III SA/Wa 1221/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 października 2015 r. nr PT8.8101.353.2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Pismem z 30 grudnia 2015 r. C. sp. z o.o. (obecnie C.(1) sp. z o.o.) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 8 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona zmiana interpretacji została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: W dniu 1 lutego 2013 r. Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że przyjęła zamówienie na dostawę dla sił zbrojnych [...] sprzętu wojskowego w postaci 32 wskaźników laserowych wraz z akcesoriami oraz 31 wskaźników celów, stanowiących rodzaj zaawansowanego technicznie uzbrojenia. Zamawiającym jest N. z siedzibą w L.. Dostawa powyższego sprzętu wojskowego, zostanie dokonana na terytorium kraju do jednostki wojskowej podległej Ministerstwu Obrony Narodowej, które złożyło do zamawiającego (N.) zamówienie na dostawę przedmiotowego uzbrojenia. Dalej Skarżąca wyjaśniła, że N. posiada w L. status organizacji międzynarodowej, działającej w strukturach Paktu Północnoatlantyckiego, a przedmiotowa dostawa będzie dokonana w zakresie realizowanych zadań i funkcji, jakie zamawiający spełnia w strukturze organizacyjnej [...] oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji w przywołanej dalej umowie międzynarodowej. Zamawiający, przekazał Skarżącej przed dokonaniem dostawy: a) wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument (VAT AND/OR EXCISE DUTY EXEMPTION CERTIFICATE - świadectwo zwolnienia z podatku VAT i/lub akcyzowego), o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.1996.8.11, w skrócie – "rozporządzenie Komisji 31/96"), przy czym zamawiający (N.) został zwolniony z obowiązku potwierdzania powołanego świadectwa zwolnienia przez właściwe władze państwa swojej siedziby, a ponadto b) dokument zamówienia dotyczący towarów wraz z ich specyfikacją, wskazujący na ilość, rodzaj i dane techniczne zamawianych towarów oraz ich kod oraz potwierdzający, iż zamawiający zleca ich dostawę Skarżącej. Skarżąca podniosła, że wskazane świadectwo zwolnienia z podatku potwierdza, iż dostawa wymienionych 32 wskaźników laserowych wraz z akcesoriami oraz 31 wskaźników celów z akcesoriami jest dostawą realizowaną na rzecz organizacji międzynarodowej posiadającej siedzibę na terytorium L. i dla celów służbowych tej organizacji. Ponadto świadectwo zwolnienia zawiera potwierdzenie zamawiającego, że towary będące przedmiotem dostawy spełniają warunki i ograniczenia mające zastosowanie do zwolnienia ich od podatku. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w przypadku dostawy przez nią na rzecz zamawiającego wymienionego powyżej sprzętu wojskowego, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 329 ze zm., w skrócie "rozporządzenie z 2011 r."). Zdaniem Skarżącej w przypadku transakcji dostawy towarów opisanych w stanie faktycznym na rzecz organizacji międzynarodowej, uznanej jako taki podmiot w kraju swojej siedziby, znajdzie zastosowanie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w ww. rozporządzeniu. W dniu 14 marca 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe. Stwierdził przede wszystkim, że w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie stawka podatku 0%, o której mowa w § 11 rozporządzenia z 2011 r., gdyż dostawa wymienionego sprzętu wojskowego ma miejsce na rzecz organizacji międzynarodowej N.-[...] z siedzibą w L., funkcjonującej w strukturze organizacyjnej [...], której podstawą działania jest umowa z dnia [...] czerwca 1951 r. Według Ministra Finansów, przedmiotowy sprzęt będzie wykorzystywany dla celów służbowych tej organizacji. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, iż Skarżąca posiada właściwe dokumenty, o których mowa w § 11 ust. 2 rozporządzenia z 2011 r. Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 14 marca 2013 r., na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), zmienił w dniu 8 października 2015 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej w zakresie zastosowania obniżonej do 0% stawki podatku VAT jest nieprawidłowe. Dokonując zmiany wskazanej interpretacji Minister Finansów, powołując się na przepis § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2011 r. podniósł, że preferencja podatkowa w postaci stawki VAT w wysokości 0%, może zostać przyznana tylko wtedy, gdy towary lub usługi, poza tym, że mają być nabywane w imieniu i na rzecz [...], mają być też nabywane w celu ich wykorzystania w działaniach stanowiących cel [...]