III SA/Wa 1302/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2022 r. wydane wobec T. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną. Podstawę prawną postanowienia stanowiły art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "Kpa") i w zw. z art. 18 oraz art. 54 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "upea"). Jak wynika z motywów spornego postanowienia, organ egzekucyjny prowadzi postępowanie dotyczące zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. W toku postępowania zawiadomieniem z 16 grudnia 2021 r. dokonano zajęcia nieruchomości należącej do spółki, a położonej w B., wnioskując o dokonanie we właściwej księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji z prawa użytkowania wieczystego służącego skarżącej (por. opis na s. 2 i 5 spornego postanowienia). Podstawą skargi na ww. czynność egzekucyjną stanowiło zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 2 upea, ponieważ wartość zajętych nieruchomości ogółem (tj. przedmiotowym, jak i równoległymi zawiadomieniami) znacząco przewyższa zaległości spółki. Zajęcie jednej nieruchomości byłoby zdaniem spółki wystarczające do zaspokojenia całej dochodzonych zaległości (s. 2 i n. postanowienia). Odnosząc się do tych twierdzeń w zaskarżonym postanowieniu wywiedziono, że organ egzekucyjny jest jedynie wykonawcą woli wierzyciela. Skoro ten stwierdził, że dotychczasowa egzekucja nie doprowadzi do zaspokojenia zaległości, to zasadne było prowadzenie egzekucji z ww. majątku nieruchomego. Ponadto wskazano, że wartość nieruchomości zostanie oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego; na obecnym etapie samo zajęcie nieruchomości nie przesądza, że wszystkie zostaną sprzedane. Organ odstąpi od czynności egzekucyjnych w razie pokrycia kwoty zaległości ze sprzedaży jednej z nich (s. 5 in fine i n. postanowienia). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę do tut. Sądu, domagając się w szczególności uchylenia spornego postanowienia w całości, jak też zwrotu kosztów postępowania. Swoje żądania skarżąca wsparła następującymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania: 1) art. 54 § 4 pkt 2 w zw. art. 7 § 2 upea poprzez ogólnikowe podanie, że organ nie stwierdził dokonania w zaskarżonych czynnościach naruszenia wyżej wymienionego przepisu, bez odniesienia się w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego postanowienia do podniesionych przez skarżącego przesłanek, co doprowadziło organ drugiej instancji do błędnego wniosku, że postanowienie organu pierwszej instancji powinno być utrzymane w mocy w całości, 2) art. 7 § 2 upea poprzez jego wadliwe zastosowanie i dowolne przyjęcie, że dokonane czynności egzekucyjne polegające na zajęciu jednocześnie czterech nieruchomości – w sytuacji gdy zajęcie tylko jednej nieruchomości, której wartość przewyższała siedmiokrotnie wartość dochodzonej należności, było wystarczające do zaspokojenia w całości wierzyciela – nie były zbyt uciążliwe, 3) art. 8, art. 11, art. 124 i art. 107 § 3 Kpa w zw. z art. 18 upea poprzez naruszenie wyrażonej w tych przepisach zasady przekonywania, polegające na wydaniu postanowienia niespełniającego wymagań wynikających z przepisów prawa, w tym niewystarczającym wyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przesłanek, jakimi kierował się organ przy jego wydawaniu, przejawiające się w braku wykazania jakimi dowodami kierował się organ rozpoznający sprawę, co doprowadziło do arbitralnego i niepopartego żadną analizą uznania przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji nie ma obowiązku oceny uciążliwości dokonanej czynności i może zajmować każdą ilość posiadanych nieruchomości zobowiązanego, które to uznanie, jako dowolne, narusza art. 8 Kpa, albowiem nie pogłębia zaufania strony do organów państwa, 4) brak odniesienia się przez organ drugiej instancji w sposób własny oraz odrębny do rozpatrywanej sprawy administracyjnej, a zamiast tego powtórzenie przez ten organ tez organu pierwszej instancji bez ich ponownego rozpatrzenia, co doprowadziło do braku ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym i błędnego przyjęcia przez organ drugiej instancji, że postanowienie organu pierwszej instancji powinno być utrzymane w mocy w całości. W motywach skargi podtrzymano zasadnicze twierdzenie, że zajęcie czterech odrębnych nieruchomości stanowiących niezależne środki trwałe, których wartość istotnie przekracza egzekwowaną zaległość, narusza zasady racjonalnego działania organu, celowości oraz niezbędności. Wystarczyło zajęcie jednej nieruchomości, o wartości przekraczającej kwotę zobowiązania (s. 3, 5 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (vide s. 7 odpowiedzi). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia odnotować należy, że przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej jest ocena organu, która co do istoty sprowadza się do ważenia wyrażonych w art. 7 § 2 upea zasad efektywności egzekucji oraz najmniejszej dolegliwości stosowanego środka egzekucyjnego. Kolizję tych zasad należy rozstrzygać poprzez klasyczny mechanizm wyważania oparty na warunkowym pierwszeństwie jednej z nich odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, przy zastosowaniu testu proporcjonalności (szerzej np. T. Gizbert-Studnicki, Konflikt dóbr i kolizja norm, Ruch Prawniczy Ekonomiczny i Społeczny 1989, z. 1, s. 4 i n.). Istota tej operacji myślowej sprowadza się w przedmiotowym kontekście do odpowiedzi na pytanie, czy dokonane zajęcie egzekucyjne stanowiło w realiach sprawy środek odpowiedni, konieczny dla realizacji celów postępowania egzekucyjnego i zarazem proporcjonalny, tj. nie nadmiernie uciążliwy. Należy bowiem pamiętać, że jakkolwiek zastosowany środek egzekucyjny powinien być jak najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, to jednak najmniejsza uciążliwość nie może niweczyć celu egzekucji administracyjnej, tj. doprowadzenia do wykonania obowiązku, od którego zobowiązany się uchyla (por. np. wyrok NSA o sygn. II OSK 1021/15, CBOSA). Wg strony ów trójelementowy test wypada w stanie faktycznym sprawy dla organu negatywnie, przede wszystkim z tego powodu, że wartość zajętych ogółem nieruchomości znacząco przekracza egzekwowaną zaległość. Organ wskazuje tymczasem – trafnie w ocenie Sądu – że zajęcie zmierza na obecnym etapie postępowania egzekucyjnego niejako do zabezpieczenia zaspokojenia dochodzonej zaległości, co nie jest równoznaczne ze sprzedażą wszystkich zajętych nieruchomości (s. 6 spornego postanowienia). Zapatrywanie to – jakkolwiek lakonicznie wyrażone przez organ odwoławczy – Sąd uznaje za słuszne, bowiem nie sposób pomijać przy ocenie przedsięwziętych środków struktury przedmiotowego postępowania, tj. poszczególnych faz postępowania egzekucyjnego dotyczącego egzekucji z nieruchomości, a w szczególności: zajęcia nieruchomości (art. 110c i n. upea), opisu i oszacowania wartości nieruchomości (art. 110m i n. upea) i dopiero w dalszej kolejności jej sprzedaży w drodze licytacji (art. 110w i n. upea). Na etapie zajęcia nieruchomości nie dochodzi co do zasady do czynności wykraczających poza te zmierzające do swego rodzaju zabezpieczenia celu postępowania egzekucyjnego; w niniejszym przypadku był to wniosek o dokonanie wpisu w księdze wieczystej o wszczęciu egzekucji z nieruchomości (s. 2 i 5 spornego postanowienia). Co do zasady zajętą nieruchomość pozostawia się w zarządzie zobowiązanego (art. 110g § 1 upea). Z akt sprawy nie wynika, by było inaczej w tym przypadku; w szczególności nie wynika z nich, aby organ poza zajęciem oraz związanym z nim wpisem do księgi wieczystej (art. 110c § 3-4 upea), dokonał jakichkolwiek dalszych czynności egzekucyjnych. Na tym etapie więc, wykazanie twierdzenia o zbyt uciążliwym środku egzekucyjnym powinno polegać np. na tym, że zajęcie nadmiernie utrudnia bądź uniemożliwia prowadzenie działalności, m.in. pozwalającej na spłatę zobowiązania. Skarżąca nie podniosła tego typu argumentów w złożonej skardze na czynności egzekucyjne (k. 87-90 akt adm.), ani w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego oddalające skargę (k. 96-98 akt adm.). Kontestowanie spornej czynności egzekucyjnej zasadza się zasadniczo na różnicy wartości nieruchomości oraz dochodzonej zaległości. Dopiero w skardze do tut. Sądu wskazano na hipotetyczną możliwość ("może powodować utrudnienia", "może przyczynić się do osłabienia pozycji na rynku") utraty wiarygodności biznesowej przez spółkę (s. 6 skargi), jednak bez szerszego uargumentowania tych twierdzeń, a co ważniejsze – za późno. Twierdzeń tych nie podnoszono bowiem przed organami, co było rzeczą skarżącej zważywszy na tryb i konstrukcję zastosowanego środka prawnego (vide art. 54 § 1-2 upea). Przypomnieć zaś należy, że Sąd ocenia zaskarżony akt wg stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania (tempus regit actum). Podstawowy zarzut strony o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest więc, na obecnym etapie procedury egzekucyjnej, przedwczesny. Strona dostrzegła w skardze na czynność egzekucyjną (s. 3), a także w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji (s. 4), że organ nie miał obowiązku szacowania wartości nieruchomości w ramach zajęcia. W istocie potwierdza tym samym stanowisko organu (s. 6 postanowienia), że zarzut odwołujący się do różnicy wartości między nieruchomością objętą postępowaniem egzekucyjnym a dochodzoną zaległością odpowiada etapowi czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości. Natomiast na obecnym etapie trafnie przyznano pierwszeństwo zasadzie efektywności egzekucji, tj. dążeniu do wykonania zobowiązania (art. 7 § 2 ab initio upea). Niewątpliwie dokonanie zajęcia w odniesieniu do nieruchomości znajdujących się we władaniu skarżącej do tegoż celu przybliża. Brak jest zaś, jak zauważono, w świetle akt sprawy podstaw do uznania, że samo zajęcie nieruchomości było nadmiernie uciążliwe dla strony, w szczególności utrudniając prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem twierdzenie strony, że organ "zbagatelizował dotkliwość samego zajęcia nieruchomości" (s. 6 ab initio skargi) nie zasługuje na uwzględnienie. Jak przy tym wskazano, jakkolwiek uzasadnienie spornego postanowienia może na tym tle pozostawiać niedosyt, któremu strona dała wyraz w ramach zarzutów skargi (nr 3 petitum), to jednak co do istoty działanie organu należy ocenić jako prawidłowe. Zatem uchybienie w ww. zakresie w szczególności art. 107 § 3 Kpa było nieistotne, tj. nie miało wpływu na wynik sprawy. Tym bardziej, że do zasady efektywności trafnie nawiązano w postanowieniu organu pierwszej instancji (s. 3 in fine). W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy, innych uchybień aniżeli wyżej omówione, które uzasadniałyby wzruszenie zaskarżonego postanowienia organu (art. 134 § 1 ww. ustawy).