III SA/Wa 1263/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2025 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.210.2025.1.MKA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 25 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") uznał stanowisko C. Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") w części za prawidłowe, w części zaś za nieprawidłowe. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie płatnej telewizji satelitarnej, ze szczególnym uwzględnieniem formuły kanałów o tematyce sportowo-filmowej. Świadczone przez Spółkę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% (usługi telewizyjne) lub 23% (pozostałe usługi, przykładowo VOD). Skarżąca wyjaśniła, że jej działalność opiera się na najnowocześniejszych rozwiązaniach technologicznych w zakresie produkcji i przesyłu sygnału telewizyjnego. W celu rozwoju swojej działalności i zapewnienia sobie możliwości osiągania wyższych przychodów w przyszłości, Spółka zatrudniła na podstawie umowy o pracę wysokiej klasy specjalistę spoza Polski w zakresie IT, którego wiedza ekspercka oraz ugruntowane doświadczenie zawodowe są potrzebne dla wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością Spółki. W celu zachęcenia pracownika do przyjazdu i rozpoczęcia pracy w Polsce, Spółka zmuszona była zaoferować mu dogodne warunki zatrudnienia, w tym również pokrycie kosztów zakwaterowania w Polsce. Skarżąca zaznaczyła, że obecnie pracownik korzysta z mieszkania, które sam wynajmuje, zaś Spółka obok wynagrodzenia wypłaca mu kwotę odpowiadającą wysokości czynszu i opłat za media. Dodała, że z przyczyn leżących poza Spółką w najbliższym czasie będzie musiała wynająć mieszkanie pracownikowi i udostępnić mu je nieodpłatnie. Dotychczasowa umowa najmu pomiędzy pracownikiem a wynajmującym zostanie rozwiązana. Okres udostępnienia mieszkania będzie ograniczony czasem trwania stosunku pracy. Spółka podkreśliła, że gdyby nie zgodziła się na takie rozwiązanie, istnieje ryzyko, że pracownik zrezygnowałby z pracy na rzecz Spółki, zaś szansa na znalezienie innego, odpowiednio wykwalifikowanego specjalisty, a co za tym idzie, szansa na zwiększenie przychodów Spółki w przyszłości, zmalałaby. Wskazała, że z uwagi na fakt, iż stroną umowy najmu jako najemca będzie Spółka, usługa najmu nie będzie już traktowana jako usługa najmu na cele mieszkaniowe, a tym samym nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. W konsekwencji do kwoty czynszu najmu wynajmujący wystawiając fakturę za najem doliczy podatek VAT według podstawowej stawki tego podatku w wysokości 23% (wynajmujący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT). Podobnie, Spółka będzie obciążana bezpośrednio przez wynajmującego wszystkimi kosztami mediów i będzie je regulowała na podstawie wystawionych przez niego faktur. Z uwagi na fakt, iż Spółka udostępni pracownikowi mieszkanie bezpłatnie, wartość czynszu oraz wartość pokrywanych bezpośrednio przez Spółkę kosztów mediów będzie doliczana do przychodu pracownika, a tym samym będzie opodatkowana. W efekcie Skarżąca zapytała: 1) czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych za wynajem mieszkania (obejmujących czynsz najmu oraz media), które następnie udostępnia nieodpłatnie swojemu pracownikowi; 2) czy Spółka będzie musiała naliczać podatek należny VAT z tytułu udostępnienia nieodpłatnie pracownikowi mieszkania. Prezentując własne stanowisko Skarżąca wskazała, że jej zdaniem odpowiedź na pytanie 1) jest twierdząca, zaś na pytanie 2) przecząca. Uzasadniając to stanowisko w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT (kwestia braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia mieszkania pracownikowi nie jest między stronami sporna) Skarżąca powołała się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz orzeczenia sądów administracyjnych i stwierdziła że: a) występuje związek – o którym mowa w art. 86 u.p.t.u. – pomiędzy prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną VAT a usługami najmu mieszkania i nabyciem mediów, które Spółka zamierza nabywać w celu nieodpłatnego udostępnienia lokalu jej pracownikowi, b) nie występują negatywne, wynikające z art. 88 u.p.t.u., przesłanki braku odliczenia podatku naliczonego, - w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług najmu mieszkania (i mediów), które zostanie udostępnione nieodpłatnie pracownikowi. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia mieszkania pracownikowi oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi najmu mieszkania, które Spółka udostępnia nieodpłatnie swojemu pracownikowi. Na wstępie przywołał stosowne przepisy krajowe oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-258/95. Dalej stwierdził, że nieodpłatne udostępnienie przez Spółkę mieszkania pracownikowi stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z działalnością gospodarczą, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w specyficznych okolicznościach sprawy nadrzędnym celem świadczonych usług jest realizacja celów gospodarczych Spółki – poprzez zatrudnienie pracownika – specjalisty wysokiej klasy w zakresie IT, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracownika z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Wypowiadając się w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynajem mieszkania, udostępnianego następnie nieodpłatnie pracownikowi Dyrektor KIS zauważył, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z tego odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Wyklucza to zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odnosząc powyższe do okoliczności opisanych przez Skarżącą organ stwierdził, że skoro wydatki na wynajem mieszkania służą (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ich następstwem nie jest powstanie podatku należnego), to Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację do Sądu w części w jakiej jej stanowisko uznano za nieprawidłowe. Zarzuciła: a) dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) i b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej: "dyrektywa 112") poprzez uznanie, że samo wykonanie czynności, z tytułu których podatnik zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. nie ma obowiązku naliczania VAT należnego, ze względu na ich niekwestionowany związek z działalnością opodatkowaną VAT, pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Spółkę związanych z mieszkaniem, tj. wydatków z tytułu najmu jak i opłaty za media, jako rzekomo związanych bezpośrednio z czynnościami nieopodatkowanymi VAT, pomimo iż rzeczywistym następstwem poniesienia tych wydatków będzie wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu (usług świadczonych na rzecz klientów Spółki), co oznacza, że wydatki te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zatem przesłanka uprawniająca Spółkę do odliczenia podatku VAT naliczonego została spełniona; b) dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) i b) dyrektywy 112 poprzez uznanie, że skoro wydatki na nabycie usług najmu mieszkania i nabycie mediów są pośrednio związane z działalnością opodatkowaną Spółki, to Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia usług najmu i mediów, podczas gdy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) i b) dyrektywy 112 nie uzależniają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od bezpośredniego związku poniesionego wydatku z czynnościami opodatkowanymi, lecz wskazuje, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - tym samym dokonując wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 112 Dyrektor KIS dokonał wykładni contra legem i w sposób rażący naruszając zasadę neutralności podatku VAT; c) dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) i b) dyrektywy 112 poprzez uznanie, że przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków związanych z zakwaterowaniem pracownika na czynności opodatkowane świadczone przez Spółkę, jeżeli możliwe jest rzekome, bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Spółkę (niepodlegających opodatkowaniu VAT) - pomimo, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 112 wskazują, że warunkiem odliczenia VAT jest związek pomiędzy nabywanymi usługami a działalnością opodatkowaną, bez precyzowania jaki ma być rodzaj tego związku; d) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez jego wykładnię contra legem i w przypadku Spółki uzależnienie prawa do odliczenia od warunku nieznanego ustawie z uwagi na brak związku bezpośredniego pomiędzy nabywanymi usługami najmu i mediów a działalnością opodatkowaną Spółki, czy też pierwszeństwa rzekomego bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi usługami najmu a czynnościami nieopodatkowanymi (pomimo, że organ nie kwestionuje istnienia związku pośredniego pomiędzy nabywanymi usługami a realizowaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną VAT); e) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie, czyli pominięcie zasady neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy interpretacja art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przedstawiona przez Dyrektora KIS prowadzi do sytuacji, gdy podatek VAT nie obciąża finalnego konsumenta, lecz Spółkę czyli podatnika podatku VAT świadczącego usługi opodatkowane, z którymi związane są nabywane przez Spółkę usługi dotyczące mieszkania; f) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych, działanie nie na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności wydanie interpretacji zawierającej wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz potwierdzenie w tym zakresie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "P.p.s.a.") indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji. Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w do rozstrzygnięcia, czy Strona ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od wynajmującego faktur za wynajem mieszkania (oraz za media), które to nieodpłatne udostępnia swojemu pracownikowi. Wobec tak zakreślonej istoty sporu w przedmiotowej sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 8 listopada 2024 r. I FSK 789/21,a le również w wyrokach z 12 grudnia 2023 r. I FSK 281/23, 2 czerwca 2023 r. I FSK 542/19 oraz wyroku z 29 października 2019 r. I FSK 1281/17 oraz w wyroku WSA w Łodzi z 24 listopad 2022 r. I SA/Łd 690/22, a także w wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 listopada 2024 r. I SA/Bd 686/24. Zapatrywania wyrażone w powyżej wskazanych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 cyt. ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W tym kontekście nie jest słuszna konkluzja organu, że wydatki opisane we wniosku nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi (s. 15 zaskarżonej interpretacji). Zważywszy na powyższą regulację prawną nie można uznać za słuszną tezę Organu interpretującego, że wskazane we wniosku Spółki czynności najmu lokalu celem jego nieodpłatnego udostępnienia pracownikowi Spółki (wraz z mediami) nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Przede wszystkim błędnie DKIS powiązał wydatki na najem lokali i media z czynnościami polegającymi na nieodpłatnym udostępnianiu lokalu mieszkalnego pracownikowi Spółki, które to czynności – jak wynika ze stanowiska organu w zakresie pytania pierwszego – nie skutkują powstaniem podatku należnego. Z wniosku jednoznacznie wynika, iż wynajęty przez Skarżącą lokal mieszkalny będzie udostępniony pracownikowi (posiadającemu wysoko specjalistyczne umiejętności, wiedzę ekspercką, potrzebną dla celów wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością Skarżącej). Sporne wydatki na najem lokalu należy zatem powiązać z opodatkowaną działalnością Spółki, nie zaś – jak to uczynił Organ interpretujący - z samą czynnością udostępnienia lokalu pracownikowi. Nie jest bowiem sporne to, iż gdyby nie konieczność zatrudnienia pracownika z wniosku ( w celu prowadzenia działalności i pozostawania konkurencyjnym w stosunku do innych podmiotów na rynku), nie zachodziłaby potrzeba wynajęcia tego lokalu w celu zapewnienia mu miejsca zamieszkania – na czas wykonywania czynności na rzecz Spółki. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika przecież – co istotne, by Skarżąca prowadziła lub zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym. Natomiast Spółka podnosi we wniosku, że pozyskanie pracownika z odpowiednimi kwalifikacjami, który odpowiada za aspekt technologiczny świadczonych przez Spółkę usług, jest konieczne do wykonywania działalności Spółki, że celem zasadniczym nieodpłatnego użyczenia lokalu pracownikowi jest (będzie) prowadzenie działalności gospodarczej, będącej działalnością opodatkowaną VAT. Sąd rację przyznaje Spółce, która za wystarczający do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów/usług uznaje pośredni związek wydatków udokumentowanych tymi fakturami z całokształtem działalności opodatkowanej. Co prawda art. 86 ust. 1 VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (np. wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 346/14). Niemniej jednak w judykaturze ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 29 marca 2011 r., I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13). W tym kontekście Sąd stwierdza, że wynajęty lokal przez Skarżącą niewątpliwie będą służyć zabezpieczeniu źródła przychodu. Jakkolwiek więc opisane wydatki na najem lokalu (oraz media) nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem Spółka winna mieć, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem. Konkludując, zdaniem Sądu dla realizacji wynikającego z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek od towarów i usług. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jakkolwiek ponoszone przez Skarżącą Spółkę wydatki na najem lokalu dla pracownika oraz dostawę mediów do tegoż lokalu trudno powiązać z konkretnymi transakcjami, czynnościami opodatkowanymi Spółki, to jednak nie można nie dostrzec, że jak wynika z wniosku o interpretację owe wydatki mają na celu zapewnienie Spółce wysocekwalifikowanego pracownika. Tym samym sporne wydatki należy wiązać ogólnie z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki, a nie z usługami wynajmu lokalu mieszkalnego, które to usługi nie wchodzą w zakres prowadzonej przez Skarżącą działalności. Taki zaś pośredni związek z działalnością opodatkowaną zakupionych towarów/usług jak przyjmuje się w orzecznictwie jest wystarczający dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części – naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. mające bezpośredni wpływ na stanowisko DKIS wobec pytania nr 1 wniosku. O kosztach Sąd orzekł na rzecz Skarżącej od DKIS, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł