III SA/Wa 1261/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7374 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta siedemdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z [...] sierpnia 2021 r. określającą R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2019 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUS decyzją z [...] sierpnia 2021 r. określił Spółce kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za luty 2019 r. stanowiące 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. NUS ustalił, że Spółka w sposób nieuprawiony obniżyła kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. tytułem dostawy gliny, usługi transportowej oraz wynajmu pracowników. Zdaniem organu I instancji, celem transakcji nabycia ww. towarów i usług, nie był faktyczny obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, a jedynie chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa. W konsekwencji, odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w lutym 2019 r. przez K. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. 1.3. Pismem z 22 września 2021 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji NUS zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 210 § 4 w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez brak zawarcia w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny, co prowadzi do wniosku, że organ w sposób pozorny przeprowadził postępowanie podatkowe oraz przy wydaniu decyzji pominął zgromadzony materiał dowodowy; b) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło ostatecznie do błędnego uznania, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane; c) art. 123, art. 187, art. 181 O.p., poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym kontrahentów Spółki – I. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania; d) art. 191, art. 194 § 1 O.p., poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzji zabezpieczającej włączonej do akt sprawy z innego postępowania; e) art. 121 § 1 O.p., poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco); 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; b) art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym ustaleniu Stronie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Ponadto z ostrożności, na postawie art. 229 O.p., wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania dziewięciu świadków. 1.4. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIAS uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. DIAS podał, że przeważający przedmiot działalności Spółki stanowi roboty ziemne oraz transport. Wskazał, że w zakresie podatku należnego w toku postępowania podatkowego oraz korzystając ze zbioru danych - JPK, ustalono podmioty, na rzecz których Spółka w lutym 2019 r. wystawiła faktury VAT z wykazaną kwotą podatku – 12 faktur VAT na łączną kwotę 1.067.497,60 zł, podatek 73.912,79 VAT zł. W sprawie ustalono ponadto, że Spółka nie wykazała w rejestrze zakupów oraz sprzedaży VAT za luty 2019 r. dwóch faktur VAT z 28 lutego 2019 r. wystawionych przez T. Sp. z o.o. – na kwotę netto 7.000 zł oraz na kwotę netto 17.750 zł. Do tych dostaw zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Łączna kwota podatku należnego z powyższych faktur VAT wynosi 5.692,50 zł i stanowi kwotę zaniżenia podatku należnego i naliczonego za luty 2019 r. Nie rozliczając podatku z tytułu opisanych fakturami usług, Spółka naruszyła art. 19a ust. 1 ustawy VAT. W zakresie podatku naliczonego DIAS wskazał, że w oparciu o dowody źródłowe złożone do akt sprawy oraz dane pozyskane z bazy JPK, organ I instancji dokonał zestawienia kwot netto (łączna kwota 970.695,78 zł) oraz podatku VAT (łączna kwota 223.136,24 zł) z tytułu transakcji dokumentowanych fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Skarżąca. W związku z wykazaniem przez Spółkę w rejestrze zakupu VAT za okres objęty postępowaniem podatkowym nabyć m.in. od I. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz B. , stanowiących największy udział w nabyciach ogółem, przeprowadzono w ww. podmiotach czynności sprawdzające na okoliczność zawartych transakcji: W wyniku dokonanych ustaleń organ nie zakwestionował transakcji Skarżącej z I. Sp. z o.o. oraz B. . Odnośnie natomiast do transakcji z K. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że K. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. wystawiły na rzecz Spółki faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ich celem było jedynie stworzenie pozorów współpracy handlowej mającej wyglądać na autentyczną. W sprawie ustalono, że faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. (wynajem pracowników) oraz I. Sp. z o.o. (dostawa gliny, usługi transportowe) nie mogły stanowić dowodu na przeniesienie własności towarów oraz wykonania usług w lutym 2019 r. na rzecz Spółki. Za brakiem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz wykonaniem usług przez ww. podmioty świadczyły ustalenia przeprowadzone w sprawie, jak również przez właściwe organy podatkowe, z których wynikał brak dowodów po stronie K. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. świadczących o posiadaniu i wydaniu towarów lub wykonaniu usług. DIAS podkreślił, iż w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowej. W sprawie nie jest kwestionowana również prawidłowość i rzetelność sprzedaży Spółki, a jedynie faktury VAT wystawione przez K. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. (pod względem podmiotowym). DIAS wskazał, że w sprawie zidentyfikowano łańcuch transakcji (nabycia), tj.: - I. Sp. z o.o. -> K. Sp. z o.o. -> R. Sp. z o.o. – sprzedaż krajowa - C. Sp. z o.o. -> I. Sp. z o.o. -> R. Sp. z o.o. – sprzedaż krajowa. W opinii DIAS, z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka faktycznie nie nabyła towarów i usług od K. i I. . Świadczą o tym w szczególności zeznania świadków w osobach m.in. P.M. i M.K. . Na tej podstawie możliwe było ustalenie, że zarówno K. jak i I. , nie miały możliwości sprzedaży towarów i wykonania usług, które dokumentują wystawione przez ww. podmioty faktury VAT. Wobec uznania, że materiał dowodowy sprawy potwierdza, że zakwestionowane faktury w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, DIAS odniósł się do kwestii dobrej wiary podmiotu korzystającego z prawa do odliczenia podatku wskazanego na fakturach jako podatek naliczony. Zdaniem DIAS, okoliczności rozpatrywanej sprawy i zgromadzony materiał dowodowy wskazują na wiedzę, a przynajmniej podejrzenie, uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym. W kwestii świadomości bądź niedochowania staranności (braku dobrej wiary) w zakresie udziału Spółki w oszustwie podatkowym, pomimo zaprzeczeń w tym zakresie, DIAS stwierdził, że z punku widzenia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma znaczenia czy podatnikowi udowodnione zostanie zachowanie, iż z pełną świadomością brał udział w oszukańczych transakcjach, czy tylko nie dochował należytej staranności w tym zakresie, bowiem prawa tego podatnik może zostać pobawiony także wówczas gdy – obiektywnie biorąc – wiedział lub powinien wiedzieć, że brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT w ramach łańcucha dostaw. Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie, poprzez niedochowanie należytej staranności, Spółka brała udział w oszustwie podatkowym. Brak jest bowiem dowodów świadczących o weryfikacji K. Sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. W przypadku I. Sp. z o.o. do protokołu przesłuchania z 6 sierpnia 2019 r. P.S. (wspólnik R. Sp. z o.o. i pełnomocnik Spółki odpowiadający za kontakty z kontrahentami) w zakresie współpracy z I. Sp. z o.o. zeznał, że R.R. był przedstawicielem (w innym miejscy zeznań wskazano, że pośrednikiem) ww. spółki. Zeznano również, że transporty realizowała spółka I. swoimi samochodami. Spółka nie dokonała jednak weryfikacji umocowania R.R. do reprezentowania I. Sp. z o.o. W przypadku jej przeprowadzenia dowiedziałaby się, że R.R. nie był ani członkiem zarządu tej spółki, ani jej wspólnikiem. Również, jak ustalono w sprawie, spółka ta nie zatrudniała pracowników, a posiadane pojazdy nie były konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu gliny. Dlatego też Spółka przed podjęciem współpracy winna była dokonać weryfikacji spółki I. m.in. w KRS, co pozwoliłoby na ustalenie, czy faktycznie R.R. jest umocowany do podejmowania z nią współpracy. Braki w tym zakresie świadczą o niedochowaniu staranności przy podejmowaniu współpracy de facto z R.R. , a nie I. Sp. z o.o. W odniesieniu do K. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że P.S. zeznał, że "z P. nawiązaliśmy pewnie przez A. właściciela I. ", a w dalszej kolejności wskazał, że "P.M. wydaje mnie się, że jest to osoba z zarządu K.". Powyższe, zdaniem DIAS, świadczy o braku weryfikacji spółki K.. W przypadku jej dokonania Spółka dowiedziałaby się, że P.M. nie jest i nigdy nie był osobą reprezentująca spółkę K. (nie wchodził w skład organu – zarządu) w lutym 2019 r. Jedynie w okresie 22 stycznia 2018 r. – 18 maja 2018 r. był prokurentem (prokura samoistna). Natomiast umowa miała zostać podpisana w dniu 6 czerwca 2018 r. zaś faktura wystawiona w dniu 26 lutego 2019 r. Trudno zatem uznać, aby P.M. mógł reprezentować spółkę K. . Powyższe, zdaniem DIAS, świadczy o braku jakiejkolwiek weryfikacji spółki K. , ponieważ w przypadku jej dokonania Spółka dowiedziałaby się, że P.M. nie reprezentował jej w lutym 2019 r. Braki w tym zakresie świadczą o niedochowaniu staranności przy podejmowaniu współpracy de facto z P.M., a nie z K. Sp. z o.o. W świetle powyższego DIAS przyjął, że Spółka, poprzez własne zaniechania, uczestniczyła w transakcjach mających na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych (obniżenie podatku należnego o podatek naliczony). Spółka była bowiem beneficjentem transakcji z K. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., a jej świadomy udział miał na celu stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie zwrotu podatku VAT, który wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2019 r. DIAS stanął na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. w lutym 2019 r., nie przysługuje Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe DIAS uznał również ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. DIAS stanął na stanowisku, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego. W zakresie nieuwzględnienia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie, np. zeznań pracowników Spółki, DIAS zaznaczył, że w sprawie nie zostało zakwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrotu nim (też usługi), a jedynie okoliczności i cel jaki miał przyświecać przeprowadzeniu transakcji z K. i I. . DIAS przyjął bowiem, że ww. podmioty nie dokonały dostawy i świadczenia usług na rzecz Spółki. Po przeanalizowaniu również tej części ustaleń organu I instancji, które nie były kwestionowane w ramach złożonego odwołania (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów, tj. pościel, kołdry, ręczniki, koce, jako niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz nieuwzględnienie ewidencji i deklaracji zakupu z odwrotnym obciążeniem), DIAS uznał je za prawidłowe i w pełni podzielił przyjęte przez NUS ustalenia faktyczne i dokonaną ocenę prawną. 