III SA/Wa 1326/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym oraz odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej również: "Naczelnik", "NUS") prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również: "Spółki", "Strony", "Skarżącej", "Zobowiązanej") na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] grudnia 2018 r. wystawionego przez Burmistrza W. (dalej również: "Wierzyciela", "Burmistrza"), a obejmującego zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r. w wysokości należności głównej 103 109 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego w dniu [...] grudnia 2018 r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które skierował do Banku [...] S.A. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego wraz z ww. zawiadomieniem został doręczony Spółce w dniu 11 grudnia 2018 r. NUS uzyskał 14 grudnia 2018 r. całość dochodzonej kwoty. Pismem z 18 grudnia 2018 r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podstawę zgłoszonych zarzutów stanowił art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej "u.p.e.a."), tj. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśniecie albo nieistnienie obowiązku. Zobowiązana zarzuciła, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte wobec niej mimo wykonania przez Zobowiązaną obowiązku. Swoje stanowisko Strona uzasadniła dopuszczalnością uznania dzierżawcy nieruchomości za podatnika podatku od tej nieruchomości i wpłatami dokonywanymi przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej również "Dzierżawcę") tytułem podatku od nieruchomości w okresie od września 2010 r. do czerwca 2014 r. Jednocześnie Strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, jak również o wstrzymanie tego postępowania do czasu rozpatrzenia zarzutu. Naczelnik pismem z 31 grudnia 2018 r. przesłał kopie zarzutów do Wierzyciela, celem zajęcia przez Wierzyciela stanowiska w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Burmistrz W. uznał za nieuzasadniony zarzut Spółki w zakresie naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Na postanowienie wierzyciela zostało złożone zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. (dalej również "SKO", "Kolegium"). Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., sygn. akt SKO [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Burmistrza. W uzasadnieniu postanowienia SKO wskazało, że egzekwowana należność to podatek od nieruchomości za 2013 r. oraz za okresy od stycznia do lipca 2014 r. a opodatkowana nieruchomość położona jest w J. przy ul. [...]. Dalej Kolegium wyjaśniło, że w ww. okresie ww. nieruchomość stanowiła ona własność Spółki, która umową z [...] listopada 2010 r. wydzierżawiła ją D. Sp. z o.o. Według umowy Dzierżawca zobowiązał się opłacać podatek od dzierżawionej nieruchomości. Kolegium wyjaśniło, że spór dotyczył osoby podatnika, a w szczególności kwestii, czy wpłaty dokonywane przez Dzierżawcę nieruchomości tytułem podatku od tej nieruchomości spowodowały wygaśnięcie obowiązku podatkowego i czy w związku z tym egzekwowany obowiązek należy uznać za wykonany. Odnosząc się do powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wskazało, że ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445, dalej również "u.p.o.l.") zawiera katalog podmiotów będących podatnikiem podatku od nieruchomości. Jest to katalog zamknięty, który nie może być zawężany, czy rozszerzany w drodze czynności prawnej. Po przywołaniu art. 3 ust. 1, 2, 3 u.p.o.l., dotyczącego określenia podatników podatku od nieruchomości oraz art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, dalej również "k.c.") rozróżniającego pojęcia posiadacza samoistnego od posiadacza zależnego, SKO zauważyło, że przepisy u.p.o.l. czynią posiadacza zależnego podatnikiem podatku od nieruchomości tylko w przypadkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., tj. gdy dany podmiot jest posiadaczem nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W innych przypadkach, kiedy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym jednego podmiotu (właściciela) oraz w posiadaniu zależnym drugiego podmiotu (jako przykład wskazano dzierżawcę), za podatnika podatku od tej nieruchomości uznać należy posiadacza samoistnego. Uwarunkowane jest to bowiem brzmieniem przepisów art. 3 ust 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którymi podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz samoistny. W ocenie Kolegium umowa cywilnoprawna pomiędzy właścicielem nieruchomości (posiadaczem samoistnym) a posiadaczem zależnym, przykładowo dzierżawcą, nie przenosi obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości z właściciela na posiadacza zależnego. Umowa taka sprzeczna jest bowiem z przepisami prawa podatkowego. Kolegium podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie Spółka zawarła z inną osobą prawną (D. Sp. z o.o.) umowę dzierżawy, której