III SA/Wa 1305/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2025 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.93.2025.1.KP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 3 lutego 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek H. sp. z o.o. sp. j. z/s w W. (dalej Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej Uptu). We wniosku Strona podała, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelowe w obiekcie zlokalizowanym w W.. Goście planując skorzystanie z usług zakwaterowania oferowanych przez hotel dokonują wyboru konkretnego standardu pokoju oraz terminu swojego pobytu, po ustalonej z góry cenie, która jest uzależniona m.in. od wybranej opcji anulowania noclegu. Strona oferuje noclegi z możliwością zmiany lub anulowania rezerwacji noclegu na 1 dzień lub kilka dni przed przyjazdem (co do zasady droższe opcje) oraz tzw. rezerwacje bezzwrotne, czyli rezerwacje bez możliwości bezpłatnego anulowania lub zmiany terminu noclegu (co do zasady najtańsza opcja). W praktyce zdarzają się sytuacje, w których klienci rezygnują z dokonanej uprzednio rezerwacji noclegu. W takich przypadkach sposób postępowania Strony zależy od rodzaju rezerwacji, tj. wybranej opcji możliwości anulowania lub zmiany terminu noclegu. W przypadku gdy potencjalny gość dokonał rezerwacji zwrotnej, tj. z opcją pozwalającą na jej modyfikację, w tym anulowanie noclegu, Strona zapewnia w takich sytuacjach gościom możliwość anulowania dokonanej wcześniej rezerwacji, o ile anulowanie zostanie dokonane do określonych terminów. Jeśli jednak klient anuluje rezerwację po wyznaczonych terminach lub nie skorzysta z usługi hotelowej świadczonej przez Stronę (nie pojawi się w hotelu), to wówczas Skarżąca obciąża go stosowną opłatą (zwaną odpowiednio "cancellation charge/fee" lub "no show") za odpowiednio spóźnione anulowanie rezerwacji lub niepojawienie się w hotelu, w wysokości określonej w regulaminie świadczenia usług lub umowie zawartej z klientem. Na ogół wysokość tych opłat odpowiada opłacie za pierwszą dobę pobytu. Natomiast w sytuacji dokonania rezerwacji noclegu bez możliwości bezpłatnego anulowania rezerwacji, rezygnacja z noclegu lub nie pojawienie się w hotelu wiąże się z obciążeniem potencjalnego klienta Strony stosowną opłatą "cancellation charge/fee" lub "no show" za cały anulowany pobyt. Skarżąca obciąża klientów ww. opłatami, ponieważ spóźnione odwołanie rezerwacji lub nie stawienie się klienta w określonym terminie w Hotelu wiąże się często z tym, że Strona traci możliwość wynajęcia danego pokoju na rzecz innych potencjalnych klientów. Jednocześnie Spółka musi ponosić pewne stałe koszty związane z utrzymaniem hotelu i znajdujących się w nim pokoi, w tym przygotowania ich na przyjazd gości (koszty sprzątania, zmiany pościeli, etc). Opłaty za nieterminowe anulowanie rezerwacji lub niepojawienie się w hotelu Strona traktuje jako formę rekompensaty za poniesione koszty i utracone korzyści. Skarżąca oferuje także usługi organizacji konferencji czy innej imprezy w hotelu w różnych konfiguracjach (Wydarzenia), zawierających w pakiecie usługi gastronomiczne, a także noclegowe (choć te ostatnie nie w każdym wypadku). Na te usługi zawierana jest umowa z klientem. Umowa ta przewiduje możliwość anulowania określonej liczby pokoi zarezerwowanych na potrzeby Wydarzenia w określonym okresie przed danym Wydarzeniem, jak też anulowania całego Wydarzenia w określonym okresie przed danym Wydarzeniem. W odniesieniu do rezerwacji pokoi umowa przewiduje, że klient może anulować określoną liczbę pokoi bez ponoszenia kosztów anulacji zgodnie z warunkami określonymi w umowie (umowa uzależnia wielkość dopuszczalnych, bezpłatnych anulacji od czasu dokonywania anulacji, tj. od liczby dni, jakie pozostały do daty rozpoczęcia Wydarzenia), a jakiekolwiek anulacje przewyższające limity przedstawione w umowie będą obciążone kwotą 100% wartości anulowanych pokoi. Natomiast w odniesieniu do anulacji Wydarzenia umowa przewiduje, że klient zostanie obciążony