III SA/Wa 123/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., 2019 r., 2020 r, 2021 r. oddala skargę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem", "organem I instancji") postanowieniem z [...] lipca 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A.K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wraz z L. S.A. w upadłości (dalej jako "Spółka" lub "spółka L.") oraz drugim byłym członkiem zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1-3/2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: 4-12/2018 r., 1-7/2019 r., 1, 3-12/2020 r., 1-6/2021 r. oraz odsetkami za zwłokę. Organ pierwszej instancji w następstwie dokonanych w postępowaniu ustaleń, decyzją z [...] listopada 2023 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1-3/2018 r. w łącznej kwocie 607,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 344,00 zł, a także wraz ze Spółką za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 4-12/2018 r., 1-7/2019 r., 1, 3-12/2020 r., 1-6/2021 r. w łącznej kwocie 322.436,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 153.219,00 zł. Skarżący od powyższej decyzji wniósł odwołanie. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem", :"organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] października 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] listopada 2023 r. Na wstępie uzasadnienia zwrócił uwagę, że zobowiązania Spółki objęte przedmiotowym postępowaniem pozostają wymagalne w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Spółki. Następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych zakończył postępowanie upadłościowe. Powyższe postanowienie z dnia [...] kwietnia 2023 r. stało się prawomocne 15 lipca 2023 r. Zatem skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 26 lipca 2021 r. poprzez ogłoszenie upadłości Spółki. W związku z uprawomocnieniem się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec ww. Spółki w dniu 15 lipca 2023 r. bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od 16 lipca 2023 r. Zatem według organu przedmiotowe zaległości podatkowe są wymagalne i mogą być egzekwowane, o ile nie zostaną podjęte kolejne czynności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 O.p. Stąd też Dyrektor za możliwe uznał merytoryczne rozpoznanie odwołania Strony w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1-11/2018 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Skarżącego za zaległości Spółki stanowi konsekwencję nieuregulowania przez ww. Spółkę zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych: 1) za 1-12/2018 r. wynikających z korekty rocznej deklaracji PIT-4R za 2018 r. złożonej drogą elektroniczną 30 stycznia 2019 r., w której Spółka wykazała należne kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące roku podatkowego; 2) za 1-7/2019 r. wynikających z rocznej deklaracji PIT-4R za 2019 r. złożonej drogą elektroniczną 30 stycznia 2020 r., w której Spółka wykazała należne kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące roku podatkowego, w tym 1-7/2019 r.; 3) za 1,3-12/2020 r. wynikających z rocznej deklaracji PIT-4R za 2020 r. złożonej drogą elektroniczną 20 stycznia 2021 r., w której Spółka wykazała należne kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące roku podatkowego, w tym 1,3-12/2020 r.; 4) za 1-6/2021 r. wynikających z rocznej deklaracji PIT-4R za 2021 r. złożonej drogą elektroniczną 24 stycznia 2022 r., w której Spółka wykazała należne kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące roku podatkowego, w tym 1-6/2021 r. W związku z brakiem uregulowania przez Spółkę powyższych zaległości podatkowych, Naczelnik US postanowieniem z [...] lipca 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony za przedmiotowe zaległości podatkowe. Powyższe postanowienie doręczono 31 lipca 2023 r. Z kolei 13 kwietnia 2024 r. uprawomocniła się data wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy za zasadne uznając rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i 2 O.p., doszedł do przekonania, że Naczelnik US prawidłowo wykazał, że spełnione została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności wymienionych w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, za zaległości, z tytułu których orzeczono jego odpowiedzialność. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowe okresy pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z 12 czerwca 2014 r. Skarżący został powołany na stanowisko wiceprezesa zarządu L. Sp. z o.o. Uchwałą nr 2 (akt notarialny Repertorium A nr [...] z 22 grudnia 2014 r.) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników L. Sp. z o. o. przekształciło Spółkę w spółkę akcyjną pod firmą L. S.A. Aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z 22 grudnia 2014 r. powołano Stronę na funkcję prezesa zarządu Spółki przekształconej L. S.A. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zarząd Spółki do 8 maja 2018 r. był dwuosobowy, następnie funkcję członka zarządu Spółki do ogłoszenia jej upadłości, tj. 26 lipca 2021 r. pełnił Skarżący jednoosobowo. Natomiast drugi członek zarządu, L.K. pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 12 czerwca 2014 r. do 8 maja 2018 r. Według organu odwoławczego Naczelnik US wykazał także pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji w całości lub w części prowadzonej z majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Akta postępowania egzekucyjnego potwierdzają, że do majątku Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 3, 4/2019 r., 4-12/2020 r., 1/2021 r. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych podjęto szereg czynności. Zawiadomieniem z 31.05.2019 r. nr [...] na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego podatek od towarów i usług za marzec 2019 r. dokonano próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S. A. Bank w odpowiedzi z 31.05.2019 r. poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane z uwagi na brak środków. Z kolei zawiadomieniem z 2.07.2019 r. nr [...] na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących podatek od towarów i usług za 3, 4/2019 r. dokonano próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S. A. Bank w odpowiedzi z 2.07.2019 r. poinformowało braku środków na rachunku bankowym Spółki. Dyrektor ponadto zwrócił uwagę, że 6 listopada 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych pod sygn. akt [...] z 29 października 2019 r. stwierdzające zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...]