem funkcji w organach stanowiących osób prawnych. Zakwalifikowanie uzyskiwanych przychodów jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., powoduje ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika – na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 tej ustawy. Dalej Dyrektor KIS odniósł się do objaśnień zawartych na druku PIT-R "Informacja o przychodach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich" (wersja 22), gdzie została wprowadzona zmiana tytułu części D oraz opisów poszczególnych kolumn. Dyrektor KIS podkreślił, że w części D zatytułowanej "Informacja o przychodach podatnika" (przed zmianą "Informacja o kwotach wypłaconych podatnikowi") wprowadzono: 1) opis kolumny "a" – "Miesiąc uzyskania przychodu" zamiast "Miesiąc, za który dokonano wypłaty", 2) opis kolumny "b" – "Przychód" zamiast "Kwota wypłacona", 3) opis kolumny "c" – "Przychód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy" zamiast "Kwota wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy", 4) opis kolumny "d" – "Przychód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy" zamiast "Kwota wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy". Organ zauważył także, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł sformułowania "za miesiąc", które sugerowałoby, że zwolnienie dotyczy każdej "należnej" za różne miesiące kwoty diety. Konkludując organ podniósł, że w przypadku kumulacji wypłat diet radnym lub sołtysom i jednorazowej wypłaty zaległych diet za kilka miesięcy w danym roku podatkowym, tj. w przypadku wypłaty przez skarżącego w grudniu 2024 r. diety w łącznej kwocie 6.440 zł, gdzie 3.220 zł to dieta należna za listopad, a 3.220 zł to dieta należna za grudzień, strona jako płatnik przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy postąpiła nieprawidłowo rozpoznając przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości nadwyżki ponad kwotę 3.000 zł, przypadającej na dany miesiąc, za który należna jest wypłacona z opóźnieniem dieta (czyli w kwocie 440 zł), a nie od nadwyżki ponad kwotę 3.000 zł od łącznej wypłaconej kwoty zaległych diet w danym miesiącu, tj. od kwoty 3.440 zł. Natomiast w odniesieniu do kwestii prawidłowości wypełnienia formularza PIT-R (wersja 22), uznano za prawidłowe stanowisko strony, że w przypadku wypłaconej w grudniu diety należnej za listopad w kwocie 3.220 zł i za grudzień, w kwocie 3.220 zł, należało wykazać w części D formularza PIT-R w poz. 69 kwotę 6.440 zł. Z kolei nie podzielono stanowiska płatnika co do wykazania w poz. 71 kwoty 6.000 zł oraz w poz. 72 kwoty 440 zł. Finalnie organ uznał, że jeśli skarżący, jako płatnik wypłacił w grudniu 2024 r. diety za listopad 2024 r. i za grudzień 2024 r., to maksymalna kwota zwolnienia wynosi 3.000 zł i taką maksymalną kwotę należy wykazać w formularzu PIT-R (22) w poz. 71, a nie kwotę 6.000 zł i w poz. 72 kwotę 3.440 zł, a nie kwotę 440 zł. Skargę na powyższą interpretację wniósł skarżący, który podniósł następujące zarzuty: 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1 i 2 oraz art. 45b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez: – nieprawidłowe przyjęcie, że diety należne za listopad, które zostały wypłacone w grudniu 2024 r., należy przyporządkować do przychodu za grudzień 2024 zgodnie z miesiącem ich faktycznej wypłaty, a nie do miesiąca, za który są należne; – nieprawidłowe przyjęcie, że jeżeli suma wypłaconych przez płatnika w danym miesiącu diet radnym i sołtysom jednorazowo za kilka okresów łącznie przekroczyła limit 3.000 zł, wówczas od nadwyżki ponad wypłaconą kwotę czyli od nadwyżki ponad kwotę 3.000 zł, płatnik był zobowiązany obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić do wniosku, że w przypadku jednorazowej wypłaty diet należnych za kilka okresów, opodatkowaniu powinna podlegać nadwyżka ponad kwotę 3.000 zł diety należnej za dany miesiąc, a nie ponad wartość wypłaconego w danym miesiącu świadczenia; – nieprawidłowe przyjęcie, że w poz. 71 formularza PIT-R za 2024 roku jako przychód zwolniony Urząd Gminy powinien wykazać kwotę 3.000 zł, a w poz. 72 dotyczącej przychodu do opodatkowania powinien wykazać kwotę 3.440 zł; – opieranie swojego stanowiska wyłącznie na wykładni językowej przepisów, która nie daje jednoznacznych rezultatów w zakresie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i całkowite pominięcie wykładni systemowej i celowościowej, które dają inny rezultat, co w efekcie doprowadziło do rażącego naruszenia prawa; 2) naruszenie art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "o.p.") w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: "Konstytucja RP") poprzez: – błędne uznanie, że organ dokonał prawidłowej wykładni oraz właściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego oraz że prowadził postępowanie podatkowe w sposób rzetelny, zgodny z prawem i w sposób wzbudzający zaufanie skarżącego do organów podatkowych; – różnicowanie pozycji podatników, którzy otrzymują diety terminowo, oraz podatników, którym z przyczyn niezależnych od nich wypłacono diety w innym terminie – jednorazowo za kilka okresów; 3) naruszenie art. 120 i art. 121 oraz art. 2a, art. 3 pkt 5 i art. 3 pkt 2 o.p. w zw. art. 2 i art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez wywiedzenie z literalnego brzmienia formularza PIT-R obowiązku podatkowego i ograniczenie prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., podczas gdy formularz nie może być źródłem prawa podatkowego; 4) naruszenie art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej Interpretacji orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz dotychczasowego dorobku interpretacyjnego Dyrektora KIS dotyczącego rozpatrywanej kwestii prawnej, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, przeprowadzenie postępowania w trybie uproszczonym oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymująca wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Podstawę merytorycznego rozpoznania przedmiotowej skargi stanowi art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Przedmiotem skargi i oceny sądu w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 marca 2025 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.166.2025.1.GG wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwestie sporne w sprawie dotyczyły obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłatą radnym i sołtysom w grudniu 2024 r. diety należnej za listopad i za grudzień, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przewidującym zwolnienie określonych w tym przepisie diet do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3.000 zł. Zdaniem strony, w takim przypadku przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie de facto kwota nadwyżki ponad 3.000 zł, od kwoty należnej za dany miesiąc, a nie od nadwyżki nad kwotę 3.000 zł w odniesieniu do całości wypłaconej kwoty. Ulga będzie przysługiwała również w przypadku, gdy wypłata diety nastąpiła z opóźnieniem, bowiem należne kwoty da się bezpośrednio przypisać do danego miesiąca. W tym przypadku podatnikowi przysługuje bowiem zwolnienie do kwoty 3.000 zł w odniesieniu do konkretnej diety przypadającej za dany miesiąc, niezależnie od tego, kiedy została ona wypłacona (o ile została wypłacona w tym samym roku). Organ uważa natomiast, że w przypadku kumulacji wypłat diet radnym lub sołtysom i jednorazowej wypłaty zaległych diet za kilka miesięcy w danym roku podatkowym, tj. w przypadku wypłaty przez skarżącego w grudniu 2024 r. diety w łącznej kwocie 6.440 zł, gdzie 3.220 zł to dieta należna za listopad, a 3.220 zł to dieta należna za grudzień, strona jako płatnik przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy postąpiła nieprawidłowo rozpoznając przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości nadwyżki ponad kwotę 3.000 zł, przypadającej na dany miesiąc, za który należna jest wypłacona z opóźnieniem dieta (czyli w kwocie 440 zł), a nie od nadwyżki ponad kwotę 3.000 zł od łącznej wypłaconej kwoty zaległych diet w danym miesiącu, tj. od kwoty 3.440 zł. W ocenie Sądu rację należy przyznać skarżącemu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3.000 zł. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że wypłacane przez płatnika sołtysom i radnym diety z tytułu czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich co do zasady korzystają z ww. zwolnienia. Wątpliwości powstały jedynie z uwagi na wypłatę tych diet z opóźnieniem niezależnym od osób do nich uprawnionych, w wyniku którego to opóźnienia doszło do wypłaty w konkretnym miesiącu diet należnych za więcej niż jeden miesiąc. Konieczne jest w związku z tym dokonanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w zakresie znaczenia użytego w tym przepisie sformułowania "do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3.000 zł". Wykładnia językowa, która w prawie podatkowym, zwłaszcza przy zastosowaniu rozmaitych ulg i zwolnień, powinna być stosowana w pierwszej kolejności, nie daje w analizowanym przypadku jednoznacznych rezultatów, nie potwierdzając wprost ani stanowiska skarżącego, ani też stanowiska organu. Wobec tego konieczne jest dokonanie interpretacji analizowanego przepisu z zastosowaniem wykładni celowościowej oraz wykładni systemowej. Tymczasem Dyrektor KIS ograniczył się do wykładni językowej, posiłkując się ponadto argumentacją wywiedzioną z nowego wzoru druku PIT-R "Informacja o przychodach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich" (wersja 22). W zaskarżonej interpretacji nie dokonano zatem kompleksowej wykładni językowej, celowościowej i systemowej ww. przepisów będących źródłem sporu w sprawie. Przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z 24 września 2003 r., sygn. akt III SA 2667/01 oraz z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2147/08). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej bądź zawężającej. Podkreślić należy, że w przypadku wypłacanych przez skarżącego na podstawie uchwał Rady Gminy S., poszczególne wypłaty da się przyporządkować do poszczególnych miesięcy kalendarzowych. Brak zatem podstaw, aby o tym, czy dieta za dany okres będzie korzystała ze zwolnienia (do wysokości przewidzianego ustawą limitu) decydowała data dokonania jej wypłaty. W ocenie Sądu celem ustawodawcy, wprowadzającego zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., było, aby diety te, w pewnej wysokości, korzystały ze zwolnienia z uwagi na ich związek z wykonywaniem czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Tymczasem przyjęcie wykładni wiążącej prawo do zwolnienia z datą faktycznej wypłaty diety (i ewentualną kumulacją dwóch lub więcej diet w jednym miesiącu), nie zaś z okresem za który dieta ta jest wypłacana, wypaczałoby ten cel. Podkreślić należy, że sytuacja, w której wypłata diety następuje w miesiącu innym niż miesiąc, za który należna jest ta dieta, nie jest w żaden sposób zależna od sołtysów czy radnych, zaś to oni ponieśliby negatywne skutki skumulowania tych diet. Stąd też prezentowana przez organ wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., uzależniająca wysokość zwolnienia, a tym samym też wysokość diet nie korzystających ze zwolnienia (z uwagi na przekroczenie limitu 3.000 zł ) od tego, kiedy płatnik wypłaci te diety, nie jest prawidłowa. Ponadto zasadnie skarżący wywodzi, że zawarty w analizowanym przepisie zwrot "do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie" użyty jest również w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 19, pkt 67b i pkt 127 lit. b) u.p.d.o.f., co do których Dyrektor KIS nie ma wątpliwości, że bez znaczenia dla celów podatkowych jest fakt skumulowania wypłaty (tak jest np. w przypadku alimentów). Użycie tego samego sformułowania w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że tak samo należy wykładać także ten ostatni przepis. Dlatego też w ocenie Sądu rację ma wnioskodawca, wskazując iż Urząd Gminy prawidłowo dokonał wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy w grudniu 2024 r. zostały wypłacone jednemu podatnikowi dwie diety tzn. należne za listopad i za grudzień (w łącznej kwocie 6.440 zł, gdzie 3.220 zł to dieta należna za jeden miesiąc, a 3.220 zł należna za następny miesiąc), Urząd Gminy, jako płatnik przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy postąpił prawidłowo rozpoznając przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości nadwyżki ponad kwotę 3.000 zł, przypadającej na dany miesiąc, za który należna jest wypłacona z opóźnieniem dieta (czyli w kwocie 440 zł), a nie od nadwyżki ponad kwotę 3.000 zł od łącznej wypłaconej kwoty zaległych diet w danym miesiącu (tj. od kwoty 3.440 zł). W tym miejscu należy podkreślić, że problem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. był już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych w sprawie o zbliżonym do niniejszej sprawy stanie faktycznym, w której w związku z opóźnioną wypłatą diet powstała wątpliwość, czy limitem zwolnienia przewidzianego w tym przepisie objęte są kwoty diet dotyczące danego miesiąca, czy też kwoty wypłacone w danym miesiącu, nawet jeżeli cześć z