III SA/Wa 1251/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej DUKS) określił P. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od stycznia do grudnia 2010 r. oraz obowiązek zapłaty podatku z wystawionych faktur VAT za te okresy. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja DIS została doręczona Spółce 17 listopada 2016 r. Strona w dniu 15 grudnia 2016 r. złożyła skargę na decyzję DIS (vide akta sądowe sprawy III SA/Wa 215/17). Wyrokiem z 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 215/17 Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie (dalej WSA) uchylił w całości decyzję DIAS wskazując, że zobowiązania Spółki za okresy od stycznia do listopada 2010 r. uległy przedawnieniu z końcem 2015 r., gdyż organ nie doręczył Spółce skutecznie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej Op). Z kolei w zakresie zobowiązania za grudzień 2010 r. WSA stwierdził wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Powyższy wyrok nie został zaskarżony, zatem stał się prawomocny. Odpis wyroku wraz z aktami sprawy wpłynęła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) 10 października 2018 r. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r., wydaną na podstawie art. 233 § 2 Op, DIAS uchylił decyzję DUKS z [...] sierpnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja DIAS została doręczona Spółce 25 października 2018 r. W uzasadnieniu DIAS zlecił organowi pierwszej instancji rozważenie zasadności gromadzenia ewentualnego materiału dowodowego na okoliczność przedawnienia zobowiązań od stycznia do listopada 2010 r. lub zastosowanie się do wytycznych WSA. Organ odwoławczy zlecił również przeprowadzenie dodatkowego materiału dowodowego celem ustalenia, czy sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Op poprzez brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op w okolicznościach faktycznych uzasadniających jego zastosowanie; 2. art. 233 § 2 w związku z art. 229 Op poprzez wadliwe zastosowanie w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., gdyż rozstrzygnięcie tej kwestii nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 3. art. 233 § 2 Op w związku z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), poprzez wadliwe zastosowanie w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. polegające na braku pełnego i prawidłowego wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., III SA/Wa 2456/19 WSA uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że kwestia przedawnienia zobowiązań od stycznia do listopada 2010 r. została prawomocnie stwierdzona w poprzednim wyroku wydanym w tej sprawie. Zatem w tej części DIAS winien uchylić decyzję DUKS i umorzyć postępowanie. Z kolei w zakresie zobowiązania za grudzień 2010 r. DIAS winien orzec analogicznie, gdyż ulegało ono przedawnieniu 31 grudnia 2016 r., zaś zaskarżona decyzja została wydana [...] października 2018 r. Wyrokiem z 18 marca 2022 r., I FSK 1167/20 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) uchylił wyrok WSA w części dotyczącej grudnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, zaś w pozostałej części, tj. w zakresie od stycznia do listopada 2010 r. skargę kasacyjną DIAS oddalił. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji wypowiadając się w kwestii zobowiązania za grudzień 2010 r. pominął, że od decyzji z [...] listopada 2016 r. została wniesiona skarga, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. NSA zlecił tut. Sądowi zbadanie zgromadzonego w aktach materiału dowodowego w kontekście możliwości ustalenia okresów zawieszenia przedawnienia związanego z wniesieniem skarg do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Mając na uwadze treść art. 190, art. 170 i art. 153 Ppsa Sąd zauważa, że zakres rozpoznania wniesionej skargi uległ zawężeniu do kwestii wymagalności zobowiązania Spółki za grudzień 2010 r. DIAS mógł bowiem orzekać w sprawie tego zobowiązania dopóty pozostawało ono wymagalne. W przeciwnym wypadku musiałby w miejsce decyzji kasatoryjnej wydać decyzję reformatoryjną, tj. uchylającą decyzję DUKS i umarzającą postępowanie w sprawie. W zapadłych w tej sprawie wyrokach przesądzone zostało, że decyzja DUKS za okresy od stycznia do listopada 2010 r. winna zostać uchylona, zaś postępowanie w tej części DIAS winien umorzyć. Rozstrzygnięcia wymaga, czy analogicznie należało postąpić w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2010 r., czyli, czy DIAS miał obowiązek wydać decyzję, która również w tej części uchylałaby decyzję DUKS i umarzała postępowanie administracyjne. Otóż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że DIAS wydał i doręczył zaskarżoną decyzję kasatoryjną przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2010 r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Op, wniesienie skargi do sądu administracyjnego zawiesza bieg terminu przedawnienia. Poprzez dzień wniesienia skargi Sąd rozumie datę złożenia jej w siedzibie organu lub datę nadania skargi w urzędzie pocztowym. Skarga na uprzednią decyzję DIS z [...] listopada 2016 r. została nadana do organu 15 grudnia 2016 r. (vide akta sądowe sprawy III SA/Wa 215/17), a więc bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu 17 dni przed jego upływem. Stosownie natomiast do treści art. 70 § 7 pkt 2 Op, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi orzeczenia sądu administracyjnego. Z akt administracyjnej tej sprawy wynika, że wyrok III SA/Wa 215/17 wpłynął do DIAS 10 października 2018 r. Zobowiązanie za grudzień 2010 r. pozostawało wymagalne do 27 października 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana [...] października 2018 r. i doręczona 25 października 2018 r. Weszła zatem do obrotu przed upływem terminu przedawnienia. DIAS, w dacie orzekania, nie miał więc podstaw aby uchylić decyzję DUKS w części dot. grudnia 2010 r. i w tym zakresie umorzyć postępowanie. Formalnie mógł natomiast uchylić decyzję DUKS w tej części i zgodnie z wytycznymi wyroku III SA/Wa 215/17 zlecić uzupełnienie materiału dowodowego, czyli przekazać sprawę (w części dotyczącej grudnia 2010 r. do ponownego rozpoznania). Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę Spółki w części dotyczącej zobowiązania za grudzień 2010 r.