jednym z postanowień było zobowiązanie się dzierżawcy do opłacania podatku od dzierżawionej nieruchomości. Zgodnie zawartymi powyżej wyjaśnieniami umowa pomiędzy Spółką a dzierżawcą nie mogła przenieść zobowiązania w podatku od nieruchomości ze Spółki na dzierżawcę. Zobowiązanie dzierżawcy do uiszczania podatku od dzierżawionej nieruchomości sprzeczne było bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 u.p.o.l. Kolegium podkreśliło, że art. 702 k.c. pozwala na zobowiązanie dzierżawcy do uiszczania podatków i innych ciężarów związanych z własnością lub z posiadaniem przedmiotu dzierżawy oraz ponoszenia kosztów jego ubezpieczenia jednakże przepis ten należy interpretować w powiązaniu z przepisami prawa podatkowego, które wszak w odmienny sposób mogą kształtować obowiązki podatkowe właściciela i dzierżawcy rzeczy. Odnosząc się do faktu dokonywania wpłat przez dzierżawcę tytułem podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r. oraz kwestii, czy wpłaty te spowodowały wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce, Kolegium przytoczyło art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "o.p.") zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek zapłaty. Jednakże zdaniem Kolegium, aby doszło do wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę podatku, zapłata musi być dokonana przez podatnika. Nie może być to wpłata dokonana przez jakikolwiek podmiot nie będący podatnikiem, nawet jeśli jest dokonywana tytułem zobowiązania ciążącego na podatniku. Reasumując, SKO stwierdziło, że na Spółce ciążyło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r., ponieważ zobowiązanie to nie przeszło na Dzierżawcę opodatkowanej nieruchomości w drodze umowy dzierżawy, a wpłaty dokonywane przez Dzierżawcę tytułem podatku od nieruchomości nie spowodowały wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Tym samym egzekwowany obowiązek istniał, a zarzut nieistnienia obowiązku SKO uznało za nieuzasadniony. Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia Wierzyciela postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił uznania za zasadny złożonego zarzutu i umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny, powołując przepis art. 34 § 1 u.p.e.a., wskazał, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9, u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego. Przytaczając w całości stanowisko wierzyciela wyrażone w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z [...] czerwca 2019 r. organ egzekucyjny uznał zarzut nieistnienia obowiązku za nieuzasadniony. Jednocześnie zaznaczył, że na podstawie zgromadzonych dokumentów przeanalizował skutki prawne podziału Spółki i stwierdził, iż nie ma on wpływu na powyższe rozstrzygnięcie merytoryczne. Postanowienie NUS zostało doręczone Stronie 29 listopada 2019 r. Nie godząc się z przedmiotowym rozstrzygnięciem pismem z 6 grudnia 2019 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnikowi Strona zarzuciła: 1) nierozpoznanie podniesionych przez Zobowiązaną zarzutów z 18 grudnia 2018 r., co skutkowało naruszeniem art. 156 § 1 pkt 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej również "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego w administracji przeciwko Zobowiązanej już poprzednio rozstrzygniętego inną decyzją ostateczną, tj. decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z [...] września 2016 r. w sprawie o sygn. akt SKO [...]; 2) nierozpoznanie podniesionych przez Zobowiązaną zarzutów z 18 grudnia 2018 r., co skutkowało naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego w administracji przeciwko Zobowiązanej, pomimo wygaśnięcia zobowiązania nałożonego na Zobowiązaną, z uwagi na wykonanie obowiązku będącego przedmiotem niniejszego postępowania administracyjnego, co skutkowało nieuzasadnionym wystawieniem przez Naczelnika tytułu wykonawczego będącego przedmiotem niniejszej sprawy; 3) nierozpoznanie podniesionych przez Zobowiązanego zarzutów z 18 grudnia 2018 r., co skutkowało naruszeniem przepisu art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym wydanie postanowienia odmawiającego umorzenia niniejszego postępowania, pomimo wykonania przez Zobowiązaną obowiązku wynikającego z wydanego przez organ tytułu wykonawczego przed wszczęciem postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również "Dyrektor", "DIAS") postanowieniem z [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika z [...] listopada 2019 r. W uzasadnieniu swojego postanowienia stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo orzekł w przedmiocie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wyjaśnił, że stanowisko Wierzyciela w zakresie zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dyrektor wskazał, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, iż organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. DIAS podkreślił, że rozpoznając żądanie Strony oparte o zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. także w zakresie swojego rozstrzygnięcia jest związany ostatecznym stanowiskiem Wierzyciela, wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z [...] czerwca 2019 r. W konsekwencji, podnoszony przez Stronę zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. zarzut nieistnienia obowiązku, uznał za nieuzasadniony. Jednocześnie podkreślił, że uznanie zarzutów za nieuzasadnione rozstrzyga o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym zbędne jest orzekanie o odmowie umorzenia. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2020 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi drugiej instancji naruszenie: 1) art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. w zw. art. 18t u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie i tym samym wszczęcie oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko Skarżącej, pomimo że kwestia zobowiązania podatkowego Skarżącej za lata 2010-2014 została już uprzednio rozstrzygnięta ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z [...] września 2016 r., co skutkowało nieuzasadnionym utrzymaniem w mocy postanowienia Naczelnika z [...] listopada 2019 r., w sytuacji w której zachodzi nieważność postępowania; 2) art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie i wszczęcie oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego w administracji przeciwko Skarżącej, pomimo wygaśnięcia obowiązku podatkowego, z uwagi na wykonanie obowiązku będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika z [...] listopada 2019 r., w sytuacji, w której zachodzi nieważność postępowania; 3) art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i tym samym utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomimo że obowiązek objęty tytułem wykonawczym został przez Skarżącą wykonany przed wszczęciem postępowania; 4) art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 i 4 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., poprzez zaniechanie w sposób wyczerpujący zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz poprzez dokonanie jego dowolnej, a nie swobodnej oceny z uchybieniem zasad prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, przejawiające się tym, że organy obu instancji pominęły okoliczności podnoszone przez Skarżącą w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, przyjmowanego i zaliczanego na poczet należności podatkowych przez Wierzyciela, podczas gdy kwestia należności podatkowej za okres od 2013-2014 została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z [...] września 2016 r., a wpłaty ww. podatku, ze środków pochodzących od Skarżącej dokonywał - w imieniu i na rachunek Skarżącej - Dzierżawca, działający jako jej posłaniec; 5) art. 80 k.p.a., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności przez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie tytułu wykonawczego przeciwko Skarżącej w sytuacji, gdy Skarżąca obowiązek objęty ww. tytułem wykonała jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; 6) art. 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a., poprzez uchylenie się od obowiązku wyjaśnienia Skarżącej zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy, w szczególności poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niezrozumiały, chaotyczny, a także brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; 7) art. 8 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do władzy publicznej; 8) błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na przyjęciu, że istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości położonej w J. za lata 2013 - 2014, podczas gdy podatek od nieruchomości za ww. okres został uiszczony ze środków finansowych skarżącej przez Dzierżawcę, działającej jako posłaniec Skarżącej, w imieniu i na jej rzecz. Mając na uwadze powołane wyżej zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenia postępowania w sprawie lub uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także wniosła o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. w zw. z art. 219 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, jak również wydanego w niniejszej sprawie postanowienia organu egzekucyjnego i postanowień Wierzyciela Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Z powyższych przepisów wynika, że postępowanie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych jest ściśle sformalizowane, a podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a. Jego granice wyznacza sam zobowiązany decydując, czy w ogóle wnieść zarzuty, jakie zarzuty sformułować oraz jak je uzasadnić, przy czym katalog możliwych zarzutów jest zamknięty. Przystępując do rozważań nad legalnością zaskarżonego postanowienia wskazać w pierwszej kolejności należy na treść art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., który zawiera