. Natomiast 22 listopada 2019 r. do organu wpłynęło postanowienie pod sygn. akt [...] uchylające zajęcie rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez [...] S. A. dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanych powyżej tytułów wykonawczych. Następnie zawiadomieniem z 26 sierpnia 2020 r. nr [...] na podstawie m. in. tytułów wykonawczych obejmujących podatek od towarów i usług za 4-6/2020 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki prowadzonego w [...] S.A. Bank w odpowiedzi poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane w całości ze względu na brak środków. Zawiadomieniem z 25 listopada 2020 r. nr [...] na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących podatek od towarów i usług za 7-9/2020 r. dokonano próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S. A. Bank w odpowiedzi z 25 listopada 2020 r. poinformował o braku środków na rachunku bankowym Spółki. Zawiadomieniem z 24 lutego 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących podatek od towarów i usług za 10-11/2020 r. dokonał próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. Bank w odpowiedzi na ponaglenie poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w związku z umorzeniem przyspieszonego postępowania układowego Spółki, tj. brakiem informacji czy zajęcie wchodzi w układ. Zawiadomieniem z 11 marca 2021 r. nr [...] na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących podatek od towarów i usług za 4-9/2020 r. dokonano próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego [...] S.A. Bank w odpowiedzi z 12 marca 2021 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że zawiadomieniami z 17 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących podatek od towarów i usług za 4-12/2020 r. dokonał: – zajęć innych wierzytelności pieniężnych u dłużników zajętych wierzytelności, tj. u A.K. oraz F. S. C. [...]. A.K. pismem z 29.03.2021 r. poinformowała, że współpracuje z L. S.A. i nabywa od niej z różną częstotliwością towar, wpłaty na wskazane konto będą dokonywane na podstawie otrzymanej od Spółki faktury, w terminie płatności za fakturę. Natomiast F. S. C. [...] pismem z 23 marca 2021 r. oświadczyła, że nie posiada zobowiązań finansowych wobec Spółki, – zawiadomieniem nr [...] próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez [...] S.A. Bank pismem z 18.03.2021 r. poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego, – zawiadomieniem nr [...] próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez [...] S. A. Bank pismem z 18.03.2021 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji, – zawiadomieniem nr [...] próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez [...] S.A. Bank pismami z 22.03.2021 r. oraz z 2.04.2021 r. poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniami z 30.03.2021 r. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego podatek od towarów i usług za 1/2021 roku dokonał: – zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta zobowiązanej Spółki J.W. Pismem z 16.06.2021 r. powiadomiono o wstrzymaniu zajęcia zawiadomieniem z 9.06.2021 r., – zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez [...] S.A. Bank pismem z 31.03.2021 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia. W związku z prowadzoną egzekucją, w dniu 19.03.2021 r. sporządzony został protokół o stanie majątkowym Spółki, podpisany przez Skarżącego. Z protokołu wynika, że Spółka: nie posiada nieruchomości, posiada jedną wierzytelność sporną, posiada inne zadłużenie - wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie około 300.000,00 zł oraz zobowiązania cywilnoprawne w kwocie około 500.000,00 zł. Natomiast z załączonej do protokołu aktualizacji oszacowania wartości rynkowej i likwidacyjnej ruchomych składników mienia z grup branżowych: wartości niematerialnych i prawnych, sprzętu komputerowego i peryferyjnego, maszyn i wyposażenia, mebli, środków transportu oraz inwestycji w obcy środek trwały będących własnością L. S.A. w restrukturyzacji według stanu na 5 lutego 2021 r. wynikało, że wartość rynkowa wycenianych elementów mienia Spółki wynosiła 13.662,00 zł, natomiast wartość likwidacyjna wynosiła 5.469,00 zł. Do protokołu załączono również kopie dwóch faktur sprzedaży (z 18.02.2021 r. oraz z 24.02.2021 r.) przez Spółkę sprzętu komputerowego oraz maszyn na łączną kwotę 12.260,64 zł. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że postanowieniem z [...] marca 2021 r. pod sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych po rozpoznaniu sprawy z wniosku dłużnika L. S.A. o ogłoszenie upadłości w przedmiocie zabezpieczenia majątku dłużnika oraz uchylenia zajęć rachunków bankowych postanowił: 1) na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.; dalej "Prawo upadłościowe") zabezpieczyć majątek dłużnika L. S.A. z siedzibą w W. poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego w osobie S.W., 2) na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe zawiesić postępowanie egzekucyjne: a) toczące się przed Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. A.G. o sygn. [...], b) prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie nr [...] (obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za 4-9/2020 r.), c) prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie nr [...] (obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za 10-11/2020 r.) oraz uchylił zajęcia rachunku bankowego Spółki prowadzonego przez [...] S.A. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. działając na podstawie art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej "u.p.e.a."), postanowił od 30 marca 2021 r. zawiesić postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 4-12/2020 roku, 1/2021 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone do wymienionych zaległości doprowadziło do wyegzekwowania należnych kwot jedynie w części. W związku z ogłoszoną 26 lipca 2021 r. upadłością Spółki (postanowienie sygn. akt. [...]), nie była kontynuowana egzekucja administracyjna, wobec Spółki prowadzone było postępowanie upadłościowe jako egzekucja uniwersalna. Dyrektor podniósł ponadto, że w związku z powyższym, w postępowaniu upadłościowym Spółki zostały zgłoszone następujące wierzytelności Spółki zgłoszone przez: 1) Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika US, który zgłoszeniem z 30.08.2021 r. zgłosił swoje wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1-7/2019 r., 1, 3-12/2020 r., podatku od towarów i usług za 12/2018 r., 2-8/2019 r., 4-12/2020 r., 1-2/2021 r.; zgłoszeniem z 27.07.2022 r. zgłosił swoje wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1-7/2021 r., 2) Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który zgłoszeniem z 3.09.2021 r. zgłosił swoje wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1-12/2018 r., podatku od towarów i usług za 7, 10/2018 r. Z uzyskanego od syndyka ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości Spółki (wpływ do organu pierwszej instancji 10.08.2023 r.) wynika, że: 1) łączna suma wierzytelności wynosiła 6.198.717,71 zł; 2) suma podlegająca podziałowi wynosiła 140.816,65 zł, z której zaspokojono wierzytelności z kategorii I w kwocie 96.536,03 zł, to jest w 16,84%, na poczet wierzytelności z kategorii II (do której zalicza się m. in. wierzytelności podatkowe), jak i wierzytelności z kategorii III (do której zalicza się m. in. odsetki od wierzytelności podatkowych), a także wierzytelności z kategorii IV nie przypadła żadna kwota do podziału (stopień zaspokojenia 0%), z sumy podlegającej podziałowi zaspokojono także inne zobowiązania masy upadłości w kwocie 44.280,62 zł. Postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r. pod sygn. akt. [...] Sąd zatwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki, które stało się prawomocne 15 lipca 2023 r. Organ drugiej instancji, mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wszczęte z zachowaniem wymogów określonych w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Wskazał przy tym, że wobec drugiego członka zarządu prowadzone było odrębne postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości przedmiotowej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1-3/2018 r., które zostało zakończone decyzją Naczelnika US z [...] listopada 2023 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że organ egzekucyjny po ogłoszeniu upadłości Spółki nie mógł kontynuować dalszego postępowania egzekucyjnego, gdyż z mocy prawa postępowanie to jest zawieszane. Organ egzekucyjny do momentu ogłoszenia upadłości Spółki prowadził czynności egzekucyjne do jej majątku, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy i dokonane na ich podstawie ustalenia. Według organu odwoławczego ww. ustalenia potwierdzają bezskuteczność egzekucji, zarówno na podstawie działań organów egzekucyjnych prowadzonych w celu wyegzekwowania należności podatkowych z majątku Spółki oraz postępowania upadłościowego. Nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem Strony zgodnie z którym tok otwartego postępowania układowego nie pozwalał na przyjęcie ziszczenia się podstawowej przesłanki odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p., a mianowicie bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika głównego. Organ podkreślił, że z uwagi na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego 20 stycznia 2021 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Podnoszona w odwołaniu okoliczność istnienia środków majątkowych, w tym pieniężnych, co najmniej do daty złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie oznacza, że w czasie powstawania po stronie Spółki zaległości podatkowych nie utrzymywała się względem Spółki przesłanka niewypłacalności. Nie znajduje także uzasadnienia stanowisko Skarżącego, że przesłanka niewypłacalności nie istnieje, a tym samym nie ma podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość w sytuacji, kiedy co prawda podmiot nie reguluje swoich zobowiązań, ale też organ ich nie dochodzi na drodze egzekucji singularnej. Niemniej, nawet gdyby wystąpiła sytuacja "bierności" wierzyciela (organu egzekucyjnego), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, to nie oznacza to wyłączenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Tym samym Dyrektor uznał, że zarzut przedstawiony w odwołaniu sprowadza się zatem do nieakceptowalnego stanowiska Strony co do przesłanki wyłączenia odpowiedzialności i zawiera w sobie szereg sprzeczności. Wskazuje na to, że Spółka posiadała środki, ale osoba zarządzająca Spółką nie regulowała z nich należnych zobowiązań podatkowych. Skarżący nie wskazał przy tym dlaczego tych zobowiązań Spółka nie regulowała skoro posiadała majątek. Jednocześnie Skarżący zakładał brak niewypłacalności i wyłączenie odpowiedzialności osoby trzeciej. W przekonaniu Dyrektora jeśli - jak wskazano w odwołaniu Spółka co najmniej do daty złożenia wniosku restrukturyzacyjnego posiadała środki na zapłatę wymagalnych zobowiązań, jednak tego obowiązku nie zrealizowała, w żaden sposób nie może to skutkować wyłączeniem odpowiedzialności Strony za powstałe zaległości podatkowe. Otwarte przyspieszone postępowanie układowe Spółki z 5 sierpnia 2019 r. nie spełniło zakładanego celu w następstwie czego Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. O bezskuteczności egzekucji świadczy również brak zaspokojenia wierzytelności organu podatkowego z masy upadłości Spółki. Dyrektor przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Spółka w okresie, w którym obowiązki prezesa jej zarządu pełnił Skarżący, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 3 lipca 2019 r. Spółka na biuro podawcze Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, złożyła wniosek dłużnika z 1 lipca 2019 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała m. in., że: 1) posiada majątek, którego szacunkowa wartość według najbardziej aktualnej wyceny wynosi 3.704,784,00 zł, 2) suma wierzytelności wymagalnych i niewymagalnych, w tym przedawnionych na dzień złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wynosi 7.476.282,21 zł. Z kolei postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych otworzył przyspieszone postępowanie układowe Spółki. Natomiast postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych umorzył przyspieszone postępowanie układowe Spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w przypadku Spółki wstąpiła okoliczność otwarcia przyspieszonego postępowania układowego Spółki. W wyniku umorzenia 20 stycznia 2021 r. przyspieszonego postępowania układowego Spółki, w dniu 11 lutego 2021 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości (informacja z raportu kwartalnego Spółki za I kwartał 2021 r.), w oparciu o który Sąd postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. ogłosił upadłość Spółki. Zdaniem organu drugiej instancji w przypadku Spółki spełniona została przesłanka niewypłacalności przejawiająca się utratą zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pierwsze trudności finansowe Spółki występowały już w drugiej połowie 2016 r. Z załącznika nr 7 - zestawienia wierzycieli Spółki, załączonego do wniosku z 1 lipca 2019 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego Spółki wynika, że pierwsze/najstarsze nieuregulowane należności Spółki posiadały daty wymagalności: 19.07.2016 r. wobec A. Sp. o. o. na kwotę 129,45 zł oraz 30.11.2016 r. wobec Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. na kwotę 1.700,00 zł. Ze wskazanego zestawienia wierzycieli wynika, że Spółka nie regulowała także zobowiązań z terminami wymagalności upływającymi w poszczególnych okresach 2017 r. Najstarsze wierzytelności z 2017 r. posiadały daty wymagalności: 9.02.2017 r. wobec A.J. na kwotę 369,00 zł, 16.03.2017 r. wobec A. na kwotę 756,80 zł, 20.04.2017 r. wobec E. S.r.l na kwotę 1.393,20 zł, 23.05.2017 r. wobec E. s.r.l. na kwotę 272,62 zł oraz daty wymagalności przypadające w poszczególnych datach kolejnych miesięcy 2017 r. Kumulowanie zaległości miało miejsce również w latach 2018-2019, w tym Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych począwszy od zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2018 r. i wygenerowała zaległości w tym podatku za okresy 1-12/2018 r., 1-7/2019 r., 1,3-12/2020 r., 1-6/2021 r. Ponadto Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za 7,10,12/2018 r., 2-8/2019 r., 4-12/2020 r., 1,2/2021 r. Z zestawienia wierzycieli wynika, że na dzień składania wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego Spółka posiadała sumę nieuregulowanych należności w kwocie 7.476.282,21 zł wobec 327 wierzycieli. Zaległości wygenerowane do 5.08.2019 r., tj. do dnia otwarcia przyspieszonego postępowania układowego Spółki z mocy prawa objęte zostały postępowaniem układowym. W ocenie Dyrektora w świetle art. 21 ustawy Prawo upadłościowe wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony najpóźniej z końcem marca 2017 r., gdyż w tym okresie upłynęły 30 dni od 3-miesięcznego opóźnienia w uregulowaniu kolejnego zobowiązania Spółki wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. Organ uznał jednocześnie, że w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie doszło też do powstania zaległości, które dotyczą kolejnych okresów rozliczeniowych, wobec czego nie istnieje podstawa do stwierdzenia, iż Spółka doznała przejściowych problemów finansowych, lecz z uwagi na kondycję finansową Spółki, doszło do trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań, kwalifikowanych jako stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Organ drugiej instancji mając powyższe na uwadze zaaprobował stanowisko Naczelnika US, który stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. W niniejszej sprawie niewątpliwie doszło do sytuacji, w której Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych z uwagi na opóźnienie przekraczające trzy miesiące w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych. W ocenie Dyrektora, w związku z ww. zaległościami oraz pełnieniem przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, Strona zobligowana była do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie od 12.06.2014 r. do 8.05.2018 r. funkcję członka zarządu pełniła także L.K. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, Skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy zarządzanej Spółki, nie złożył bowiem we właściwym czasie wniosku o jej upadłość, a na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o jego odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki, nie przedstawił argumentów, które świadczyłyby o braku winy w tym zakresie. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uznania wniosku z 1.07.2019 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego Spółki ani wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego 11.02.2021 r. za wnioski złożone we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Zdaniem Dyrektora poczynione w sprawie ustalenia pokazują, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki miało miejsce trwałe niepłacenie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Strona miała zatem świadomość, iż kierowany przez nią podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak we właściwym czasie czynności, do których była zobligowana przepisami ustawy Prawo upadłościowe. W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. polegającego na braku zbadania przez organ pierwszej instancji przesłanki terminowego otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego na skutek wniosku złożonego przez Spółkę. W jego ocenie brak przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Strony wywiedziono nie z braku otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego jako takiego, ale z braku otwarcia tego postępowania "we właściwym czasie", co zostało wykazane w treści skarżonej decyzji. Nie zgodził się jednocześnie z argumentacją Strony, że skoro Sąd postanowieniem otworzył postępowanie restrukturyzacyjne Spółki, to zostało ono otwarte "we właściwym czasie". Ponadto zdaniem Dyrektora nie bez znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanek — odpowiedzialności podatkowej, wymienionych w art. 116 O.p., w tym