2. Nie zgadzając się z decyzją DIAS Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło ostatecznie do błędnego uznania, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane przez kontrahentów Skarżącej, tj. spółki K. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. oraz, że Skarżąca poprzez niedochowanie należytej staranności, brała udział w oszustwie podatkowym; b) art. 210 § 4 w zw. z art. 121, art. 122, art.123, art. 187, art. 127 O.p., poprzez brak zawarcia w decyzji oceny materiału dowodowego (czyli wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności), co prowadzi do wniosku, że organ w sposób pozorny przeprowadził postępowanie podatkowe oraz przy wydaniu decyzji pominął zgromadzony materiał dowodowy; c) art. 122, art. 180, art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia; d) art. 123, art. 187, art. 181 O.p., poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym kontrahentów Skarżącej – I. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania; e) art. 191, art. 194 § 1 O.p., poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzji zabezpieczającej włączonej do akt sprawy z innego postępowania; f) art. 121 § 1 O.p., poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco); g) art. 127 O.p., poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z o VAT, poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; b) art. 112b ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym ustaleniu Skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. 4.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. tytułem dostawy gliny, usługi transportowej oraz wynajmu pracowników. 4.3. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że towar i usługi nabyte przez Skarżącą nie mogły pochodzić od K. Sp. z o.o. (wynajem pracowników) i I. Sp. z o.o. (dostawa gliny, usługi transportowe), ponieważ podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania NUS wystąpił do I. Sp. z o.o., celem okazania dokumentów potwierdzających współpracę ze Skarżącą. Pomimo doręczenia wezwania żadna z osób reprezentujących I. Sp. z o.o. nie stawiła się w siedzibie urzędu w wyznaczonym terminie oraz w terminie późniejszym. W ramach kontroli podatkowej pismem z 15 października 2019 r. organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji. W odpowiedzi organ ten poinformował, że I. Sp. z o.o. w okresie od 26 lutego 2018 r. do 10 maja 2019 r. była czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka została wykreślona 10 maja 2019 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT. I. Sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za 02/2019 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. NUS włączył do akt sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka E.S. – prezes zarządu I. Sp. z o.o. z 18 czerwca 2019 r. Do protokołu przesłuchania E.S. przedłożyła faktury VAT sprzedaży, zestawienie kursów oraz potwierdzenia płatności za faktury \/AT dotyczące transakcji sprzedaży na rzecz Skarżącej. W toku przesłuchania E.S. zeznała, że przed dzisiejszym zeznaniem kontaktował się z nią R.R. . Spotkali się na terenie urzędu skarbowego. Potwierdziła, że pełniła funkcję prezesa zarządu I. Sp. z o.o. Z R.R. zapoznała się na zamku w L. w trakcie [...] ok. 3 lata temu. R.R. zaproponował jej funkcje prezesa spółki, ale nie wie dlaczego. On zajmował się sprawami spółki, a E.S. była prezesem tylko "na papierze". Świadek zeznała, że nie otrzymywała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Jak trzeba było coś podpisać to dokumenty przywoził R.R. . Pod adresem biura firmy była tylko raz. Nie pamięta jakie firma miała miejsce prowadzenia działalności. Jak zeznała "może miała ich kilka". Jeśli chodzi o współpracę ze Skarżącą to wskazała, że w tym zakresie należało pytać R.R. . Świadek nie miała wiedzy o ilości osób zatrudnionych w spółce, rodzaju posiadanego taboru samochodowego, ani okolicznościach współpracy ze Skarżącą. Co istotne, NUS wzywał R.R. na przesłuchanie, niemniej jednak korespondencja wróciła nieodebrana przez adresata. Ponadto w sprawie zidentyfikowano łańcuch transakcji (nabycia), tj.: - C. Sp. z o.o. -> I. Sp. z o.o. -> Skarżąca -> sprzedaż krajowa. Organ I instancji wystąpił do C. Sp. z o.o. w sprawie przesłania informacji dotyczących transakcji zawartych w lutym 2019 r. z I. Sp. z o.o. Pomimo podjęcia przesyłki, wezwanie pozostało bez odpowiedzi. NUS wystąpił również do K. Sp. z o.o. celem okazania dokumentów potwierdzających współpracę ze Skarżącą. Na wezwanie stawił się P.M. , który jednak nie posiadał kompletu dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Został on przesłuchany w charakterze świadka. NUS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji dotyczących K. Sp. z o.o. W odpowiedzi organ ten poinformował, że K. Sp. z o.o. była czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka 6 września 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. K. Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7 za 02/2019 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. organ I instancji włączył do akt sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka M.G. – prezes zarządu K. Sp. z o.o., protokół przesłuchania M.K. – osoby prowadzącej księgowość K. Sp. z o.o. oraz skany odpowiedzi otrzymanych od [...] Oddziału Straży Granicznej w O. , Urzędu do Spraw Cudzoziemców oraz H. Sp. z o.o. zawierających m.in. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] listopada 2019 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku K. Sp. z o.o. przybliżonej kwoty należnego podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W toku przesłuchania M.G. zeznała, że przed dzisiejszym zeznaniem kontaktował się z nią P.M. , pracownik firmy K. Sp. z o.o. Mówił jej co dzieje się w firmie i gdzie firma ma siedzibę. Świadek potwierdziła, że pełniła funkcję prezesa zarządu K. Sp. z o.o. Jak zeznała spotkała się na ulicy w K. z Panem P.M., który zaczepił ją i zapytał, czy nie chciałby być prezesem spółki. Zgodziła się na to. Za pełnienie funkcji nie otrzymywała żadnych pieniędzy. Świadek nic nie wiedziała o firmie Skarżącej. Jednocześnie przedłożyła dokumenty, które jak zeznała, otrzymała od P.M. . Jak stwierdziła, nie podpisywała tych dokumentów. Nie wie czy K. Sp. z o.o. zajmowała się wynajmem pracowników. Jak zeznał, była prezesem tylko "na papierze". Z kolei P.M. w trakcie przesłuchania zeznał, że był albo pełnomocnikiem albo prokurentem spółki. Jak wskazał, należy to sprawdzić w KRS. Jako przedmiot działalności spółki wskazał pośrednictwo w zawieraniu umów dotyczących dostawy materiałów budowlanych, wynajem pracowników oraz organizację transportu. W związku ze złożonym przez P.M. zeznaniami, zgodnie z którymi "w swojej karierze zawarłem 1-2 umowy na wynajem pracowników, o ile się nie mylę były to firmy B. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o.(...)", pismem z 25 września 2019 r. organ I instancji wystąpił z zapytaniem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczącym B. Sp. z o.o. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że B. Sp. z o.o. została 12 czerwca 2018 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT (brak kontaktu). Ostatnią deklarację ww. spółka złożyła za lipiec 2017 r. NUS wystąpił też do I. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., w sprawie przesłania informacji dotyczących transakcji zawartych w lutym 2019 r. z K. Sp. z o.o. Korespondencja wróciła niepodjęta przez odbiorców. Ponadto, postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. NUS włączył do akt sprawy pismo dotyczące I. Sp. z o.o. przesłane przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego, z którego wynika, że I. Sp. z o.o. posiadała otwarty obowiązek w podatku VAT w okresie 31 grudnia 2016 r. Wykreślona została z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt. 1 ustawy o VAT z dniem 10 czerwca 2019 r. – zawieszenie działalności gospodarczej od dnia 1 grudnia 2016 r. Dodatkowo, z przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego informacji wynika, że I. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem, który został zgłoszony jako adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z pisemnych informacji uzyskanych od właściciela nieruchomości wynika, że nie zna on I. Sp. z o.o. i nie zawierał umów z tym podmiotem. Z akt sprawy wynika również, że 11 grudnia 2019 r. w Urzędzie Skarbowym w L. przesłuchano w charakterze świadka W.B. , który według KRS jest wspólnikiem I. Sp. z o.o. Świadek do protokołu przesłuchania zeznał, że nie posiada wiedzy na temat przedmiotu i miejsca prowadzenia działalności przez I. sp. z o.o., nie zna również prezesa spółki I. Sp. z o.o. Pana S.W. Świadek nie posiadał również wiedzy na temat tego czym zajmują się K. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze, zgodzić się należy z DIAS, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że Skarżąca faktycznie nie nabyła towarów i usług od K. i I. . Świadczą o tym również zeznania świadków w osobach m.in. P.M. i M.K. . Na tej podstawie możliwe było ustalenie, że zarówno K. , jak i I. , nie miały możliwości sprzedaży towarów i wykonania usług, które dokumentują wystawione przez ww. podmioty faktury VAT. W szczególności, na podstawie informacji zawartych w CEPIK ustalono, że I. Sp. z o.o. posiadała ciągnik samochodowy siodłowy [...] , rok produkcji 2008 oraz samochód ciężarowy platforma [...] , rok produkcji 2006. Fakt zarejestrowania ww. pojazdów na I. nie oznacza, że Spółka świadczyła usługi transportu gliny, tym bardziej, że pojazdy te nie są konstrukcyjnie przeznaczone do wykonywania przewozu gliny. Obie firmy, tj. K. i I. nie zatrudniały pracowników. Powyższe ustalenia wynikają z zeznań M.K. , która wskazała, że "Nie dostarczano mi żadnych dokumentów dot. zatrudnienia pracowników. Według moich informacji firma K. Sp. z o.o. nie jest zgłoszona do ZUS", "Tak samo jak w spółce K. , według moich informacji I. nie zatrudniało pracowników i nie są zarejestrowani również w ZUS-ie". Warto również zauważyć, że siedziba spółek K. i I. mieści się pod tym samym adresem "biura wirtualnego". Funkcję prezesa w ww. spółkach w kontrolowanym okresie pełniły osoby, które faktycznie nie posiadały wiedzy na temat działalności gospodarczej spółek. Pełniły jedynie funkcje "na papierze". Zarówno M.G. – prezes K. , jak i E.S. – prezes I. , zeznały do protokołów przesłuchań, że zaproponowano im pełnienie funkcji prezesów w spółkach. Z treści złożonych przez ww. zeznań wynika również, że przed przystąpieniem przez nie do składania zeznań kontaktowali się z nimi: P.M.– z M.G. i R.R. z E.S. . Obie Panie zeznały, że nie znają Skarżącej. Ponadto M.G. zeznała, że "(...) Posiadam faktury VAT w ilości 4 szt. oraz umowę o świadczenie usług ogólnobudowlanych i prac ziemnych z 06.06.2018 r. Dokumenty te dostałam od Pana P.M. przed dzisiejszym przesłuchaniem na terenie Urzędu Skarbowego w L. . Wcześniej tych dokumentów nigdy nie widziałam. Ja nigdy nie podpisywała tych dokumentów, ktoś podpisał je za mnie.