enumeratywne wyliczenie przyczyn, mogących stanowić podstawę prawną zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zgłoszone przez Skarżącą zarzuty nieistnienia obowiązku mieszczą się w punkcie 1 art. 33 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Artykuł 34 § 1 u.p.e.a. wskazuje, w jakich przypadkach organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela i kiedy wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 tejże ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny działając na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. przekazał zgłoszone zarzuty Wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wierzyciel postanowieniem z [...] lutego 2019 r. uznał za niezasadny zarzut Skarżącej w zakresie naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieistnienia obowiązku. Następnie, wskutek wniesionego przez Stronę zażalenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G., postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska Wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, organ egzekucyjny odmówił uznania za zasadny złożonego zarzutu. Należy zatem podkreślić, że organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w ostatecznym postanowieniu w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 359/12; wyroki WSA w Gliwicach z 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 545/14, z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 153/17). W dalszej kolejności podnieść należy, że legalność postanowień wierzyciela dotyczących zasadności zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podlega także kontroli sądu administracyjnego. Pomimo, że aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. wyłącza możliwość wniesienia skargi na postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, to ich kontrola przez sąd administracyjny jest realizowana w razie wniesienia skargi na postanowienie organu nadzoru. Skoro bowiem postanowienie zawierające wypowiedź wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element postanowienia tego organu w sprawie zgłoszonych zarzutów, to przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu nadzoru nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający również kontrolę legalności postanowienia wierzyciela daje się wyprowadzić z art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W związku z tym, ocena przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia organu nadzoru wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, występuje między tymi rozstrzygnięciami bezpośredni związek (zależność) polegający na tym, że jedno z nich stanowi nie tylko podstawę wydania drugiego, ale ponadto jeszcze wypowiedź zawarta w pierwszym postanowieniu jest wiążąca dla drugiego. Uwzględniając zatem treść art. 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 135 tej ustawy, Sąd dokonał oceny zgodności z prawem nie tylko zaskarżonego postanowienia organu nadzoru i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, ale także postanowienie Wierzyciela uznającego wniesione przez Zobowiązaną zarzuty za nieuzasadnione. Prawidłowość takiego postępowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1490/10; wyrok NSA z 11 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1904/09; wyrok WSA w Gliwicach z 19 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1274/14). Stwierdzić należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo orzekł w przedmiocie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jak już wskazano powyżej, stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny jest całkowicie związany stanowiskiem wierzyciela. Wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu (wyrok NSA z 8 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1762/06). Dokonując kontroli prawnej zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. również był związany ostatecznym stanowiskiem Wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G..;/ z [...] czerwca 2019 r. Wydanie odmiennego orzeczenia, niż wyrażone w stanowisku wierzyciela, stanowiłoby rażące naruszenie prawa, tj. dyspozycji art. 34 § 4 u.p.e.a. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jak bowiem podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt. III SA/Wa 380/15, "Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Jak stwierdza się bowiem w orzecznictwie, uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyroki NSA: z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08, i z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się wprost, że organ egzekucyjny nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do wierzyciela (por. postanowienie NSA z 24 maja 2004 r., sygn. akt FW 4/04,). Podobne stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 21 marca 2016 r., sygn. akt. I SA/Sz 1144/15. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że w kontekście wiążącego stanowiska Wierzyciela, tj. postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z [...] marca 2019 r., podnoszony przez Skarżącą zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. tj. zarzut nieistnienia obowiązku, należało uznać za nieuzasadniony. Odnosząc się do stanowiska Wierzyciela wyrażonego w postanowieniu z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie uznania za niezasadny zarzutu Skarżącej w zakresie naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., utrzymanego następnie postanowieniem SKO z [...] czerwca 2019 r., przyjąć należy, że stanowisko to jest prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że egzekwowana przez organ egzekucyjny należność to podatek od nieruchomości za 2013 r. oraz za okresy od stycznia do lipca 2014 r., a opodatkowana nieruchomość położona jest w J. przy ul. [...]. We wspomnianym okresie przedmiotowa nieruchomość stanowiła własność Skarżącej, która umową z [...] listopada 2010 r. wydzierżawiła ją D. Sp. z o.o. Wskazać następnie należy, że w świetle umowy z [...] listopada 2010 r. dzierżawca zobowiązał się opłacać podatek od dzierżawionej nieruchomości. Na tle stanowiska przyjętego przez Wierzyciela należy wskazać, że spór pomiędzy organami, a Skarżącą sprowadzał się do określenia osoby podatnika, a w szczególności kwestii, czy wpłaty dokonywane przez Dzierżawcę nieruchomości tytułem podatku od tej nieruchomości spowodowały wygaśnięcie obowiązku podatkowego i czy w związku z tym egzekwowany obowiązek należało uznać za wykonany (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W ocenie Sądu, Wierzyciel w tym zakresie zajął prawidłowe stanowisko. Otóż, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera katalog podmiotów będących podatnikiem podatku od nieruchomości. Jest to katalog zamknięty, który nie może być zawężany czy rozszerzany w drodze czynności prawnej. Zgodnie z art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Stosownie do art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przywołany przepis rozróżnia pojęcia posiadacza samoistnego, czyli takiego, który rzeczą włada jak właściciel, oraz posiadacza zależnego, którego posiadanie wynika z prawa innego niż własność. Przepisy u.p.o.l. czynią posiadacza zależnego podatnikiem podatku od nieruchomości tylko w przypadkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, tj. w sytuacji, gdy dany podmiot jest posiadaczem nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W innych przypadkach, kiedy nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym jednego podmiotu (właściciela) oraz w posiadaniu zależnym drugiego podmiotu (jak np. dzierżawcy), za podatnika podatku od tej nieruchomości uznać należy posiadacza samoistnego. Uwarunkowane jest to bowiem brzmieniem przepisów art. 3 ust 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którymi podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz samoistny. Umowa cywilnoprawna pomiędzy właścicielem nieruchomości (posiadaczem samoistnym) a posiadaczem zależnym, jak np. dzierżawcą, nie przenosi obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości z właściciela na posiadacza zależnego. Umowa taka sprzeczna jest bowiem z przepisami prawa podatkowego. Należy podkreślić, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 umowy dzierżawy dzierżawca zobowiązany był do opłacania podatku od dzierżawionej nieruchomości (...). Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 tej umowy, Dzierżawca, bez wezwania, miał opłacać należności z tych tytułów, o których mowa powyżej w pkt 2, na odpowiednie konta Urzędu Miasta we W., w terminach i wysokościach (a w przypadku niedotrzymania terminu wraz z odsetkami, naliczonymi zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa), wskazanych przez Wydzierżawiającego w odrębnej informacji (umowa dzierżawy - k. 76 akt post. egz.). Zdaniem Sądu, takie zapisy umowy były niezgodne z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Umowa pomiędzy Spółką a Dzierżawcą nie mogła przenieść zobowiązania w podatku od nieruchomości ze Spółki na Dzierżawcę. Zobowiązanie Dzierżawcy do uiszczania podatku od dzierżawionej nieruchomości sprzeczne było bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 u.p.o.l. Wprawdzie art. 702 k.c. pozwala na zobowiązanie dzierżawcy do uiszczania podatków i innych ciężarów związanych z własnością lub z posiadaniem przedmiotu dzierżawy oraz ponoszenia kosztów jego ubezpieczenia, jednakże przepis ten należy interpretować w powiązaniu z przepisami prawa podatkowego, które co do zasady w odmienny sposób kształtują obowiązki podatkowe właściciela i dzierżawcy rzeczy. Nie można bowiem zapominać, że prawo publiczne (a do tej gałęzi należy prawo podatkowe) nie może być zmieniane umowami osób prywatnych (Skarżącej i jej kontrahenta). Nie jest więc prawdą, że organy podatkowe są związane taką umową, a konkretnie niezgodnym