terminu złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego pozostaje podnoszona w odwołaniu okoliczność poręczenia większości wierzytelności Spółki majątkiem prywatnym jej akcjonariuszy, nawiązywanie współpracy z potencjalnymi inwestorami, czy perspektywy przywrócenia stabilności finansowej Spółki. Powyższe okoliczności na gruncie art. 116 O.p. nie posiadają waloru przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności. Zdaniem organu nie każde postanowienie Sądu otwierające postępowanie restrukturyzacyjne (przyspieszone postępowanie układowe, postępowanie układowe, postępowania sanacyjne) oznacza, że otwarcie to nastąpiło we właściwym czasie. Złożony przez Skarżącego wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego z 1.07.2019 r., okazał się dopuszczalny - postępowanie zostało otwarte, lecz nie zostało otwarte w wymaganym terminie. Ponadto Dyrektor za całkowicie pozbawiony podstaw uznał zarzut przedwczesnego orzeczenia o odpowiedzialności Strony za powstałe zaległości Spółki, argumentowany brakiem weryfikacji znaczenia otwartego przez Sąd postępowania restrukturyzacyjnego, a w szczególności skutków i perspektyw realizacji tego układu. Zauważył, że w treści skarżonej decyzji prawidłowo oceniono znaczenie otwartego postępowania restrukturyzacyjnego Spółki wskazując, że było spóźnione ono w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 O.p. Dla przesłanek odpowiedzialności, wskazanych w tym przepisie bez znaczenia pozostają hipotezy dotyczące perspektyw realizacji potencjalnego układu. Przepisy O.p. wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności uzależniają od przesłanek wymienionych w art. 108 tej ustawy - które w niniejszej sprawie zaistniały. Organ odwoławczy przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. polegającej na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, jak również w trakcie postępowania odwoławczego nie zostało wskazane mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. twierdząc, że Naczelnik US przeanalizował cały zgromadzony materiał dowodowy, nie pomijając żadnego dowodu w sprawie, a sposób procedowania odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania ustalony został stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. W toku przeprowadzonego postępowania dokonano wszechstronnej i trafnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122 i art. 187 tej ustawy. W myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc się do wniosków Strony o przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu zauważył, że akta sprawy oraz uzasadnienie decyzji Naczelnika US nie pozostawiają wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadzono w sprawie pozwolił na ustalenie momentu trwałego zaprzestania płacenia przez Spółkę długów, a w konsekwencji na ustalenie terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości _ oraz pozwoliły na prawidłową ocenę zawinienia Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające trwałe nieregulowanie zobowiązań. Zaznaczył przy tym, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczającą innym dowodem. Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie ustalenia dotyczące daty niewypłacalności Spółki, której członkiem zarządu była Strona, wynikała z okoliczności obiektywnych, tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań. W takim stanie faktycznym nie było potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Tym samym uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie wystąpienia przesłanek warunkujących/wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej bez konieczności uzyskiwania wiadomości specjalnych. Reasumując doszedł do przekonania, że poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły, że Skarżący nie dowiódł wystąpienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnych, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na istnienie przesłanek obligujących do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Powyższą decyzję organu odwoławczego strona zaskarżyła do tutejszego sądu. W skardze z dnia 12 grudnia 2024 r., skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] października 2024 r., ewentualnie uchylenie także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2023 r. i orzeczenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § 1 pkt 1) ppkt a) O.p., polegające na wadliwej wykładni "właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", pomijającej odrębność regulacji z art. 116 § 1 pkt 1) ppkt a) O.p. od regulacji z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i prawidłowe założenia wykładni, iż termin "właściwy" może być dłuższy od terminów prawa upadłościowego; 2) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to treści art. 116 § 1 pkt 1) ppkt a) O.p., polegające na przyjęciu niewypłacalności przedmiotowej Spółki, mimo istniejących w okresie co najmniej do daty złożenia przez Stronę wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego środków majątkowych, w tym pieniężnych, z których organ I instancji mógł przeprowadzić skuteczną egzekucję, co wyklucza obciążenie Strony jakimikolwiek negatywnymi konsekwencjami stanu tak wyrażonej bierności organu; 3) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to treści art. 197 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) ppkt a) O.p., polegające na braku zbadania przez organ I instancji przesłanki terminowego otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego Spółki na skutek wniosku złożonego przez Stronę; 4) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to treści art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p., polegające na wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sprowadzająca się z jednej strony do stwierdzenia braku znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy właściwego momentu otwarcia Spółki, a następnie wskazaniu istotności ustalenia przez członka zarządu osoby prawnej, że stan finansowy Spółki uzasadnia złożenie wniosku o upadłość lub restrukturyzację i w efekcie pominięcie znaczenia kondycji finansowej Spółki, w tym ocenianych przez pryzmat pozytywnych przesłanek otwarcia restrukturyzacji, na