(...)". Podobne zeznania złożyła również Pani E.S. "(...) dokumenty dostałam od Pana R.H. przed dzisiejszym przesłuchaniem. Ja nie otrzymywałam, żadnych pieniędzy z tych faktur". Ponadto, jak ustalono na podstawie informacji zawartych w KRS, spółki K. i I. powiązane są przez osobę P.M. . W K. pełnił w kontrolowanym okresie funkcje prokurenta (do 18 maja 2018 r.), jednocześnie był prezesem zarządu I. Sp. z o.o., będącej wspólnikiem K. oraz pełnił funkcję prezesa zarządu O. Sp. z o.o. będącej wspólnikiem I. . Z zeznań złożonych przez P.M. wynika, że w kontrolowanym okresie K. dysponowała pracownikami narodowości Ukraińskiej i Białoruskiej, bez żadnej specjalności. Pracownicy ci nie mieli zawartych umów o pracę z K. oraz nie zostali zgłoszeni do ZUS, pracowali maksymalnie do 7 dni roboczych, następowała duża rotacja pracowników. Jak zeznał Pan P.M."(...) Po pracowników jeździło się niemal codziennie". Do protokołu przesłuchania M. zeznał, że po pracowników "(...) jeździliśmy po okolicy G., poza P. i za B. na trasie P. (...)". Ponadto P.M. zeznał, że "(...) Nie wszyscy pracownicy byli nasi, niekiedy byli to pracownicy z firm, z którymi współpracowaliśmy (...). W swojej karierze zawarłem 1-2 umowy na wynajem pracowników, o ile się nie mylę były to firmy B. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Pracownicy ci pracowali różnie, większość nie wytrzymywała i pracowała krócej niż 7 dni. Według mojej wiedzy stałych pracowników firmy K. było 4-5 osób. Była to księgowa – Pani M.K. (myślę że się nie mylę), jakaś dziewczyna do pomocy księgowej. Pan K.K. i Ja. (...) K. Sp. z o.o. nie korzystała z agencji pośrednictwa pracy, byli to pracownicy łatwo dostępni, niewykwalifikowani, z dużą rotacją a pośrednik zjadł by nas kosztami". "Według mojej wiedzy wynagrodzenie wypłacane było w 100% gotówką za przepracowany dzień. Wypłacana była dniówka przez K.K. albo sporadycznie przeze mnie. Dowody wypłaty wynagrodzeń zaliczek na wynagrodzenia w znacznej części tub całości powinny być w księgowości K. Sp. z o.o." Z kolei w toku czynności kontrolnych ustalono, że ani M.K. , ani inne osoby wymienione przez P.M. , nie były zatrudnione w K. Sp. z o.o. Do protokołu przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. , M.K. zeznała, że K. sp. z o.o. "Nie zatrudniała pracowników, nie zawierała umów cywilnoprawnych, w każdym razie nic mi na ten temat nie wiadomo" oraz że "(...) nie dostajemy wyciągów bankowych i raportów kasowych (...), (...) w 2018 r. nie dostawaliśmy raportów kasowych. W 2019 r. nie dostajemy od spółki żadnych dowodów kasowych". W stosunku do I. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta zawiesiła działalność gospodarczą w dniu 1 grudnia 2016 r. i tym samym została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT w dniu 10 czerwca 2019 r. Powyższe świadczy o tym, że w lutym 2019 r. K. Sp. z o.o. nie posiadała umów na wynajmem pracowników zawartych m.in. z I. Sp. z o.o. Wobec czego nie sposób uznać, aby wynajmowała pracowników od ww. podmiotu. Nadto, jak wynika z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. , I. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem W. ul. [...], nigdy nie zawarła umowy na korzystanie z ww. adresu a funkcje prezesa zarządu I. sp. z o.o. pełni figurant. Ponadto, do protokołu przesłuchania z 8 października 2019 r. M.K. odnośnie I. sp. z o.o. zeznała, "Znam tę spółkę, poznałam ją w tym samym czasie i takich samych okolicznościach co K. , czyli poprzez P.M. . Prowadzę księgi I. , tak samo jak spółki K. , od stycznia 2018 r. Tak samo jak w K. nie otrzymuję wyciągów bankowych i dowodów kasowych. Faktury zakupu dostaję z tego samego adresu mailowego, z którego otrzymuję faktury z K. i T. Sp. z o.o., a który już wskazałam. Nie otrzymuję, tak samo jak w K. i T. Sp. z o.o., fizycznie faktur sprzedaży, otrzymuję tylko pliki JPK w zakresie sprzedaży i na tej podstawie sporządzam rejestry VAT zakupu i sprzedaży. Nie otrzymuję także wyciągów bankowych, raportów kasowych i stanów magazynowych. Wiem, że ta Spółka jest reprezentowana przez E.J. lub J. Nie pamiętam kto zawarł ze mną umowę w imieniu T. Sp. z o.o. na prowadzenie ksiąg, najprawdopodobniej był to pan P.M. ". Natomiast podczas przesłuchania w dniu 12 listopada 2019 r. M.K. zeznała, że "zarówno z firmy K. Sp. z o.o., jak i z I. Sp. z o.o. "wszystko było wysyłane z jednego adresu e-mail księgowość [...] . Nie wiem kto personalnie wysyłał, wszystkie e-maile były podpisane "pozdrawiam księgowość". 4.4. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty wystawiające te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Oceny tej nie może zmienić fakt, że podmioty te w okresie dokonywania transakcji były czynnymi podatnikami VAT i złożyły deklaracje za sporny okres. Podobnie, nie ma tu znaczenia, że pracownicy Skarżącej zeznali, że kojarzą te firmy jako dostawców Spółki. Jak wynika z ustaleń w sprawie, podmioty te niewątpliwie pozorowały jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Wbrew argumentacji Skarżącej, organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie własne ustalenia w sprawie. Odnośnie do K. Sp. z o.o. nie oparły się jedynie na decyzji wydanej na podstawie art. 33 O.p. Do akt sprawy poza ww. decyzją włączono również inne dokumenty, które dotyczyły kontrahentów Skarżącej oraz podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, w tym dokumenty pozyskane od właściwych organów podatkowych, protokoły przesłuchania świadków. Organ I instancji w ramach niniejszego postępowania próbował skontaktować się z kontrahentami Skarżącej, w