III SA/Wa 1218/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta P. (dalej: "Prezydent") z [...] września 2017 r. i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia. 1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] września 2017 r. Prezydent Miasta P. odmówił R.Z. (dalej: "Skarżący") umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. Pismem z 19 października 2017 r. Skarżący złożył do SKO pismo o następującej treści. "Proszę o przekazanie sprawy do Samorządowego Kolegium w W. nr j.w. Sprawa dotyczy negatywnego załatwienia umorzenia zaległości podatkowych." 1.3. Z uwagi na fakt, że odwołanie nie spełniało wymogów z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: "O.p."), SKO wezwało Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych tego odwołania, poprzez podanie zarzutów przeciw decyzji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem wniosku oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. 1.4. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. SKO pozostawiło odwołanie bez rozpatrzenia, na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 O.p., wskazując na brak odpowiedzi na wezwanie. 1.5. W wyniku złożonej przez Skarżącego skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 13 marca 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 1022/18 uchylił zaskarżone postanowienie. W motywach wyroku Sąd podał, że wystosowanie samego wezwania do strony w zakresie wymogów odwołania płynących z art. 222 O.p. było prawidłowe, jako że odwołanie nie zawierało żadnego z elementów, o których mowa w tym przepisie. Sąd doszedł natomiast do przekonania, że wezwanie zostało doręczone wadliwie, co czyniło tą czynność nieskuteczną i w konsekwencji spowodowało, że postanowienie SKO było przedwczesne. Sąd uznał, że czynność doręczenia Skarżącemu wezwania do uzupełnienia braków odwołania winna być powtórzona przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 1.6. Pismem z 14 marca 2019 r. SKO ponownie wezwało Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych odwołania. 1.7. Pismem z 25 marca 2019 r., Skarżący podał, że kwestionowanej decyzji zarzuca brak rzetelności, gdyż nie została w niej uwzględniona jego sytuacja życiowa i zdrowotna. Wskazał też, że decyzję zaskarża w całości, zaś istotą żądania jest umorzenie zaległości podatkowych. Z kolei dowody zostały złożone wraz z jego wcześniejszym pismem (dokumenty zawarte w aktach sprawy). 1.8. Pismami z 22 października 2019 r. SKO: - wezwało Skarżącego do potwierdzenia aktualności stanu faktycznego ustalonego w decyzji Prezydenta w zakresie jego sytuacji osobistej, rodzinnej i finansowej oraz wskazania i udowodnienia innych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy; - zwróciło się do Prezydenta z prośbą o przeprowadzenie wywiadu mającego na celu ustalenie aktualnej sytuacji osobistej i finansowej Skarżącego, z uwzględnieniem korzystania przez Skarżącego ze świadczeń z pomocy społecznej w bieżącym roku, a także wskazanie innych okoliczności, które mogą mieć wpływ na wystąpienie przesłanek do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (w celu potwierdzenia aktualności ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji). Wezwanie z 22 października 2019 r. skierowane do Skarżącego, doręczone zastępczo, pozostało bez odpowiedzi. Prezydent przy piśmie z 21 listopada 2019 r. przekazał do SKO notatki urzędowe sporządzone przez pracowników Straży Miejskiej w P. oraz dokumentację dotyczącą wywiadu środowiskowego przeprowadzonego przez pracownika MOPS w P.. Prezydent wskazał przy tym, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Skarżący nie mieszka przy ul. [...] w P., a jedynie odbiera tam korespondencję. Zaś wobec faktu, że Skarżący nie ujawnia swego rzeczywistego miejsca pobytu, nie jest możliwe ustalenie jego aktualnej sytuacji osobistej i finansowej. 