z prawem podatkowym zapisem umowy i nie mogą ingerować w jej treść z punktu widzenia obowiązku podatkowego. Wskazać należy, że w prawie podatkowym nie występuje konstrukcja umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej (łac. pactum in favorem terii) tak jak ma to miejsce w przepisach kodeksu cywilnego (art. 393 k.c.). Na gruncie prawa podatkowego nie ma więc możliwości umownego przeniesienia zobowiązania w podatku od nieruchomości z podatnika na osobę trzecią. Wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe to wynikająca z obowiązku podatkowego należność do zapłaty podatku - w wysokości, terminie oraz miejscu ustalonym przez przepisy prawa podatkowego - na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu bądź gminy. Artykuł 26 o.p. wskazuje, że podatnik za swoje zobowiązania podatkowe odpowiada całym swoim majątkiem. Istotne jest nie tyle to, by wpłacić odpowiednią kwotę podatku na konto urzędu skarbowego, ale przede wszystkim, by zapłata pochodziła ze środków pieniężnych podatnika. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części na skutek zapłaty. W nawiązaniu do powyższego przyjmuje się, że zapłata podatku musi zostać zrealizowana wyłącznie przez podatnika, który ma określone zobowiązanie podatkowe. Z tego wynika, że zapłata podatku z cudzego konta, czyli przelewem z rachunku bankowego osoby trzeciej, której zobowiązanie to nie dotyczy, nie jest dozwolona. Uiszczenie zobowiązania podatkowego w taki sposób nie sprawi, że obowiązek podatkowy wygaśnie. Przepisy dopuszczają jednak pewne przypadki, w których zapłata podatku z cudzego konta, czyli dokonana przez osobę trzecią może zostać uznana za prawidłową. Stanie się tak, gdy: zapłata następuje z rachunku bankowego małżonka w przypadku istnienia wspólności majątkowej lub uiszczający podatek jest tylko pośrednikiem podatnika. W tym przypadku osoba trzecia na rzecz i w imieniu podatnika tylko technicznie wpłaca kwotę podatku do urzędu skarbowego. Jeżeli więc zapłata podatku nastąpi z konta osoby trzeciej, wtedy może pojawić się konieczność udowodnienia, że uiszczający należność miał rolę jedynie pośredniczącą. Z praktyki wynika, że podatnik będzie zobowiązany do udowodnienia faktu przekazania środków wspomnianej osobie trzeciej - dowodem może być np. przelew bankowy. Urząd skarbowy może nie uznać takiego dowodu za wystarczający i zasadny - w takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie. Jeśli organy skarbowe nie uznają zapłaty podatku z rachunku osoby trzeciej, na podatniku dalej ciąży obowiązek uiszczenia należności. Należy podkreślić, że gdy termin płatności minie, do kwoty zobowiązania zostaną doliczone odsetki za zwłokę. Nie są przekonujące argumenty Skarżącej podniesione w uzasadnieniu skargi, że umowa dzierżawy nie stanowiła intencji Skarżącej, będącej jednocześnie Wydzierżawiającą do zmiany osoby podatnika, czy płatnika podatku. Strona twierdziła, że Dzierżawca był jedynie pośrednikiem Skarżącej/podatnika, działającym w jego imieniu i na jego rachunek, który dokonywał tylko czynności technicznej, wpłacając kwotę należnego podatku od nieruchomości w terminach i wysokościach (a w przypadku niedotrzymania terminu wraz z odsetkami, naliczonymi zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa), wskazanych przez Wydzierżawiającego w odrębnej informacji (§ 3 ust. 1 pkt 3 umowy dzierżawy). Co innego jednak wynikało z treści umowy dzierżawy. Zdaniem Sądu zobowiązanie dzierżawcy nieruchomości (osoby trzeciej) do płacenia podatku za podatnika nie jest skuteczne względem organu podatkowego. Nie należy uznać wyjaśnień Skarżącej, jakoby Dzierżawca pełnił funkcję posłańca. W przypadku gdy nieuprawniona osoba trzecia dokona zapłaty podatku za podatnika, to w takiej sytuacji osoba trzecia, która bezpodstawnie dokonała zapłaty podatku innego podatnika, może ubiegać się o zwrot środków. By to uczynić, trzeba powołać się na regulacje o bezpodstawnym wzbogaceniu, znajdujące się w art. 405-414 kodeksu cywilnego. Co ważne, opisywane przepisy mają zastosowanie szczególnie do świadczenia nienależnego. Wskazać jednak należy, że nie jest możliwe domaganie się przez osobę trzecią (dzierżawcy w niniejszym stanie faktycznym) zwrotu uiszczonych za podatnika kwot podatku w trybie przepisów o nadpłacie, tj. art. 72 i nast. o.p. Jest to o tyle istotne, że Skarżąca wskazała, iż w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z [...] września 2016 r. sygn. akt SKO [...] w przedmiocie nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości Skarżącej za rok 2013 i za okres od stycznia do lipca 2014 r., uchylająca decyzję Burmistrza W. z [...] września 2015 r. o uznaniu za nienależny podatek od nieruchomości za lata 2010-2014 (k. 63-64 akt post. egz.). Powyższe w przekonaniu Skarżącej potwierdza, że należność z tytułu podatku od nieruchomości została uiszczona w całości i zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych Skarżącej. W ocenie Sądu powyższy wniosek jest błędny. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano wyraźnie motywy uchylenia decyzji Burmistrza W. z [...] września 2015 r. i nie jest tak jak próbuje to udowodnić Skarżąca, że przedmiotowe rozstrzygnięcie świadczy o tym, iż należność z tytułu podatku od nieruchomości została uiszczona w całości i zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych Skarżącej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. wyraźnie wskazało, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 o.p., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Podmioty uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również sytuacje, w których mogą go składać, określone zostały w art. 75 § 1 i 2 o.p. Stosownie do jego treści uprawnionymi do złożenia wniosku są podatnik, płatnik oraz inkasent. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G., D. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, nie będąc osobą wymienioną w art. 75 § 1 i 2 o.p. (podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem), nie była uprawniona do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty w sprawie. Rozpoznając taki wniosek i prowadząc postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, organ pierwszej instancji w sprawie dopuścił się, jak stwierdziło SKO, naruszenia art. 165a § 1 o.p., nakazującego wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. W związku z tym zamiast wydawać decyzję umarzającą postępowanie w sprawie, Burmistrz W. powinien odmówić wszczęcia postępowania podatkowego. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z [...] września 2016 r., sygn. akt SKO [...], potwierdza iż należność z tytułu podatku od nieruchomości została uiszczona w całości i zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych Skarżącej. Wniosek przyjęty przez Skarżącą jest nielogiczny. Reasumując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. stwierdziło prawidłowo, że na Spółce w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego na mocy tytułu wykonawczego nr [...] z [...] grudnia 2018 r. wystawionego przez Burmistrza ciążyło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r., ponieważ zobowiązanie to nie przeszło na Dzierżawcę opodatkowanej nieruchomości w drodze umowy dzierżawy a wpłaty dokonywane przez dzierżawcę tytułem podatku od nieruchomości nie spowodowały wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Tym samym egzekwowany obowiązek istniał w dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej, a zarzuty naruszenia art.156 § 1 pkt 3 k.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. były chybione. Nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i 4, art. 80 oraz art. 8 k.p.a. – lektura akt postępowania wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania organ stał na straży praworządności oraz podejmował wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, ocenił istotne w sprawie okoliczności na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, oraz prowadził przedmiotowe postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Nie zasługiwały w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił motywy, jakim kierował się utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W art. 11 k.p.a. została sformułowana zasada przekonywania, której celem jest doprowadzenie do wykonania decyzji przez stronę bez stosowania środków przymusu. Przekonywanie, o którym mowa w komentowanym przepisie, to wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ administracji publicznej kieruje się przy załatwianiu sprawy. Instytucją procesową, która ma zapewnić realizację zasady przekonywania jest uzasadnienie postanowienia (art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a.). Podkreślenia wymaga, że wydane postanowienie organu nadzoru spełnia normy prawne wynikające z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a., w tym uwzględnia podstawy prawne i je omawia, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W postanowieniu organu nadzoru znalazło się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia postanowienia. Organ drugiej instancji omówił Skarżącemu przepisy prawa, które znajdowały zastosowanie w sprawie. Wykładnia tych przepisów była prawidłowo i logiczna. Uzasadnienie faktyczne było zgodne z art. 107 § 3 k.p.a. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa wskazuje ich treść i relację do stanu faktycznego sprawy. Zaskarżone skargą postanowienie DIAS wskazuje ustalony przez organ stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Tym samym, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego i uzasadnienie prawne dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu przez organ nadzoru. Konkludując, wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne, zaś Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.