III SA/Wa 1341/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnikiem" lub "Organem I instancji") określił spółce A. Sp. z o.o. z siedzibą w E. (zwanej dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku VAT oraz ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za 1/2018 r. i 9/2018 r. i nadał rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Na podstawie tej decyzji organ wystawił tytuły wykonawcze z dnia 11 stycznia 2022 r.: - nr [...], obejmujący podatek VAT z tytułu wystawionej faktury za 1/2018 r. i 9/2018 r., w łącznej kwocie należności głównej 149,00 zł plus należne odsetki za zwłokę w kwocie 38,50 zł; - nr [...], obejmujący podatek VAT z okresów miesięcznych za 01/2018 r., w kwocie należności głównej 239.500,00 zł plus należne odsetki za zwłokę w kwocie 73.018,00 zł; -nr [...], obejmujący podatek VAT z okresów miesięcznych za 9/2018 r., w kwocie należności głównej 271.000,00 zł plus należne odsetki za zwłokę w kwocie 66.168,60 zł. W oparciu o te tytuły wykonawcze organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 2 lutego 2022 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Zawiadomienie wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych przekazano Spółce za pośrednictwem systemu teleinformatycznego w trybie doręczenia UPD i uznano za doręczone 17 lutego 2022 r. Pismem z dnia 23 lutego 2022 r. zatytułowanym "skarga w zakresie prowadzonego postępowania egzekucyjnego" (złożonym za pośrednictwem e-PUAP w tym samym dniu), Skarżąca wniosła, na podstawie art. 32, art. 33 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479, dalej: "u.p.e.a."), zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Podniesiono zarzut braku doręczenia upomnienia. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r. Naczelnik zarzuty oddalił. Skarżąca wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym") uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że rozpoznany wniosek, stanowiący załącznik do pisma ogólnego z dnia 23 lutego 2022 r. nie został opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik oddalił zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dotyczący braku doręczenia upomnienia. Skarżąca kolejny raz wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał, że katalog zarzutów do postępowania egzekucyjnego stanowi enumeratywny zbiór zawarty w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in.: brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (§2 pkt 4). Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że zarzut braku doręczenia upomnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor IAS wskazał, że w tytułach wykonawczych w części D w poz. 11 kwadrat 1 zaznaczono brak obowiązku doręczenia upomnienia. Wierzyciel nie był zobligowany do uprzedniego przesłania upomnienia. Upomnienie z dnia 10 stycznia 2022 r. zostało przesłane do Strony informacyjnie. Wobec powyższego zarzut oparty na braku uprzedniego doręczenia upomnienia nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu, bowiem podstawą prawną należności wymienionych w tytułach wykonawczych stanowi decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W zakresie zarzutów dotyczących braku podpisu cyfrowego w przesłanym za pośrednictwem e-PUAP zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego i tytułach wykonawczych oraz braku doręczenia tytułu wykonawczego nr [...] na adres e-PUAP Dyrektor IAS wskazał, że zarzuty te nie są oparte na żadnej z przesłanek wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. i dlatego nie mogą podlegać rozpatrzeniu w tym trybie. Dyrektor IAS wyjaśnił jednak, że tytuły wykonawcze oraz zawiadomienie o zajęciu zawierają informację, że dokumenty sporządzone w postaci elektronicznej zostały opatrzone podpisem albo pieczęcią, o których mowa w art. 26e § 1 u.p.e.a. Ponadto z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych przekazano Stronie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego w trybie doręczenia UPD i zgodnie z wygenerowanym dowodem otrzymania, uznano za doręczone w dniu 17 lutego 2022 r. Pismem z dnia 12 maja 2023 r. Skarżąca wniosła do tut. Sądu skargę. W skardze Strona wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a tym samym uznanie, że doszło do podpisania przekazanej skargi za pośrednictwem systemu e-PUAP; 2. włączenie pełnej treści pełnomocnictwa wydanego przez piastuna organu II instancji dla urzędników występujących w metryce sprawy; 3. wskazanie daty rejestracji i nr ewidencyjnego w rejestrze upoważnień i pełnomocnictw urzędników organu II instancji; 4. wskazanie treści stosownych regulaminów wewnętrznych organu II instancji wraz ze wszystkimi załącznikami w zakresie udzielania upoważnień przez piastuna organu dla urzędników; 5. wskazanie i potwierdzenie czy upoważnienia, jak i regulamin organu II instancji zostały zweryfikowane i zaakceptowane przez radcę prawnego organu; 6. zobowiązanie organu II instancji do przekazania wszystkich dokumentów wskazanych przez Stronę w sprzeciwie; 7. rozpatrzenie skargi z uwzględnieniem treści art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a.; 8. rozstrzygnięcie co do treści każdego zarzutu, jeśli nawet inny zarzut uzasadnia uchylenie postanowienia, kierując się gwarancją zapisu art. 3 § 1 P.p.s.a.; 9. udostępnienie akt w systemie PASSA; 10. rozpoznanie skargi na rozprawie; 11. zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 33 §2 w zw. z art. 32 i art. 26 (b) u.p.e.a. poprzez niezasadne uznanie przez Organ odwoławczy, że organ egzekucyjny wysyłając skan (nie odpis) tytułu wykonawczego (odwzorowanie cyfrowe wydruku formularza) tytułów wykonawczych [...] nie posiadającego pieczęci ani podpisu uprawniają na tej podstawie rozpocząć czynności egzekucyjne; 2. art. 33 §2 w zw. z art. 