przez Stronę kosztami częściowej lub całkowitej anulacji Wydarzenia zgodnie z zasadami określonymi w umowie (w tym zakresie umowa uzależnia wysokość obciążenia za anulację od czasu dokonywania anulacji, tj. od liczby dni, jakie pozostały do daty rozpoczęcia Wydarzenia). W praktyce zdarzają się sytuacje, w których klienci rezygnują z Wydarzenia w całości lub w części. Jeśli klient anuluje określoną umownie liczbę pokoi zarezerwowanych dla potrzeb danego Wydarzenia po wyznaczonych terminach lub anuluje samo Wydarzenie (nie skorzysta z usługi organizacji przez Stronę Wydarzenia; nie dojdzie do Wydarzenia), to wówczas Skarżąca obciąża go stosowną opłatą (zwaną "cancellation charge/fee") za odpowiednio spóźnione anulowanie rezerwacji lub anulację Wydarzenia, w wysokości określonej w umowie zawartej z klientem. Strona obciąża klientów ww. opłatami, ponieważ spóźnione odwołanie rezerwacji lub rezygnacja z Wydarzenia wiąże się często z tym, że traci możliwość wynajęcia zarezerwowanych pokoi czy innej powierzchni na rzecz innych potencjalnych klientów. Jednocześnie Strona musi ponosić pewne stałe koszty związane z utrzymaniem hotelu i znajdujących się w nim pokoi i pomieszczeń, w tym przygotowania ich na przyjazd gości (koszty sprzątania, zmiany pościeli, itd.). Opłaty za nieterminowe anulowanie rezerwacji lub rezygnacje z Wydarzenia Strona traktuje jako formę rekompensaty za poniesione przez Skarżącą koszty i utracone korzyści. W związku z powyższym Strona zapytała: Czy opisane w stanie faktycznym opłaty za spóźnione anulowanie rezerwacji lub niepojawienie się w hotelu czy anulowanie liczby pokoi zarezerwowanych dla potrzeb danego Wydarzenia czy samego Wydarzenia powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług? Na tak przedstawione pytanie Strona udzieliła odpowiedzi przeczącej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2025 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony: - za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za spóźnione anulowanie rezerwacji lub rezygnację z usługi zakwaterowania w przypadku gdy usługi nie będą zrealizowane; - za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za rezygnację z Wydarzenia, w przypadku kiedy Wydarzenie odbędzie się w części. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w zakresie anulowania rezerwacji lub niepojawienia się w hotelu czy anulowania całego Wydarzenia zatrzymana kwota nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu. Natomiast w odniesieniu do rezygnacji z części Wydarzenia w zakresie określonej liczby pokoi zarezerwowanych na potrzeby Wydarzenia DKIS stwierdził, że Wydarzenie odbędzie się a zmniejszy się jedynie ilość pokoi. W takiej sytuacji klient skorzysta z usługi organizacji Wydarzenia a zatem dojdzie do świadczenia usług. Wówczas pobrana opłata za rezygnację z części Wydarzenia będzie stanowić zaliczkę ma poczet realizowanego świadczenia, czyli wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła DKIS naruszenie: 1. art. 14b § 3 i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 169 § 1 Op, poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji zawiera elementy, których faktycznie jednak nie zawiera, co skutkowało przyjęciem przez DKIS, że pobrana opłata za rezygnację z części Wydarzenia stanowi zaliczkę na poczet realizowanego świadczenia organizacji Wydarzenia; 2. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 19a ust. 8 Uptu, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów skutkujące błędną kwalifikacją, że pobrana opłata za rezygnację z części Wydarzenia stanowi zaliczkę na poczet realizowanego świadczenia organizacji Wydarzenia. W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi Strona zarzuciła DKIS naruszenie art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120 Op, poprzez dokonanie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów Uptu. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej Ppsa), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. W rozpoznawanej sprawie DKIS dokonał niespornej wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za spóźnione anulowanie rezerwacji lub rezygnację z usługi zakwaterowania w przypadku gdy usługi nie będą zrealizowane (art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 Uptu). Z wywodów DKIS wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. Odpłatność oznacza natomiast wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Z tych właśnie względów DKIS przyjął, że jeśli strony umówiły się na wykonanie określonych świadczeń – realizacji usługi hotelowej w zamian za wynagrodzenie, zaś Skarżąca przyjęła zadatek, to w sytuacji, gdy wykonanie wspomnianej usługi nie dochodzi do skutku (klient zrezygnował lub nie pojawił się w hotelu), to zadatek przestaje pełnić funkcję uiszczanego "z góry" wynagrodzenia za tę usługę i staje się rekompensatą dla Skarżącej, która poniosła z tego tytułu niewątpliwą szkodę w związku np. z przygotowaniem pokoju oraz niemożnością jego wynajęcia innemu podmiotowi. DKIS słusznie zresztą przywołał wyrok TSUE C-277/05 w sprawie Societe Thermale D'Eugenie - Les - Bains, zgodnie z którym: "Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu". Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast tego, czy analogicznie należałoby potraktować rezygnację z części Wydarzenia (np. anulowanie wynajmu niektórych pokoi), w przypadku kiedy Wydarzenie (jakkolwiek w okrojonym zakresie) dochodzi jednak do skutku. W ocenie Sądu, na tak postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej, co zarazem sprawia, że zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 19a ust. 8 Uptu zasługiwał na uwzględnienie. Sąd stoi na stanowisku, że w okolicznościach opisanych we wniosku nie ma żadnych podstaw faktycznych i prawnych by różnicować sytuację, w której klient zadatkuje 10 pokoi, następnie z nich nie korzysta, zaś Strona zatrzymuje przedpłatę, od sytuacji, w której zadatkuje 10 pokoi, następnie korzysta tylko z 8, zaś za 2 pokoje, których wynajem anulował Strona zatrzymuje przedpłatę. Zdaniem Sądu, nie ma również żadnych podstaw ku temu by dokonywać takiego różnicowania wówczas, gdy owe 10 pokoi stanowi element kompleksowej usługi organizacji Wydarzenia (np. konferencji), w ramach której wynajmowana jest sala konferencyjna, sprzęt audio-video, pokoje dla uczestników oraz ich wyżywienie, a także organizowane są inne imprezy towarzyszące temu Wydarzeniu. Wszakże każda ze składowych (poszczególne pokoje, wyżywienie, sala) stanowią elementy kalkulacyjne całościowej usługi, które decydują o jej zakresie i kształcie. Trudno zatem przyjąć, że zatrzymanie zadatku np. za 2 anulowane pokoje lub obciążenie klienta kosztem tychże pokoi jest związane z wykonaniem odpłatnej usługi, która ostatecznie nie obejmuje wynajmu tychże pokoi. Skarżąca we wniosku podała, że na usługi organizacji konferencji czy innych imprez w hotelu zawierana jest umowa z klientem. Umowa ta przewiduje możliwość anulowania określonej liczby pokoi zarezerwowanych na potrzeby Wydarzenia w określonym okresie przed danym Wydarzeniem (...). W odniesieniu do rezerwacji pokoi umowa przewiduje, że klient może anulować określoną liczbę pokoi bez ponoszenia kosztów anulacji zgodnie z warunkami określonymi w umowie (umowa uzależnia wielkość dopuszczalnych bezpłatnych anulacji od czasu dokonywania anulacji, tj. od liczby dni, jakie pozostały do daty rozpoczęcia Wydarzenia), a jakiekolwiek anulacje przewyższające limity przedstawione w umowie będą obciążone kwotą 100% wartości anulowanych pokoi. Natomiast w odniesieniu do anulacji Wydarzenia umowa przewiduje, że klient zostanie obciążony przez Stronę kosztami częściowej (...) anulacji Wydarzenia zgodnie z zasadami określonymi w umowie (w tym zakresie umowa uzależnia wysokość obciążenia za anulację od czasu dokonywania anulacji, tj. od liczby dni, jakie pozostały do daty rozpoczęcia Wydarzenia). Wówczas, zdaniem Sądu, zastosowanie znajdują te same reguły, co w przypadku całkowitej anulacji rezerwacji pokoju/całego Wydarzenia. Klient