1.9. Po rozpoznaniu odwołania, SKO w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] marca 2020 r. wskazało, że Prezydent na dzień wydania decyzji, co do zasady trafnie ocenił (na podstawie ówczesnych ustaleń), że w stosunku do Skarżącego nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych. Organ ustalił bowiem, że Skarżący: posiada stałe źródło dochodu w postaci emerytury w kwocie 916,49 zł; nie płaci na rzecz (dorosłej) córki alimentów, która to córka jest dość dobrze sytuowana, a zobowiązanie alimentacyjne Skarżącego mogło ulec przedawnieniu; faktycznie nie mieszka przy ul. [...] w P. i na tej nieruchomości nie powstają odpady komunalne; pobyt Skarżącego w W. i korzystanie z rehabilitacji świadczy o korzystaniu z prywatnego sektora tego typu usług; brak jest jakichkolwiek zdarzeń losowych świadczących o nadzwyczajnej sytuacji Skarżącego, a tym samym występowania przesłanki ważnego interesu podatnika. SKO podkreśliło przy tym, że od daty wydania decyzji w tej sprawie przez Prezydenta upłynęło około 2,5 roku. W związku z tym nie można wykluczyć, że zestawienie aktualnej sytuacji osobistej i majątkowej Skarżącego z przesłankami udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych być może pozwoli na nowo ocenić zasadność wniosku. Zwrócił uwagę, że z ostatnich ustaleń organu na podstawie materiału dowodowego nadesłanego do SKO w dniu [...] listopada 2019 r. wynika, że: 1) budynek przy ul. [...] w P. wygląda na opuszczony (łącznie z brakiem możliwości wejścia do budynku) i na podstawie informacji sąsiadów nieruchomości pod tym adresem nikt na tej posesji nie jest widywany, 2) Skarżący korzysta z zasiłku pielęgnacyjnego na podstawie przepisów o świadczeniach rodzinnych oraz w dniu 13 listopada 2019 r. zwrócił się do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w P. o pomoc finansową na wykupienie leków i opału na okres jesiennozimowy; 3) Skarżący od lipca 2016 r. jest emerytem i pobiera świadczenie z tytułu emerytury w kwocie 994,41 zł netto (stan na dzień 30.04.2019 r.), z której to emerytury są dokonywane potrącenia w kwocie 319,62 zł; 4) Skarżący wedle swojego oświadczenia jest w złym stanie zdrowia, nie ma go w domu, ponieważ jest stale rehabilitowany i korzysta z pomocy sióstr zakonnych w W. (dzielnica U.); 5) Skarżący w okresie od dnia 12 listopada 2018 r. do 13 listopada 2019 r. uzyskał jednorazowy dochód w kwocie 3.505 zł; 6) Skarżący jest współwłaścicielem domu o pow. 80 m2 i działki o pow. 1200 m2 oraz nie posiada innych składników majątku nieruchomego lub ruchomego. Ponadto, z rodzinnego wywiadu środowiskowego przeprowadzonego z zainteresowanym wynika, że ten jest osobą niepełnosprawną i korzysta z pomocy osób obcych lub kościołów i związków wyznaniowych (pomoc w naturze i usługowa), jest osobą chorą i nie pracuje, posiada 24-letnią córkę E., której dokładnego adresu zamieszkania nie zna, jego miesięczne stałe wydatki to 235,15 zł, posiada potrącenie komornicze w wysokości 159,81 zł, brakuje mu podstawowych sprzętów domowych. W ocenie SKO, tak ustalony stan faktyczny przemawia za tezą, że sytuacja Skarżącego wedle stanu na listopad 2019 r. była sytuacją niewątpliwie trudną. Zarówno bowiem sytuacja osobista, jak i zdrowotna Skarżącego w połączeniu z jego dochodami i poziomem życia zasługiwała na uwzględnienie – nie jest to bowiem sytuacja typowa dla przeciętnego obywatela. Jednakże w zastawieniu z całokształtem okoliczności faktycznych sama w sobie nie musi stanowić przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. SKO stwierdziło, że kwestia ta winna ulec ponownej ocenie Prezydenta przede wszystkim z powodu znacznego upływu czasu od wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie SKO, gdyby występowanie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej przy aktualnych ustaleniach oceniało bezpośrednio Kolegium, mogłoby dojść do naruszenia procesowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreśliło, że SKO nie ma możliwości udzielenia takiej ulgi za organ pierwszej instancji (art. 233 § 3 O.p.). 2. Nie zgadzając się z ww. decyzją Skarżący złożył skargę do tutejszego Sądu, w której wniósł o przeanalizowanie przez Sąd kwestionowanej decyzji oraz umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i jego rzetelności, w tym co do jego sytuacji finansowej i zdrowotnej. 3. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 2 lutego 2020 r. na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 4.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zauważa bowiem, że w stanie faktycznym sprawy SKO w istocie nie mogło wydać innego rozstrzygnięcia. Z kolei sama decyzja SKO jest korzystna dla Skarżącego, obliguje Prezydenta do ponownej oceny aktualnej kondycji zdrowotnej, finansowej i życiowej Skarżącego w kontekście zaistnienia przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi. 4.4. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei w myśl art. 233 § 3 O.p. samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak wskazuje analiza powyższych przepisów i ich wzajemnych relacji, przepis § 3 jest przepisem, który w istotny sposób ogranicza możliwości wyboru rodzaju rozstrzygnięcia przez samorządowe kolegium odwoławcze w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, a zarazem gdy zaskarżona do SKO decyzja organu pierwszej instancji jest tzw. decyzją uznaniową (np. taką jak w badanej sprawie, decyzją w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej). Skutkiem zastosowania art. 233 § 3 O.p. w przypadku zaistnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji jest niemożliwość skorzystania przez SKO z uregulowań art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie i literaturze, decyzja organu odwoławczego ograniczająca się tylko do uchylenia decyzji organu administracji pierwszej instancji jest nieważna i mimo, że nie wynika to expressis verbis z treści art. 233 § 3 O.p., ma on obowiązek przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi jednostki samorządu terytorialnego. 4.5. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do uchylenia decyzji Prezydenta i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zauważyć bowiem należy, że w trakcie postępowania przed Prezydentem sytuacja Skarżącego oceniana była z uwzględnieniem stanu faktycznego jaki wówczas istniał (2017 r.). Jak słusznie zauważyło SKO, z uwagi na upływ czasu oraz dodatkowe informacje uzyskane m.in. z MOPS, obecna sytuacja finansowa, zdrowotna i życiowa Skarżącego winna zostać na nowo wszechstronnie zbadana i wyjaśniona. Trafnie wskazało zatem SKO, że okoliczności i dokumenty, które dotyczą aktualnej sytuacji Skarżącego winny być uwzględnione przy ponownej ocenie wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz przesłanki interesu publicznego. Zdaniem Sądu, zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i winno zostać w pierwszym rzędzie uczynione przez organ pierwszej instancji. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma charakter normatywny zaś norma ta jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, z czego wynika obowiązek organu drugiej instancji ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie (..). Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Pominięcie powyższego w istotnie zmienionych okolicznościach niniejszej sprawy i przeprowadzenie postępowania dowodowego jak i ocena przesłanek do umorzenia zaległości o których mowa w art. 67a § 1 O.p. wyłącznie przez organ odwoławczy, stanowiłoby naruszenie powyższej zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd podziela jednocześnie wyrażone w zaskarżonej decyzji stwierdzenie SKO, że sytuacja Skarżącego wedle stanu na listopad 2019 r. była sytuacją wyjątkowo trudną, co winno być wzięte pod uwagę przez organ pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę. 4.6. Odnosząc się do uzasadniania skargi, w której to Skarżący wnosił o umożliwienie mu wypowiedzenia się przez Sądem co do jego sytuacji finansowej i zdrowotnej, wyjaśnić należy, że oceniając zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, Sąd związany jest granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Dlatego też w niniejszym postępowaniu Sąd mógł ocenić jedynie, czy SKO prawidłowo wydało rozstrzygniecie na podstawie art. 233 § 2 O.p., a więc czy słusznie zastosowało w sprawie instytucję tzw. decyzji kasacyjnej. Kwestie dotyczące natomiast aktualnej sytuacji życiowej, finansowej i zdrowotnej, Skarżący winien udokumentować i wyjaśnić przed organem pierwszej instancji ponownie rozpoznającym sprawę. W dobrze pojętym interesie Skarżącego, wnioskującego o przyznanie ulgi, jest bowiem współdziałanie z organem rozpoznającym taki wniosek. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że nie ma uprawnienia do umorzenia zaległości podatkowych, jak również nie może nakazać organowi udzielenia ulgi. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie zbudowana jest bowiem przy pomocy uznania administracyjnego, co oznacza właśnie, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia (ważnego interesu podatnika, interesu publicznego), Prezydent nie ma obowiązku przyznania ulgi. Obowiązany jest natomiast dokonać ustaleń w sprawie w kontekście zasad postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Odmowa udzielenia ulgi także w ramach uznania administracyjnego nie może mieć charakteru dowolnego, lecz odpowiadać zasadzie swobodnej ocenie dowodów. 4.7. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.