III SA/Wa 1205/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji", "Organ egzekucyjny") prowadził postępowanie zabezpieczające wobec P. W. ("Skarżący", "Strona", "Zobowiązany") na podstawie własnego zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 listopada 2019 r. obejmującego wysokość nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w kwocie należności głównej 59.799 zł oraz odsetek w kwocie 3.932 zł. Celem realizacji należności objętych przedmiotowym zarządzeniem zabezpieczenia, Organ egzekucyjny, dokonał zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2019 r. zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu wstrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 3 stycznia 2020 r. pełnomocnik Strony – A. G., wniósł na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej także "upea") zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wszczętego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 listopada 2019 r., podnosząc niedopuszczalność zabezpieczenia, bowiem w decyzji organ nie wykazał przesłanki obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w związku ze zgłoszonymi zarzutami, zawiesił postępowanie zabezpieczające. Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż zarządzenia zabezpieczenia służą wykonaniu decyzji, którymi określono P. W. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych (i odsetek za zwłokę) z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od styczeń-listopad 2018 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Zobowiązanego przybliżonych kwot tych zobowiązań wraz z odsetkami (listopad 2018 r.) Pismem z dnia 20 lutego 2020 r., P. W. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 stycznia 2020 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie. Skarżący wskazał, iż w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku organu egzekucyjnego, zachodzi niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym, z uwagi na brak istnienia przesłanek do zabezpieczenia. Ponadto Zobowiązany podniósł, iż wszczęcie postępowania zabezpieczającego w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2019 r. nastąpiło bez wykazania istotnych i rzeczywistych przesłanek zabezpieczenia. W ocenie Zobowiązanego, zaniechanie niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, celem stwierdzenia zaistnienia przesłanek zabezpieczenia czyni postępowanie zabezpieczające niedopuszczalnym. W konsekwencji powyższego, Strona wniosła o chylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Postanowieniem z dnia 20 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji", "Dyrektor") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., odnosząc się do wskazanego przez Zobowiązanego zarzutu niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym, stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, gdyż podnoszone zarzuty w istocie odnoszą się do kwestii merytorycznych, które mogły być podnoszone przy ewentualnej weryfikacji decyzji będącej podstawą egzekwowanego obowiązku. Dyrektor wskazał, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, czy też oceny postępowania, w toku którego decyzja ta została wdana. Nie podlegają zatem badaniu i rozstrzyganiu w toku postępowania egzekucyjnego kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczącym zasadności wydania decyzji wymiarowej. Nie ma podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym, czy określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania i przybliżona wartość odsetek, zostały określone prawidłowo. Służy temu tryb odwoławczy od decyzji zabezpieczającej. Zatem ocena dopuszczalności postępowania zabezpieczającego, co do zasady, nie może dotyczyć kwestii zasadności i wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Celem postępowania zabezpieczającego jest doprowadzenie do zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej, a nie ponowne badanie prawidłowości decyzji, która ma charakter pomocniczy i wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "Op"). Stwierdzić zatem należy, że niedopuszczalność musi mieć źródło w przepisach prawa całkowicie wyłączających możliwość przymusowego zabezpieczenia danego obowiązku w drodze postępowania zabezpieczającego. W niniejszej sprawie zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. taka sytuacja nie zachodzi. Dyrektor wskazał również, że zarządzenie zabezpieczenia służy wykonaniu decyzji, którą określono Zobowiązanemu przybliżoną kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres styczeń –listopad 2018 r., określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. oraz orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia. Decyzja ta znajduje umocowanie w treści przepisu art. 33 § 1 Op. W ocenie Organu II instancji, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, że zachodzą przedmiotowe przesłanki warunkujące niedopuszczalność stosowanego zabezpieczenia. Obowiązujące uregulowania prawne wyraźnie dopuszczają, aby zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nastąpiło w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezsporne zdaniem Dyrektora wydaje się również, że w sprawie nie wystąpiły podstawy niedopuszczalności zabezpieczenia zachodzące po stronie podmiotowej. Skarżący bowiem na żadnym etapie postępowania, nie podniósł przesłanek negatywnych wymienionych w art. 14 § 1 u.p.e.a., tj. korzystania z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych. Strona nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2020 r., pismem z dnia 6 maja 2020 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. We wniesionej skardze Skarżąca zarzuca naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 6 w zw. art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dale także "K.p.a"), poprzez jego nieprawidłowe niezastosowanie, które doprowadziło do wydania postanowienia; - art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 144 K.p.a. poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie w wadliwie wydanym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż brak zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, podczas gdy Organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia na wierzytelności Skarżącego w sytuacji braku przesłanek do dokonania takiego zabezpieczenia; - art. 