płaci bowiem zadatek w części w jakiej usługa organizacji Wydarzenia zostanie zrealizowana oraz uiszcza rekompensatę w części w jakiej wykonanie usługi nie dojdzie do skutku np.: w części dotyczącej anulowanych zbyt późno rezerwacji części pokoi lub innych elementów Wydarzenia. Z treści wniosku wynika bowiem, że obciążenie kwotą 100% wartości zbyt późno anulowanych pokoi jest skorelowane ze świadczeniami (wynajmem określonych pokoi), które ostatecznie nie zostaną zrealizowane. Nie wystąpi zatem związek pomiędzy przekazanymi środkami a wykonaniem usługi. Organ sam skądinąd słusznie przyznał, że gdy zadatek zatrzymany jest wyłącznie rodzajem odszkodowania (a nie wynagrodzeniem za wzajemne świadczenie), to nie można twierdzić, że w analizowanym schemacie dochodzi do czynności opodatkowanej VAT, wymienionej w art. 5 ust. 1 Uptu. Zatrzymanie zadatku na skutek niewywiązania się z umowy (z przyczyn zawinionych przez podmiot wpłacający tę kwotę jako zabezpieczenie zobowiązania), jest czynnością neutralną w VAT. Nie stanowi również wynagrodzenia za usługę obciążenie klienta niezadatkowanymi kosztami wynajmu pokoi lub kosztami innych składowych Wydarzenia, z których klient zrezygnował przekraczając warunki czasowe określone w umowie. Jest to bowiem rekompensata z tytułu poniesionych (niepotrzebnie) na rzecz danego klienta kosztów (przygotowanie pomieszczeń itd.) oraz z tytułu utraconych korzyści, jakie Strona mogłaby osiągnąć gdyby dany pokój/sala konferencyjna itp. były w danym terminie dostępne dla innych, potencjalnych zamawiających. Sąd nie może zatem zgodzić się z twierdzeniem DKIS, że opłaty za anulowanie lub rezygnację w części z Wydarzenia powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ zatrzymana kwota stanowi wynagrodzenie dla Strony za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu, tj. organizacji Wydarzenia. Usługa obejmuje bowiem organizację Wydarzenia, ale nie w takim zakresie w jakim pierwotnie zakładano, gdyż zostaje pomniejszona o komponenty anulowane. Moment, w którym klient dokonuje anulowania części komponentów usługi (ilość dni do rozpoczęcia Wydarzenia) decyduje natomiast o tym, czy Skarżąca pobierze od niego karę umowną stanowiącą rekompensatę za utracone korzyści oraz poniesione wydatki. Już samo stwierdzenie DKIS, że opłata dotyczy anulowania/rezygnacji jest nie do pogodzenia z tym, iż dotyczy wykonanej na rzecz klienta usługi. Jak już natomiast wspomniano, opodatkowaniu VAT podlegają, co do zasady, usługi odpłatne (art. 5 ust. 1 Uptu). Otrzymywane kwoty rekompensaty nie są natomiast zapłatą (a tym samym również nie jego częścią – zadatkiem z art. 19a ust. 8 Uptu), którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 Uptu). Nie są one bowiem naliczane/zatrzymywane z tytułu sprzedaży, lecz wręcz przeciwnie, z tytułu braku sprzedaży pewnego łatwego do wyodrębnienia komponentu usługi jaką jest np. wynajem jednego lub więcej pokoi w ramach organizacji konferencji (Wydarzenia). Niezasadne okazały się natomiast zarzuty procesowe. Zdaniem Sądu, organ nie dokonał modyfikacji stanu faktycznego sprawy. Wskazywał bowiem jedynie, że w przypadku rezygnacji z części Wydarzenia lub odwołania rezerwacji części pokoi Wydarzenie jednak dochodzi do skutku, zaś usługa jego organizacji ma charakter odpłatny. Stwierdzenie DKIS, że wówczas zatrzymanie środków stanowi wynagrodzenie za usługę, gdyż usługa przez Stronę jest wykonywana, nie stanowiło jednak naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania, lecz naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Uptu, poprzez uznanie, że w dalszym ciągu jest to zapłata za zrealizowane świadczenie. Z tych względów Sąd uznał, że interpretacja podlega uchyleniu w zaskarżonej części w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. O kosztach Sąd postanowił stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 Ppsa. Koszty w kwocie 697 zł stanowił wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego oraz opłata za ustanowienie pełnomocnika.