zasadność i terminowość złożenia przez Stronę wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego i doprowadzenie do otwarcia tej procedury naprawczej; 5) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to treści art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p., polegające na nieuzyskaniu opinii biegłego z zakresu rachunkowości, mimo istotności tego dowodu dla oceny dochowania przez Stronę należytej staranności i terminowości w ramach wykonania obowiązków Strony w kontekście weryfikacji stanu Spółki dla celów zabiegania o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, w tym czasu właściwego dla Strony oraz dla oceny braku zawinienia Strony w analizowanej sytuacji finansowej Spółki, jak i braku zawinienia przez Stronę terminowi otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego tej Spółki; 6) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to treści art. 9a ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) ppkt a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym przyjęcie wadliwej wykładni "właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" w rozumieniu ustawy Prawo upadłościowe, podczas gdy do 20 stycznia 2021 r. w stosunku do Spółki nadal trwało przyspieszone postępowanie układowe, zaś do jego zakończenia lub prawomocnego umorzenia nie można ogłosić upadłości, zaś sam wniosek w takim przypadku podlega odrzuceniu. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, a zarazem przedmiotem sporu, jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki L. w upadłości za jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne, wskazane w decyzji okresy 2018, 2019, 2020 i 2021 roku. Za wskazane zobowiązania spółki w okresie od stycznia do marca 2018 roku skarżący odpowiada wraz z drugim członkiem zarządu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do skarżącego spełnione zostały wszystkie przesłanki jego odpowiedzialności za wymienione wyżej zobowiązania spółki. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu. W jego ocenie Dyrektor w sposób nieprawidłowy dokonał wykładni pojęcia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie skarżący akcentuje odrębność regulacji na art. 116 ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe. Skarżący zarzuca również nieprawidłowe ustalenia polegające na przyjęciu przez organ odwoławczy niewypłacalności spółki. Co do tej okoliczności skarżący wskazuje na pominięcie istnienia środków majątkowych w okresie do dnia złożenia wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. W zakresie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, skarżący powołuje się na art. 9a prawa upadłościowego, podnosząc, że – w związku z jego treścią - dopiero po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego możliwe było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji skarżący zarzuca brak niezwłocznego podjęcia działań windykacyjnych wskazując na datę wymagalności zobowiązań podatkowych – 2018 rok. W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku. W myśl art. 107 § 1 ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 108 § 2 pkt 3 ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Natomiast w myśl art. 108 § 3 ordynacji podatkowej, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z [...] lipca 2023 roku, doręczonym 31 lipca 2023 roku. Natomiast postępowanie egzekucyjne wobec spółki toczyło się w okresie wcześniejszym – zostało zakończone 15 lipca 2023 roku, tj. w dacie uprawomocnienia postanowienia sądu upadłościowego z [...] kwietnia 2023 roku zatwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego spółki L. Postępowanie upadłościowe ww. spółki było – jak zasadnie podnosi organ odwoławczy – prowadzoną wobec niej egzekucją uniwersalną. Podkreślić należy, że zaległości spółki będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie zostały zgłoszone do listy wierzytelności w toku trwającego postępowania upadłościowego, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Pismem z 30 sierpnia 2021 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W., reprezentując Skarb Państwa, zgłosił do masy upadłości wierzytelności m. in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do lipca 2019 roku, za styczeń, marzec i grudzień 2020 roku oraz za okres od stycznia do lipca 2021 roku. Natomiast pismem z 3 września 2021 roku reprezentujący Skarb Państwa Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zgłosił wierzytelności m. in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2018 roku (zgłoszenie wierzytelności k. 192 – 193 cz. 3 akt administracyjnych). Na tle powyższych okoliczności w pełni aktualne jest stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 lutego 2020 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gd 2168/19, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne. egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego zastępuje egzekucję syngularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem, jeżeli przez postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć również postępowanie upadłościowe, to należy przyjąć, że przez wystawienie tytułu wykonawczego (art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej) należy rozumieć również zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi (art. 239 u.p.u.n.). Wierzyciel poprzez zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi deklaruje bowiem wolę wzięcia udziału w egzekucji generalnej. Czynność ta stanowi zatem odpowiednik czynności wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i skierowania go przez wierzyciela do organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji. Wobec powyższego w spawie niniejszej został spełniony warunek, o którym w art. 108 § 2 pkt 3 ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej ma również zastosowanie przepis art. 116 ordynacji podatkowej, który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast zgodnie z treścią art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe zobowiązane są do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. Pierwszą z nich jest wykazanie, że w dacie wymagalności spornych należności osoba trzecia (w sprawie niniejszej: skarżący) pełniła funkcję członka zarządu spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że w dacie wymagalności spornych zaległości spółki skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki L. W dniu 22 grudnia 2014 roku skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu ww. spółki działającej jako spółka akcyjna. Funkcję tę pełnił do dnia ogłoszenia upadłości spółki 26 lipca 2021 roku. Od 9 maja 2018 roku skarżący był jedynym członkiem zarządu ww. spółki. Jako członek organu zarządzającego spółką L. skarżący był również ujawniony w KRS (odpis pełny z KRS spółki k. 163 cz. 3 akt administracyjnych). Zatem nie ulega w sprawie niniejszej wątpliwości, że termin płatności wskazanych w decyzji zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych przypadał w okresie od 20 lutego 2018 roku do 20 lipca 2021 roku (w poszczególnych datach wskazanych w decyzji), tj. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Zaznaczyć przy tym należy, że spełnienie omawianej pierwszej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, nie było kwestionowane w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skargi została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji oznacza sytuację, w której cały majątek spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08).Organ w decyzji wskazał, że zobowiązania spółki będące przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej zostały zgłoszone w postępowaniu upadłościowym spółki (co zostało tez opisane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia). W wyniku przeprowadzenia tego postępowania, nie doszło do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań spółki. Jak bowiem wynika z ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłościowej spółki L. z podlegającej podziałowi sumy 140 816,65 zł, zaspokojono jedynie 16,84% wierzytelności z kategorii I. Natomiast wierzytelności z kategorii II (do której zalicza się m. in. wierzytelności podatkowe), kategorii III (do której należą m. in. odsetki od wierzytelności podatkowych oraz kategorii IV zostały zaspokojone w 0% (plan podziału k. 191 cz. 3 akt administracyjnych). W świetle powyższego oraz wobec zatwierdzenia przez sąd zakończenia postępowania upadłościowego postanowieniem z [...] kwietnia 2023 roku, w sprawie niniejszej bez wątpienia została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie podnosi się, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W powyżej wykazanej uchwale NSA podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. W tym zakresie należy odwołać się przepisów prawa upadłościowego. Zgodnie z treścią art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego, dłużnik jest niewypłacalny jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Jak stanowi natomiast przepis art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 prawa upadłościowego). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zarządzana przez skarżącego spółka stała się niewypłacalna z końcem lutego 2017 roku. Wówczas spełniła się w ocenie organu odwoławczego – przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 zw. z ust. 1a prawa upadłościowego. Upłynęło bowiem trzy miesiące od daty płatności faktury VAT wystawionej na rzecz spółki przez Krajowy Depozyt papierów Wartościowych SA na kwotę 1 700 zł z terminem płatności 30 listopada 2016 roku. Była to druga z najwcześniejszych nieuregulowanych zaległości spółki L. W konsekwencji – w ocenie Dyrektora – wniosek o ogłoszenie upadłości ww. spółki winien zostać złożony do końca marca 2017 roku. To z kolei oznacza, że nie można uznać za złożone we właściwym czasie wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego z 1 lipca 2019 roku, ani też wniosku z 11 lutego 2021 roku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie sądu, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że powyższe wnioski (w tym przede wszystkim wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego) nie zostały złożone we właściwym czasie, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ordynacji podatkowej. Stan niewypłacalności spółki wystąpił jednak nieco później niż zostało to ustalone w zaskarżonej decyzji. Poza sporem pozostaje, że pierwszymi nieuiszczonymi należnościami spółki były zobowiązania wobec A. sp. z o.o. z datą wymagalności 19 lipca 2016 roku oraz wspominane wyżej zobowiązanie wobec Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych z datą wymagalności 30 listopada 2016 roku. Istnienie tych należności, ich wysokość i daty wymagalności nie są w sprawie sporne i znajdują potwierdzenie w załączniku nr do wniosku spółki o otwarcie przyspieszonego postepowania układowego (wniosek k. 143 cz. 3 akt administracyjnych). Zauważyć jednak należy, że zobowiązania te opiewały łącznie na kwotę 1 829,45 zł. W ocenie sądu tak niewysoka kwota zaległych zobowiązań nie pozwala przyjąć, że w dacie przyjętej przez organ odwoławczy spółka L. była niewypłacalna. Świadczy raczej o przejściowych trudnościach w regulowaniu zobowiązań. Ze wskazanego wyżej załącznika nr 7 do wniosku o otwarcie przyspieszonego postepowania układowego wynika jednak – zdaniem sądu jednoznacznie – że spółka L. trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań z końcem 2017 roku. Łączna kwota wymagalnych w tym roku (2017) zobowiązań wynosiła 33 680,70 zł, co oznacza, że łącznie z zobowiązaniami wymagalnymi w 2016 roku, na dzień 31 grudnia 2017 roku łączna wysokość wymagalnych wobec spółki wierzytelności wynosiła 35 510,15 zł. W odniesieniu do zobowiązań wymagalnych w 2017 roku, nie można – o cenie sądu – uznać ich za nieznaczne. Jak bowiem wskazała sama spółka w załączniku do wniosku o otarcie przyspieszonego postępowania układowego, w 2017 spółka miała następujące zobowiązania wymagalne we wskazanych datach: -w kwocie 756,80 zł – wymagalne 16 marca 2017r., - w kwocie 1393, 20 zł – wymagalne 20 kwietnia 2017 r., - 272 zł – 23 maja 2017 r., - 4858,94 zł – 31 sierpnia 2017 r., - 4275,22 – 30 września 2017 r., - 4 263,73 zł – 14 listopada 2017 ., - 1505 zl – 15 listopada 2017r., 467,40 zł – 12 grudnia 2017 r., - 1906,52 zł – 20 grudnia 10122,64 zł i 3859,25 zł – 31 grudnia 2017 roku. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że sytuacja finansowa spółki znacznie pogorszyła się w drugiej połowie 2017 roku, a ustalony na koniec tego roku stan niewypłacalności pogłębiał się. W 2018 roku lista nieuregulowanych wymagalnych zobowiązań prywatnoprawnych znacznie się wydłużyła. Nadto od początku 2018 roku spółka L. zaprzestała również regulowania należności publicznoprawnych w postaci podatku dochodowego od osób prawnych, co jest przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. W świetle powyższego, zdaniem sądu nie może budzić wątpliwości, że spółka L. stała się niewypłacalna z końcem 2017 roku, zatem nieco później niż to ustalił organ odwoławczy. Zatem od 31 grudnia 2017 roku należy liczyć trzydziestodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wyjaśnić należy, że omówiony powyżej błąd organu odwoławczego w zakresie ustalenia daty niewypłacalności spółki L. nie ma wpływu na wynik postępowania w sprawie. Jak bowiem wynika z powyższej argumentacji – data niewypłacalności i związany z nią właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości była znacznie wcześniejsza od daty złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. W świetle powyższego, bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy pozostaje argumentacja skarżącego, który powołując się na art. 9a prawa upadłościowego podnosił, że w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego ( w niniejszej sprawie – przyspieszonego postępowania układowego) nie można ogłosić upadłości spółki, zaś wniosek zgłoszony w jego trakcie podlega odrzuceniu. Raz jeszcze należy podkreślić, że – jak wyjaśniono wyżej – czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki L. wystąpił na długo przed złożeniem wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego tej spółki (wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego). Trzeba też zauważyć, że ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych wskazuje, że przesłanki wynikające z art. 11 prawa upadłościowego, które to analizuje się w kontekście orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później jednak niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jednolite orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 prawa upadłościowego. Tym samym zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy, przesądza o podstawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości oparta na podstawie art. 11 ust. 2 u.p. (wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3728/21, LEX nr 3265455). Z tego powodu analiza sytuacji finansowej spółki nie jest konieczna do stwierdzenia, że wobec niej zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o upadłość. Analiza taka byłaby potrzebna, gdyby przesłanką ogłoszenia upadłości była okoliczność wskazana w art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego. Jednakże, jak to już wyżej zostało wskazane, organ podatkowy zasadnie przyjął, że spółka stała się niewypłacalna, posługując się przesłanką określoną w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Wskazać też należy, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, jako że nie wymaga wiadomości specjalnych, należy do kompetencji samych organów podatkowych. Te mogą, czy wręcz powinny, samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo). W świetle powyższego nie są zasadne podnoszone przez skarżącego zarzuty, w których wskazuje on na konieczność dopuszczenia w sprawie niniejszej dowodu z opinii biegłego. W świetle powyższego, nie doszło w niniejszej sprawie do wypełnienia pierwszej z przesłanek egzoneracyjnych. Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo również ustalił, że skarżący nie wykazał braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki L. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Sąd przyjmuje za własny wyrażany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie. (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 57/20). Z tak wyjaśnioną w orzecznictwie sytuacją braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku skarżącego. Jako członek zarządu spółki L. skarżący podejmował decyzje o sposobie zarządzania nią, czy poprawienia jej sytuacji finansowej. Również skarżący podejmował decyzję co do tego, w jakim czasie należy wystąpić do sądu o wszczęcie postępowania upadłościowego, czy restrukturyzacyjnego. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, zasadnym było podjęcie tych działań we wcześniejszym okresie, niż to miało miejsce. Nie kto inny, lecz skarżący musi ponieść konsekwencje podjętego ryzyka. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że nie można odmówić członkom zarządu prawa do podjęcia ryzyka i nie zgłoszenia wniosku o upadłość mimo istnienia ku temu przesłanek, w sytuacji gdy według ich oceny uda się opanować sytuację finansową spółki i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie zostały przez skarżącego podniesione żadne okoliczności, które świadczyłyby o braku winy (we wskazanym wyżej rozumieniu) w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. W toku postepowania w sprawie skarżący nie powoływał się na istnienie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.. W świetle powyższego, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że w ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Jak to zostało wcześniej szczegółowo wyjaśnione przy odnoszeniu się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalając czy i kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ wskazał (w ocenie Sądu poprawnie) na przesłankę określoną w art. 11 ust. 1 ustawy – prawo upadłościowe (co także Sąd uznał za poprawne, gdyż przesłanki z art. 11 ustawy – prawo upadłościowe mają bowiem charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości). Tym samym nie było potrzeby badania sytuacji majątkowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, w tym zbierania dowodów pozwalających ustalić, czy zobowiązania pieniężne przekraczają wartość majątku spółki. Nie było zatem potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu. W konsekwencji skarga – jako bezzasadna – została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.