nich była należna za poprzednie miesiące. W wyroku tutejszego Sądu z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2064/16, stwierdzono: "Wskazanie w analizowanym przepisie [art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.], że zwolnione są kwoty "do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty" oznacza, że zwolnienie dotyczy przyznanych, czy też innymi słowy mówiąc, należnych diet do określonej wysokości miesięcznie". Takie stwierdzenie w dalszej części przytoczonego orzeczenia doprowadziło Sąd do konkluzji, zgodnie z którą: "Skoro w przepisie nie zostało wskazane, że dotyczy on kwot wypłaconych w danym miesiącu, uznać należy, że dotyczy on kwot w określonej wysokości przyznanych na dany miesiąc, przy czym łączna wypłata w jednym terminie diet należnych za kilka miesięcy nie pozbawia podatnika zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy". Powyższe stanowisko zostało następnie zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3884/17, oddalił skargę kasacyjną, wskazując, że: "warunkiem przedmiotowego zwolnienia, nie jest okres w jakim dieta została faktycznie otrzymana przez określone osoby, lecz jedynie okoliczność, aby w danym miesiącu nie przekroczyła ona określonego limitu. (...) Ustawodawca nie sformułował bowiem warunku, że dieta powinna zostać wypłacona w tym miesiącu, za który jest należna. Gdyby jednak przyjąć stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, do odmowy zastosowania zwolnienia, pomimo spełnienia ustawowych warunków, wystarczającym byłoby opóźnienie w zapłacie diety, czyli wypłata jej w następnym miesiącu aniżeli miesiąc za który jest należna. Oznaczałoby to, że pomimo spełnienia wszystkich ustawowych wymogów do uzyskania zwolnienia otrzymanej kwoty, poprzez wprowadzenie warunku nieznanego ustawie, osoba uprawniona nie mogłaby ze zwolnienia skorzystać. Działanie takie jest niedopuszczalne, gdyż Szef KAS nie może wprowadzać dodatkowych wymogów do skorzystania ze zwolnienia, które nie wynikają z ustawy." Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje wyżej przedstawione stanowisko za swoje. Tym samym zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1 i 2 oraz art. 45b ust. 1 tej ustawy oraz różnicowania pozycji podatników, którzy otrzymują diety terminowo, oraz podatników, którym z przyczyn niezależnych od nich wypłacono diety w innym terminie – jednorazowa za kilka okresów. Dodatkowo Sąd wskazuje, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Dyrektor KIS, odstępując od wcześniej przyjętego w judykaturze i interpretacjach indywidualnych podglądu, odparł swoją argumentację na objaśnieniach do nowego wzoru druku PIT-R. Niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni przepisu ustawy w oparciu o brzmienie formularza – w tym przypadku druku PIT-R(22) – "Informacja o przychodach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich". Nieprawidłowość takiej praktyki, przyjętej przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, jest szczególnie widoczna w niniejszej sprawie, gdzie Dyrektor KIS przy dokonywaniu wykładni i oceny zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wnioski swoje opiera na zmianie nazw poszczególnych kolumn w tym druku. Zasadny jest zatem również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 oraz art. 2a, art. 3 pkt 5 i art. 3 pkt 2 o.p. w zw. art. 2 i art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez wywiedzenie z literalnego brzmienia formularza PIT-R obowiązku podatkowego i ograniczenie prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., podczas gdy formularz nie może być źródłem prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor KIS przyjmie ocenę prawną Sądu zaprezentowaną powyżej. Przyjmując, że stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 jest prawidłowe, organ dokona oceny czy płatnik prawidłowo wypełnił formularz PIT-R, zaś w przypadku gdyby odpowiedź na to pytanie była negatywna, Dyrektor KIS wskaże, w jaki sposób druk ten ma być wypełniony, przy założeniu, że dla celów zastosowania zwolnienia przewidzianego przepisem art.. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., diety mają być przyporządkowane do miesiąca, za który są należne, niezależnie od ich późniejszej wypłaty. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz.1687), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.