tym osobami je reprezentującymi. W tym zakresie udało się przesłuchać jedynie P.M. i M.K. . Ustalenia i oceny w tym zakresie znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się od zarzutów skargi przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Ponadto art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko DIAS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że towar i usługi nabyte przez Skarżącą nie mogły pochodzić od K. Sp. z o.o. (wynajem pracowników) i I. Sp. z o.o. (dostawa gliny, usługi transportowe), ponieważ podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w tym zakresie mieści w granicach swobodnej oceny dowodów, a zarzuty skargi dotyczące powyższego okazały się chybione. Organy podatkowe dokonały w tym zakresie wystarczających ustaleń. Odnośnie do tej kwestii Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. 4.5. Niezależnie jednak od powyższych prawidłowych ustaleń, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sama bowiem okoliczność, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie może stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu wskazać należy, że Skarżąca w skardze zwraca uwagę, że organ I instancji uznał, że sporne usługi nie zostały wykonane, natomiast DIAS doszedł do wniosku, że "w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru i obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji (...) nie jest też kwestionowana prawidłowość i rzetelność sprzedaży Strony, a jedynie faktury VAT wystawione przez K. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. (pod względem podmiotowym)." Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z uzasadniania decyzji NUS nie wynika wprost – tak jak twierdzi Skarżąca – że organ ten uznał, że sporne usługi i dostawa towarów w ogóle nie miały miejsca. Jednocześnie jednak nie wiadomo co konkretnie stanowiło podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. Na stronie 52, jako podstawę prawną wydania decyzji NUS wskazuje zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) jak i lit. c) ustawy o VAT. W samym uzasadnieniu decyzji przy analizie spornych transakcji brak jest odwołania się do konkretnej podstawy prawnej. NUS jedynie ogólnikowo wskazuje, że faktury winny być rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej oraz, że przy fikcyjnych transakcjach nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie NUS stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie celem nabycia gliny, usług transportowych i usług wynajmu pracowników, nie był faktyczny obrót handlowy, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa (str. 50 decyzji NUS). Co istotne, NUS w ogóle nie wypowiedział się w kwestii ewentualnego świadomego udziału Skarżącej w nierzetelnych transakcjach, organ I instancji nie badał też kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach kwestionowanych transakcji. Powyższe, w istocie mogłoby sugerować, że NUS uznał sporne faktury za nierzetelne zarówno podmiotowo jak i przedmiotowo. Takiej jednoznacznej wypowiedzi nie ma natomiast w tej decyzji. DIAS natomiast w zaskarżonej decyzji zajął już jednoznaczne stanowisko, że towar został dostarczony a usługi wykonane, w związku z czym nie było podstaw do kwestionowania spornych faktur również od strony przedmiotowej. W konsekwencji skoro DIAS przyjął, że faktury były nierzetelne tylko od strony podmiotowej, a którym w tle towarzyszyły realne transakcje, ale w istocie z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, organ obowiązany był zbadać, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podmiot figurujący na fakturze jako dostawca nie mógł w rzeczywistości tych usług wyświadczyć czy też dokonać dostawy towarów. W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13). 4.6. Przypomnieć w tym miejscu należy, że jak wynika z ustaleń w sprawie przeważający przedmiot działalności Skarżącej stanowiły roboty ziemne oraz transport (08.12.Z). W zakresie podatku należnego, ustalono podmioty, na rzecz których Skarżąca w lutym 2019 r. wystawiła faktury VAT z wykazaną kwotą podatku – 12 faktur VAT na łączną kwotę 1.067.497,60 zł, podatek 73.912,79 VAT zł (w tym m.in. na rzecz P. Sp. z o.o. Sp.k., H. Sp. z o.o., A. S.A., I. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., W.D. F.H.U. D. ). W zakresie podatku naliczonego, w oparciu o dowody źródłowe złożone do akt, NUS dokonał zestawienia kwot netto (łączna kwota 970.695,78 zł) oraz podatku VAT (łączna kwota 223.136,24 zł) z tytułu transakcji dokumentowanych fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje Skarżąca. Szczegółowe informacje w tym zakresie zawarte zostały w tabeli na stronach 23-26 decyzji organu I instancji. Największe nabycia w okresie objęty postępowaniem podatkowym Skarżąca zadeklarowała od I. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz B. . W wyniku dokonanych ustaleń organ nie zakwestionował transakcji Skarżącej z I. Sp. z o.o. oraz B. . Z kolei łącznie wartość netto z zakwestionowanych 4 faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. opiewała na kwotę 326.725,50 zł netto (75.146,87 zł VAT). W ocenie Sądu, organ podatkowy w zakresie badania tzw. dobrej wiary w relacjach Skarżącej z K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. nie sprostał obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.). W tym miejscu Sąd zauważa, że argumentacja skargi, podobnie jak odwołania w znacznej części sprowadzała się do wykazania, że sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce. Powyższa argumentacja, nakierunkowana na wykazanie rzeczywistego charakteru transakcji, była poniekąd wynikiem niekonsekwencji organów orzekających w sprawie, a przede wszystkim brakiem jednoznacznego w tym zakresie stanowiska NUS. Skarżąca przyjęła bowiem, że NUS kwestionował sporne faktury zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Organ ten w ogóle nie badał "dobrej wiary" Skarżącej. DIAS wskazywał już natomiast wyraźnie na nierzetelność faktur jedynie od strony podmiotowej, i to w tej decyzji po raz pierwszy oceniona została kwestia "świadomości" Skarżącej co do udziału w nierzetelnych transakcjach. Zauważyć przy tym należy, że DIAS w tym zakresie jedynie ogólnikowo wskazał, że: "okoliczności rozpatrywanej sprawy i zgromadzony materiał dowodowy wskazują na wiedzę, a przynajmniej podejrzenie uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym. Fizyczna obecność towaru, wykonanie usług, a następnie wystawienie faktur VAT, nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu \/AT, bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że Strona świadomie brała, a przynajmniej powinna podejrzewać, udział w procederze obrotu gliną, świadczeniem usług transportowych oraz wynajmem pracowników mającym na celu wyłudzenie podatku VAT" (zob. str. 38 decyzji). Jednocześnie DIAS nie wskazuje, które to okoliczności sprawy (przebiegu transakcji) ani jaki materiał dowodowy potwierdza tę okoliczność. W istocie DIAS wskazuje wyłącznie na kwestię niesprawdzenia przez Skarżącą w KRS, czy osoby, z którymi nawiązano współpracę i przy udzie których przeprowadzono transakcje reprezentowały I. sp. z o.o. (R.R. ) i K. Sp. z o.o. (P.M. ). Jak argumentował DIAS, w przypadku I. Sp. z o.o. do protokołu przesłuchania z 6 sierpnia 2019 r. P.S. (wspólnik Skarżącej i pełnomocnik Spółki odpowiadający za kontakty z kontrahentami) w zakresie współpracy z I. Sp. z o.o. zeznał, że R.R. był przedstawicielem (w innym miejscu zeznań wskazano, że pośrednikiem) ww. spółki. Spółka nie dokonała jednak weryfikacji umocowania R.R. do reprezentowania I. Sp. z o.o. W przypadku jej przeprowadzenia dowiedziałaby się, że R.R. nie był ani członkiem zarządu tej spółki, ani jej wspólnikiem. Spółka przed podjęciem współpracy winna była dokonać weryfikacji spółki I. m.in. w KRS, co pozwoliłoby na ustalenie czy faktycznie R.R. jest umocowany do podejmowania z nią współpracy. Braki w tym zakresie świadczą o niedochowaniu staranności przy podejmowaniu współpracy de facto z R.R. , a nie I. Sp. z o.o. Z kolei w odniesieniu do K. Sp. z o.o. DIAS wskazał, że P.S. zeznał, że: "z P. nawiązaliśmy pewnie przez A. właściciela I. ", a w dalszej kolejności wskazał, że "P.M. wydaje mnie się, że jest to osoba z zarządu K. ". Powyższe zdaniem DIAS świadczy o braku weryfikacji spółki K. . W przypadku jej dokonania Spółka dowiedziałaby się, że P.M. nie jest i nigdy nie był osobą reprezentująca spółkę K. (nie wchodził w skład organu – zarządu) w lutym 2019 r. Jedynie w okresie 22 stycznia 2018 r. – 18 maja 2018 r. był prokurentem (prokura samoistna). Trudno zatem uznać, aby P.M. mógł reprezentować spółkę K. . 4.7. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że okoliczność, że ani R.R. , ani P.M. nie wchodzili w skład zarządu spółek I. i K. nie oznacza, że nie byli uprawnieni do ich reprezentowania. Mogli być bowiem do tego umocowani przez uprawnione osoby, w tym np. być pracownikami tych spółek. DIAS nie wskazał na jakiej podstawie Skarżąca winna była podejrzewać, że osoby te nie były uprawnione do reprezentacji kontrahentów. P.S. , w trakcie przesłuchania, odnośnie do nawiązania współpracy z I. , wskazał na wieloletnią znajomość z R.R. , który miał od wielu lat zajmować się transportem. Zeznał, że był on przedstawicielem I. Sp. z o.o. Jak zeznał, miał on szerokie znajomości na rynku warszawskim. I. była jednym z największych dostawców gliny w ramach realizacji umowy ze S. Sp. z o.o. Podstawą rozliczenia za dostawy gliny były dokumenty WZ zatwierdzone przez S. . Niewątpliwie również płatności za sporne faktury uregulowane zostały przelewami na rachunek bankowy kontrahenta. W trakcie dokonywania spornych transakcji I. Sp. z o.o. była czynnym podatnikiem VAT i złożyła deklarację VAT-7 za luty 2019 r. DIAS nie wskazał natomiast jakie okoliczności towarzyszące tym transakcjom winy wzbudzić u Skarżącej podejrzenie co do rzetelności I. , w tym do umocowania R.R. do reprezentowania kontrahenta. Z okoliczności sprawy, w tym zeznań E.S. – figurującej w KRS jako prezes zarządu I. Sp. z o.o. wynika, ze sprawami tej spółki miał zajmować się właśnie R.R. , a E.S. była prezesem tylko "na papierze". Tym samym Skarżąca mogła pozostawać w przekonaniu, że R.R. jest umocowany do reprezentowania I. . Jeśli chodzi o współpracę z K. Sp. z o.o. P.S. wskazał na polecenie tej firmy przez innego kontralta (I..) Skarżąca podpisała z kontrahentem umowę z 6 czerwca 2018 r. w zakresie wynajmu pracowników. Płatność z faktury uregulowana zostały przelewem na rachunek bankowy kontrahenta. W trakcie dokonywania spornych transakcji K. Sp. z o.o. była czynnym podatnikiem VAT i złożyła deklarację VAT-7 za luty 2019 r. Co istotne, P.M. reprezentujący K. Sp. z o.o. w relacjach ze Skarżącą, był w okresie 22 stycznia 2018 r. – 18 maja 2018 r. jej prokurentem. Okoliczności sprawy, w tym zeznania M.G. – figurującej w KRS jako prezes zarządu K. Sp. z o.o. wskazują, że sprawami tej spółki miał zajmować się właśnie P.M. (pracownik spółki), a M.G. była prezesem tylko "na papierze". DIAS nie wskazał jakie okoliczności towarzyszące spornym transakcjom winy wzbudzić u Skarżącej podejrzenie co do rzetelności K. , w tym do braku umocowania P.M. do reprezentowania kontrahenta. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w ramach niniejszego postępowania NUS przesłuchiwał P.M. na okoliczność transakcji ze Skarżącą i sam wskazywał, że jest to prokurent/pełnomocnik tej spółki (str. 21 decyzji). Ponadto, okoliczność pozostawania Skarżącej w uzasadnionym przekonaniu co do tego, że dokonuje transakcji z podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach uprawdopodobniają również zeznania pracowników Skarżącej. Z zeznań tych wynika, że pracownicy Skarżącej kojarzyli I. i K. jako dostawców towarów i usług do Skarżącej (zob. protokoły przesłuchań: D.N. , M.Z. , P.N. ). Zasadnie w tym zakresie podnosi Skarżąca, że organ dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w ogóle nie odniósł się tych zeznań, w tym nie ocenił ich wiarygodności. W sprawie nie wykazano również, aby ceny za nabyte usługi lub towary odbiegały od cen rynkowych. Reasumując, o braku "dobrej wiary" Skarżącej, co do podmiotów rzeczywiście świadczących usługi i dokonujących dostaw, nie mogą świadczyć tylko te okoliczności, które zostały wskazane w decyzji, tj. brak weryfikacji w KRS umocowania R.R. a (I. sp. z o.o.) i P.M. (K. Sp. z o.o.) do reprezentowania tych podmiotów. Niezależnie od powyższego, odnośnie do stwierdzenia DIAS, że brak jest dowodów, że Skarżąca dokonywała weryfikacji kontrahentów, zauważać należy, że: - Po pierwsze, ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Oczywiście to Skarżąca ma największa wiedzę o przebiegu spornych transakcji i podjętych aktach staranności, ale organ w ogóle nie pytał Skarżącej (reprezentującego ją P.S. ) o weryfikację kontrahentów. Powyższe jest o tyle istotne, ponieważ w decyzji pierwszoinstancyjnej NUS w ogóle nie badał "dobrej wiary". Tym samym Skarżąca koncentrowała się w toku postępowania na wykazaniu rzetelności transakcji; - Po drugie, dopiero DIAS wskazywał na niedochowanie przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Tym samym kwestia konieczności wykazania w niniejszej sprawie "dobrej wiary" pojawiła się dopiero w decyzji DIAS. Przypomnieć w tym miejscu należy, że postępowanie podatkowe w kwestii tak poważnej jak próba udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie nie może być postępowaniem powierzchownym, lecz postępowaniem, w którym organy podatkowe zobowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w sprawie nie miało miejsca. Wskazane wyżej uchybienia organu wskazują na naruszenie m.in. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi też o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy, czy jest w stanie uzupełnić materiał dowodowy, ewentualnie ponownie ocenić materiał już zebrany i na tej podstawie wykazać, że gdyby Skarżąca dochowała należytej staranności powinna była wiedzieć, że podmioty wystawiające zakwestionowane faktury nie są podmiotami, które rzeczywiście wyświadczyły usługi i dokonały dostawy towarów. Dokonując tej oceny organ zobowiązany jest w pierwszej kolejności wykazać, jakie okoliczności dotyczące konkretnych transakcji (sposób nawiązania współpracy, jej dokumentowania i przebieg) mogły wskazywać na nierzetelność kontrahentów. Następnie odpowiedzieć na pytanie, czy okoliczności towarzyszące tym transakcjom, ich charakter, wymagał od Skarżącej pogłębionej weryfikacji kontrahentów. Organ winien wskazać jakich aktów staranności oczekiwał od Skarżącej i czy ta weryfikacja pozwoliłaby Skarżącej uchronić się od udziału w nierzetelnych transakcjach. Ewentualnie, organ winien wykazać, że już sam sposób ułożenia relacji z kontrahentami, przebieg i dokumentowanie transakcji wskazywały na to, że Skarżąca co najmniej godziła się na udział w oszustwie podatkowym. Takich ustaleń i ocen w sprawie zabrakło. W konsekwencji organ rozważy ponowne przesłuchanie osób reprezentujących Skarżącą, tym razem w kierunku oceny "dobrej wiary" Skarżącej. Podobnie, organ winien rozważyć przesłuchanie innych osób, które mogły posiadać istotną wiedzę w zakresie spornych transakcji. Już w odwołaniu zwracano uwagę na konieczność przesłuchania K.K. wskazywanego przez P.M. jako osoba zajmująca się organizacją i dowozem pracowników. Wiedzę o przebiegu spornych transakcji, w tym czy okoliczności im towarzyszące mogły wzbudzać jakieś podejrzenia, powinni posiadać również nieprzesłuchani dotąd pracownicy Skarżącej – P.C. (brygadzista, kierownik robót/koordynował prace pracowników) i T.R. (nadzór na pracownikami). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy albo jednoznacznie wykaże brak "dobrej wiary" Skarżącej w ramach kwestionowanych transakcji, albo uzna, że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. 4.9. Sąd za niezasadne uznał natomiast zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu, a dotyczących przesłuchania w charakterze świadków 9 wskazanych pracowników firm odbierających usługi i dostawy towarów od Skarżącej. Wbrew argumentacji skargi, Skarżący wniósł o przesłuchanie tych świadków jedynie na okoliczność tego, że "kwestionowane usługi nie były czynnościami pozornymi (miały miejsce w rzeczywistości)", tj. że towar istniał a usługi zostały wykonane. Zdaniem Sądu, skoro DIAS nie kwestionował spornych faktur od strony przedmiotowej, nieuwzględnienie tych wniosków dowodowych, nie stanowiło naruszenia prawa. 4.10. Na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, związanych z zasadnością pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, należało uznać za przedwczesne. 4.11. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 1.957 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.