. Tymczasem nabycie towarów dokonane przez N. w celu przekazania ich do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej należy potraktować jako nabycie do celów innych, niż cele służbowe [...], i w takich okolicznościach dostawa towarów na rzecz N. nie może korzystać ze stawki 0% przewidzianej dla organizacji międzynarodowych. W tych okolicznościach dostawa towarów dokonana przez Skarżącą na rzecz N. będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%. W skardze do Sądu, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca zarzuciła: 1) błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę braku zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2011 r. określającego zasady stosowania obniżonej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług (0%) w zakresie dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego; 2) błędną wykładnię art. 51 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE. L z 2011r. poz. 77, dalej: "rozporządzenie wykonawcze") ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 151 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 11.12.2006 r., dalej: "Dyrektywa VAT"), skutkujące błędną oceną braku zastosowania przedmiotowego przepisu w przedmiotowej sprawie; 3) błędną wykładnię art. 14e § 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej na podstawie wskazanego przepisu powodem zmiany może być dowolna, bliżej nieskonkretyzowana przyczyna spoza zakresu zmiany przepisów prawa lub zmiany orzecznictwa czy innych okoliczności, które wystąpiły po wydaniu interpretacji. Błędna wykładnia przepisów O.p. skutkowała błędnym zastosowaniem tego przepisu i zmianą interpretacji indywidualnej; 4) błędną wykładnię art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne rozszerzenie przez organ podatkowy okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poza okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w miejsce wezwania Skarżącej do wyjaśnienia lub uzupełnienia stanu faktycznego, Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 15 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. Przytaczając fragment tej interpretacji stwierdził, że organ podatkowy dokonując zmiany interpretacji zakwestionował stan faktyczny przedstawiony we wniosku, do czego nie był uprawniony. Sąd zaakcentował, że organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził naruszenie przez organ art. 14c § 1 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Podzielił stanowisko skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji niezasadnie zarzucił organowi, że dokonując zmiany interpretacji indywidulanej, dokonał on zmiany opisu zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zadaniem Sądu I instancji była ocena prawidłowości wypowiedzi organu co do tego, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług do dostaw towarów w warunkach przedstawionych we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Mając na uwadze powyższe odnotowania wymaga, że w ramach niniejszej sprawy na tym etapie postępowania po wyroku NSA spór w istocie sprowadza się do tego, czy dostawa sprzętu wojskowego, realizowana w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, korzystać może ze stawki podatku od towarów i usług 0% na podstawie § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2011 r. Zgodnie z powołanym przepisem obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego, uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib – do celów służbowych tych organizacji. Powołany przepis jest skorelowany z art. 151 ust. 1 pkt b) dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego oraz na rzecz członków takich organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib. Przy czym - jak stanowi art. 151 ust. 1 in fine tego przepisu - do czasu przyjęcia jednolitych przepisów podatkowych zwolnienia powyższe mają zastosowanie w granicach ustalonych przez przyjmujące państwo członkowskie. Na tym tle, z przytoczonego wcześniej § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2011 r. wynikają zasadniczo dwa warunki dla obniżonego opodatkowania dostawy towarów: 1) celu dostawy - zgodnie z którym dostawa, dokonywana w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencję międzynarodową ustanawiającą organizację międzynarodową lub przez umowę dotyczącą siedziby tej organizacji winna dotyczyć celów służbowych tej organizacji oraz 2) podmiotu dostawy - zgodnie z którym dostawa winna być realizowana na rzecz organizacji międzynarodowej, posiadającej siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego, niż terytorium kraju państwa członkowskiego uznanej za taką przez państwo siedziby i Rzeczpospolitą Polską. Gdy chodzi o pierwszy warunek, to nie sposób pominąć, że kwestia sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19 grudnia 2017 r. w sprawie I FSK 1555/14 oraz I FSK 1775/17 z 16 stycznia 2020 r. W powołanym orzeczeniu podniesiono, że zgodnie z art. 10 umowy dotyczącej statusu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, przedstawicieli narodowych i personelu międzynarodowego z dnia 20 września 1951 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 64 poz. 736 ze zm.) Organizacja generalnie nie powinna domagać się zwolnienia od akcyzy i podatków od sprzedaży majątku ruchomego i nieruchomego, które stanowią część ceny, jaka ma być zapłacona. Jednakże w sytuacji gdy Organizacja dokona znacznych zakupów majątku z przeznaczeniem do oficjalnego użytku (na które akcyza i podatki wymienione wyżej zostały lub miały zostać nałożone), państwa Członkowskie będą, zawsze - ilekroć będzie to możliwe - podejmować stosowne działania administracyjne w celu umorzenia lub zwrotu sumy akcyzy lub podatku. Z powyższego wynika, że umawiające się strony (Państwa Sygnatariusze) przewidziały, że istotne jest w tym zakresie "przeznaczenie do oficjalnego użytku". Z kolei przepisy krajowe stawiają warunek, aby dostawa towarów i usług następowała w celach służbowych. Naczelny Sąd Administracyjny powołanym wyżej orzeczeniu zauważył, że z obu tych unormowań wynika, że organizacja międzynarodowa - w aspekcie przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej - może być traktowana dwojako. Po pierwsze, dostawa towarów na rzecz tej organizacji może być opodatkowana na zasadach ogólnych. Po drugie, w stosunku do określonych dostaw i usług, organizacja może korzystać z preferencji w tym podatku. Ta ostatnia sytuacja będzie miała miejsce, gdy nabycie towarów i usług przez organizację międzynarodową będzie miało miejsce z przeznaczeniem do oficjalnego użytku. Tak więc istotą i celem zwolnienia jest to, że nabywane przez organizację międzynarodową na własne potrzeby towary i usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle tak zarysowanych warunków, Sąd doszedł do przekonania, że obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do dostawy uzbrojenia i wyposażenia wojskowego na rzecz agencji Paktu Północnoatlantyckiego ([...]) w sytuacji, gdy to nabycie dokonywane jest z zamiarem odsprzedaży na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej. Wówczas dostawa taka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u.. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przedstawione stanowisko w pełni aprobuje i uznaje za własne, zauważając, że przepis § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który był rozważany w przywoływanym wyroku tut. Sądu, co do istoty pozostaje zbieżny z unormowaniem stosowanym w niniejszej sprawie, a mianowicie § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2011 r. O ile więc, preferencyjnym opodatkowaniem objęte są dostawy towarów (świadczenie usług) do celów służbowych organizacji międzynarodowej, to nie ma podstaw do takiego preferencyjnego opodatkowania w przypadku, w którym organizacja międzynarodowa nabywa towary i usługi w takim celu, aby następnie zbyć je innemu podmiotowi, a zatem w sytuacji, w której organizacja międzynarodowa działa tak, jak swoisty pośrednik (przedsiębiorca). Aprobata dla preferencyjnego opodatkowania w odniesieniu do tego rodzaju przypadków prowadziłaby do zakłócenia konkurencji. Sąd pierwszej instancji skupiając się na analizach językowych i porównaniach wyrażeń: "celu służbowego", "przeznaczenia urzędowego", czy "użytku służbowego" - także w innych językach Unii - utracił natomiast z pola widzenia szerszą perspektywę dla oceny roli, w jakiej w niniejszej sprawie należało postrzegać i kwalifikować działania Zamawiającego, a w konsekwencji cel nabycia uzbrojenia. Mając powyższe na uwadze zarzut o naruszeniu przez organ § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2011 r. okazał się nieuzasadniony. Nie można się zgodzić z poglądem, że w sytuacji, w której zamawiający nabywa od skarżącej Spółki towary, by następnie dokonać ich dostawy do innego podmiotu (jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej), to nabycie sprzętu od Spółki skarżącej dokonywane jest na cele służbowe organizacji międzynarodowej. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).