32 i art. 26e u.p.e.a. poprzez niezasadne uznanie przez Dyrektora IAS, że organ wysyłając dokument elektroniczny w postaci zawiadomienia o zajęciu nr [...] może uznać go za wydruk (fizyczny dokument); 3. art. 75 § i k.p.a. w zw. z art. 76a. poprzez brak faktycznej weryfikacji przez organy faktu, czy doszło do rzeczywistego podpisania kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym, podpisem osobistym, zaawansowaną pieczęcią elektroniczną, albo kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną tytułów wykonawczych [...] i nadania klauzuli wykonalności przez osoby do tego upoważnione, zamiast tego przyjęcia deklaracji organu I instancji i organu egzekucyjnego na wiarę wbrew wnioskom Strony; 4. art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 76a k.p.a. poprzez brak faktycznej weryfikacji przez organy, czy doszło do rzeczywistego podpisania kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym, podpisem osobistym, zaawansowaną pieczęcią elektroniczną, albo kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną zawiadomienia o zajęciu nr [...] przez osoby do tego upoważnione, zamiast tego przyjęcia deklaracji organu I instancji i organu egzekucyjnego na wiarę wbrew wnioskom Strony. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanemu, a więc podmiotowi, przeciwko któremu skierowana jest egzekucja administracyjna, przysługuje środek zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania albo gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są tylko konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Należy wskazać, że w treści zarzutów Strona nie wskazała, na której z przesłanek wskazanych w art. 33 § 2 u.p.e.a opiera swoje zarzuty. Niemniej jednak organ słusznie uznał, opierając się na przytoczonych okolicznościach, że tylko zarzut nr 3 (brak doręczenia upomnienia) kwalifikował się do analizy w trybie zarzutowym. Pozostałe podnoszone przez Stronę kwestie były rozpatrzone w odrębnym postępowaniu w ramach skargi na czynności egzekucyjne. Słusznie organ uznał, że zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Stosownie do § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz.U.2023.1626) , egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Należność pieniężna będąca przedmiotem egzekucji wynika z orzeczenia, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji przesyłanie upomnienia Stronie nie było konieczne a zarzut naruszenia art. 33 § 2 u.p.e.a. należało uznać za bezzasadny. Niemniej jednak organ informacyjnie przesłał do Strony upomnienie wzywające do zapłaty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń, wrzesień 2018r. Upomnienie to wysłane zostało na adres wskazany do doręczeń zgodnie z Systemem Rejestracji Centralnej Podatników tj. ul. [...] i uznano za doręczone w dn. 2.02.2022 r. w trybie art. 44 kpa. Organ zrobił zatem więcej, w ramach zasady zagrożenia, niż wymaga tego od niego przepis prawa i w żaden sposób nie można mu z tego powodu czynić zarzutu. Przesyłając upomnienie, pomimo braku takiego obowiązku, Skarżącemu przypomniano o powinności wykonania obowiązku zapłaty należności podatkowych. Odnosząc się natomiast do zawartych w skardze wywodów dotyczących braku podpisów cyfrowych w przesłanych za pośrednictwem e-PUAP zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego i tytułów wykonawczych prawidłowo Dyrektor IAS wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, że zarzuty nie są oparte na żadnej z przesłanek wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. i nie mogą być rozpatrywane w trybie zarzutowym uregulowanych w art. 33-35 u.p.e.a. Niemniej jednak w zaskarżonym rozstrzygnięciu wyjaśniono Stronie, że tytuły wykonawcze oraz zawiadomienie o zajęciu zawierają informację, że dokumenty sporządzone w postaci elektronicznej zostały opatrzone podpisem albo pieczęcią, o których mowa w art. 26e § 1 u.p.e.a. Ponadto z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o zajęciu nr [...] wraz z odpisami tytułów wykonawczych nr [...] przekazano Spółce za pośrednictwem systemu teleinformatycznego w trybie doręczenia UPD i zgodnie z wygenerowanym dowodem otrzymania, uznano za doręczone 17.02.2022 r. Odnosząc się z kolei do zawartych w skardze zarzutów dotyczących pełnomocnictw, upoważnień i regulaminów, należy wyjaśnić, że żadne z unormowań ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera obowiązku dołączania ww. dokumentów do wydanego rozstrzygnięcia. Za nieuzasadnione Sąd uznał zatem zarzuty i wnioski skargi dotyczące żądania dokumentów z których wynikałyby umocowania osób, które działały w imieniu organu w tej sprawie. Udzielanie upoważnień to działanie wewnątrz administracji podatkowej, regulowane aktami normującymi strukturę i kompetencje poszczególnych organów. Upoważnienie nie zmienia właściwości organu administracyjnego, jest natomiast wyrazem dekoncentracji zadań i kompetencji do działania w określonym zakresie w imieniu organu. Dokument taki, zawarty najczęściej w zakresie czynności, uprawnia pracownika organu do stosowania różnych prawnych form działania administracji, a w tym przede wszystkim do wydawania aktów administracyjnych i dokonywania czynności materialno-technicznych. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1154/16, oraz z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1835/15). Organ nie ma obowiązku włączać tych dokumentów do akt sprawy ani przesyłać ich stronie postępowania. Stąd też zarzuty oraz składane w tym zakresie w skardze wnioski nie znajdują oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy i nie mogły zostać przez Sąd uwzględnione. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i jako takie nie może być zasadnie kwestionowane. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.