120, art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez wadliwe zaniechanie w prowadzonym postępowaniu wymaganego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, co wynikało z dokonania kontroli wyłącznie w oparciu o treść postanowienia organu I instancji, z pominięciem wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w toku toczącego się postępowania, a w następstwie spowodowało nieprawidłowość oceny dopuszczalności prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że rozstrzygnięcie Organu II instancji, w ślad za postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 stycznia 2020 r. bezzasadnie upraszcza istotę dopuszczalności egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a w konsekwencji winno zostać zakwestionowane. Zdaniem Strony, pojęcie dopuszczalności egzekucji w administracji winno być interpretowane szerzej, aniżeli przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Przyznanie słuszności twierdzeniu, jakoby niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego sprowadzała się wyłącznie do bezrefleksyjnego ustalenia istnienia normy prawnej, pozwalającej na egzekucję z określonego obowiązku oraz do weryfikacji podmiotowej Zobowiązanego w oparciu o normę art. 14 § 1 u.p.e.a. znacząco ogranicza podstawowe powinności organu egzekucyjnego, ugruntowane na podstawie art. 29 u.p.e.a. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby w praktyce do sytuacji, w której rozstrzygnięcia w przedmiocie prowadzenia bądź też nieprowadzenia egzekucji administracyjnej byłyby obarczone znacznym stopniem dowolności. Takie podejście wydaje się niedopuszczalne, chociażby z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, utrwalonych na gruncie Ordynacji podatkowej (np. art. 120, art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.). Z tego również względu, w ocenie Skarżącego, nie jest możliwe jednoznaczne przesądzenie o dopuszczalności dokonanego zabezpieczenia z pominięciem weryfikacji zachodzenia przesłanek art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. Skarżący wskazał, że organ egzekucyjny nie może rozstrzygać w przedmiocie zabezpieczenia w całkowitym oderwaniu od okoliczności faktycznych, których występowanie w określonym przypadku przesądzać będzie o możliwości zastosowania norm egzekucyjnych. W ślad za zaskarżonym postanowieniem, źródłem tychże unormowań w przedmiotowym przypadku był art. 155 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 O.p. Strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 5 kwietnia 1995 r. do chwili obecnej i bez żadnych zakłóceń uiszcza zobowiązania podatkowe w przepisanych terminach. Ponadto, od dnia 5 kwietnia 1995 r. do chwili obecnej. Skarżący z powodzeniem prowadzi działalność gospodarczą, osiągając z jej tytułu dochody. Skala tej działalności jest rozległa, co potwierdzają dowody zebrane w postępowaniu podatkowym w zakresie chociażby zawartych umów oświadczenie usług, ich wartości oraz wielkość uzyskiwanych z tytułu tej działalności przychodów, która to wielkość jest znana organowi egzekucyjnemu. W konsekwencji, brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, iż w stosunku do Skarżącego, istnieje czymkolwiek uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W szczególności po stronie P. W. nie wykazano okoliczności, jakoby podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub też dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Powołane przez organ w decyzji zmniejszenie obrotów nie zostało wykazane, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, iż mogłoby wpływać na zmniejszenie dochodów podatnika. Nie wykazano także, że stan majątkowy Skarżącego uległ pogorszeniu i z tego powodu mogły powstać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego, Strona wskazała, iż zmniejszenie obrotów nie może uzasadniać stanu powstania obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżący wskazał, że ustalenia organu nie zawierały uzasadnienia i w żaden sposób nie wykazały, że podane w decyzji okoliczności uzasadniające zabezpieczenie, wpływają na stan majątkowy Skarżącego w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym wobec Skarżącego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 listopada 2019 r., obejmującego nienależnie otrzymany zwrot podatku od towarów i usług za październik 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2019 r. określająca przybliżoną kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do października 2018 r., określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2018 r. oraz orzekająca o dokonaniu zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII; LEX 2015). Podkreślić należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności (brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu) mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności". Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 807/09, LEX nr 745872). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny, to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. powinien doręczyć zobowiązanemu upomnienie, a następnie, po upływie siedmiu dni od doręczenia upomnienia i stwierdzeniu niewykonania obowiązku, wystawić tytuł wykonawczy oraz skierować do organu egzekucyjnego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia. Wierzyciel może także wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym, który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej: "O.p."). Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). Rozstrzygnięcie w sprawie realizacji zabezpieczenia podejmowane jest przez organ egzekucyjny i następuje poprzez nadanie klauzuli o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Według art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. W badanej sprawie zasadnicze znaczenie ma podstawowa zasada postępowania zabezpieczającego wyrażona w art. 160 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą zabezpieczenie nie może prowadzić do wykonania obowiązku, a jedynie stworzyć warunki dla skutecznej egzekucji. Zasada ta doznaje wzmocnienia także w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że postępowanie zabezpieczające nie może wprawdzie prowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, zapewnić jednak winno realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1483/15). W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.). Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie należy traktować, w związku z art. 160 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego (por. M. Faryna (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015). Nieuzasadniony jest zarzut Skarżącego dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Należy wskazać, że w przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji (zabezpieczenia) ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość dokonania przymusowego zabezpieczenia takiego obowiązku. Egzekucja administracyjna, jak również postępowanie zabezpieczające, mogą być niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby Skarżący był podmiotem, w stosunku do którego przepisy prawa wyłączają możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Skarżący bowiem na żadnym etapie postępowania, jak również w skardze, nie podniósł przesłanek negatywnych wymienionych w art. 14 § 1 u.p.e.a., tj. korzystania z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Z przesłanką przedmiotową niedopuszczalności egzekucji mamy do czynienia, gdy jej obowiązek wynika, np. z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, gdy podstawą obowiązku jest decyzja nieostateczna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, albo gdy dany obowiązek jest wykonany w trybie egzekucji sądowej. Niedopuszczalność musi mieć źródło w przepisach prawa całkowicie wyłączających możliwość przymusowego zabezpieczenia danego obowiązku w drodze postępowania zabezpieczającego. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu taka sytuacja nie zachodzi. W przedmiotowej sprawie wierzyciel wystawił w dniu 20 listopada 2019 r. zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie decyzji z [...] listopada 2019 r. Zgodnie z art. 239c O.p., decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. Natomiast zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W zakresie nieuregulowanym odrębnymi przepisami należności, o których mowa w § 1, podlegają zabezpieczeniu w trybie i na zasadach określonych w dziale IV. Zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. W zarządzeniu zabezpieczenia z 20 listopada 2019 r. wierzyciel wskazał przesłanki wynikające z art. 155 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. W niniejszej sprawie wierzyciel wystawiając w dniu 20 listopada 2019 r. zarządzenie zabezpieczenia, jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji powołał się na fakt ujawnienia w toku kontroli podatkowej uczestnictwa podatnika w procederze wystawiania tzw. pustych faktur, a w efekcie zawyżenie kwot podatku naliczonego. W świetle przywołanego przepisu art. 155 u.p.e.a. wskazać należy, iż zarządzenia zabezpieczenia służą wykonaniu decyzji, którymi określono Skarżącemu przybliżoną kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do października 2018 r., oraz przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2018 r. Decyzja ta znajduje umocowanie w treści przepisu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do przepisu art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub w formie określonej w § 2. Z powyższego wynika, że odrębnymi przepisami zezwalającymi na dokonanie zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a., są powołane przepis Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, jak słusznie wskazuje organ odwoławczy, nie ma podstaw do uznania, że zachodzą przedmiotowe przesłanki warunkujące niedopuszczalność stosowanego zabezpieczenia. Obowiązujące uregulowania prawne wyraźnie dopuszczają, aby zabezpieczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nastąpiło w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu, zarzuty Skarżącego sprowadzające się do twierdzenia, że organy podatkowe niedostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego, zmierzają do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 O.p., nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości postępowania zabezpieczającego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w okoliczności, że postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu jest postępowaniem uregulowanym przepisami O.p., przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 750/13, CBOSA). W konsekwencji za niedopuszczalną należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu zabezpieczającym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Stanowisko analogiczne zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2047/12, stwierdzając, iż w ramach kontroli przeprowadzanej przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zarządzenia zabezpieczającego nie można kwestionować prawidłowości wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Podnoszenie kwestii spornych, podlegających ocenie w innym trybie nie może skutkować merytorycznym odnoszeniem się do nich w postępowaniu, którego nie są przedmiotem, gdyż naruszyłoby to w sposób oczywisty zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym nie są środkiem, który może konkurować z odwołaniem od decyzji zabezpieczających lub je zastąpić. Organ wykonawczy nie ma bowiem kompetencji, by kwestionować zasadność wydanych przez wierzyciela decyzji zabezpieczających. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, 121,122, 124, 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe zaniechanie w prowadzonym postępowaniu wymaganego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, co wynikało z dokonania kontroli wyłącznie w oparciu o treść postanowienia organu I instancji z pominięciem wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w toku toczącego się postępowania, co w następstwie spowodowało nieprawidłowość oceny dopuszczalności prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Sąd stwierdza, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, lecz na mocy art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Niemniej jednak zasady wyrażone w art. 120, 121, 122, 124, 187 i 191 Ordynacji podatkowej posiadają swoje odpowiedniki w art. 8, 9, 10, 77 § 1 oraz 80 K.p.a. W ocenie Sądu, w kontekście powyższych rozważań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dochował zasad przewidzianych w w/w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) orzekł jak w sentencji wyroku.