III SA/Wa 1198/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US", "Naczelnik") prowadził postępowanie zabezpieczającego wobec P.W. ("Strona" lub "Skarżący"), na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2019 r., obejmującego wysokość nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2018 r. w kwocie 25 411 zł plus odsetki. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu wstrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług. Zawiadomienie wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczającego doręczono Stronie w dniu 27 grudnia 2019 r. Skarżący, na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej "u.p.e.a." lub "ustawa") wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zarzucił niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym. Wskazał także, iż wszczęcie postępowania zabezpieczającego w oparciu o decyzję Naczelnika z dnia [...] listopada 2019 r. nastąpiło bez wykazania istotnych i rzeczywistych przesłanek zabezpieczenia, a zaniechanie niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, celem stwierdzenia zaistniałych przesłanek zabezpieczenia, czyni postępowanie zabezpieczające niedopuszczalnym. W ocenie Skarżącego w decyzji Organ nie wykazał przesłanki obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Ponadto nie zgodził się z ustaleniem Naczelnika zawartym w decyzji z dnia [...] listopada 2019 r., że istnieje czymkolwiek uzasadniona obawa niewykonania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik uznał za nieuzasadniony zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia. W uzasadnieniu wskazał, iż niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a., zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia tego postępowania za względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych), a nie merytorycznych. W niniejszej sprawie podstawę dla wydanych zarządzeń zabezpieczenia stanowi art. 155 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenia. Naczelnik wskazał, iż zarządzenia zabezpieczenia służą wykonaniu decyzji, którymi określono Stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych (i odsetek za zwłokę) z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres 01/2018 r. - 11/2018 r. oraz orzeczono o zabezpieczeniu przybliżonych kwot tych zobowiązań wraz z odsetkami (listopad 2018 r.). Zauważył także, że powyższa decyzja znajduje również umocowanie w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej też "O.p."), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ zauważył ponadto, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły podstawy niedopuszczalności zabezpieczenia zachodzące po stronie podmiotowej, bowiem na żadnym etapie postępowania Strona nie wskazała przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 14 § 1 u.p.e.a., tj. korzystania z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych. Naczelnik zauważył, iż w uzasadnieniu zgłoszonego zarzutu Skarżący odniósł się do kwestii merytorycznych, a nie formalnych. Analogiczne argumenty zostały podniesione w odwołaniu od decyzji zabezpieczającej, będącej podstawą prawną dokonania zabezpieczenia. Podnoszenie kwestii spornych, podlegających ocenie w innym trybie, nie może skutkować merytorycznym odnoszeniem się do nich w postępowaniu, którego nie są przedmiotem, gdyż naruszyłoby to zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym nie są środkiem, który może konkurować z odwołaniem od decyzji zabezpieczającej, bowiem organ wykonawczy nie ma kompetencji, by kwestionować zasadność wydanej przez wierzyciela decyzji. Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z zajęcia rachunków bankowych Naczelnik poinformował, iż w powyższym postępowaniu zabezpieczającym nie zajął rachunków bankowych Skarżącego z uwagi na fakt, iż łączna kwota wstrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług za okres 02-05/2019 r. jest wystarczająca na pokrycie przyszłego zobowiązania. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie. Wskazał zarazem, iż w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Organu egzekucyjnego, zachodzi niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym z uwagi na brak istnienia przesłanek do zabezpieczenia. Ponadto podniósł, iż wszczęcie postępowania zabezpieczającego w oparciu o decyzję Naczelnika z dnia [...] listopada 2019 r. nastąpiło bez wykazania istotnych i rzeczywistych przesłanek zabezpieczenia. Zaniechanie niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, celem stwierdzenia zaistnienia przesłanek zabezpieczenia, czyni postępowanie zabezpieczające niedopuszczalnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor"), postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia [...] stycznia 2020 r. W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, gdyż podnoszone zarzuty w istocie odnoszą się do kwestii merytorycznych, które mogły być podnoszone przy ewentualnej weryfikacji decyzji będącej podstawą egzekwowanego obowiązku. Podkreślił jednocześnie, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, czy też oceny postępowania, w toku którego decyzja ta została wdana. Nie podlegają zatem badaniu i rozstrzyganiu w toku postępowania egzekucyjnego kwestie związane z odrębnym postępowaniem podatkowym, w tym dotyczącym zasadności wydania decyzji wymiarowej. Dyrektor zauważył, iż nie ma podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym, czy określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania i przybliżona wartość odsetek, zostały określone prawidłowo. Służy temu tryb odwoławczy od decyzji zabezpieczającej. Innymi słowy - w zarzutach nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zatem ocena dopuszczalności postępowania zabezpieczającego co do zasady nie może dotyczyć kwestii zasadności i wymagalności obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Organ egzekucyjny nie ma więc możliwości merytorycznego badania zgodności z prawem wydanej decyzji. Zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Celem postępowania zabezpieczającego jest doprowadzenie do zabezpieczenia wykonania decyzji, a nie ponowne badanie jej prawidłowości. Taka decyzja ma charakter pomocniczy i wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a ust. 1 pkt 2 O.p.). Dyrektor podniósł, iż w niniejszej sprawie podstawę dla wydanego zarządzenia zabezpieczenia stanowi art. 155 u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia służy wykonaniu decyzji, którą określono Zobowiązanemu przybliżoną kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za okres 01/2018 r. - 10/2018 r., określono też przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc 11/2018 r. oraz orzeczono o dokonaniu zabezpieczenia. Decyzja ta znajduje umocowanie w art. 33 § 1 O.p. Dyrektor nie znalazł podstaw do uznania, że zachodzą przedmiotowe przesłanki warunkujące niedopuszczalność stosowanego zabezpieczenia. Za bezsporne uznał zarazem, iż w sprawie nie wystąpiły podstawy niedopuszczalności zabezpieczenia zachodzące po stronie podmiotowej, skoro Skarżący na żadnym etapie postępowania nie podniósł przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 14 § 1 u.p.e.a., tj. korzystania z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych W skardze na postanowienie Dyrektora Strona, wnosząc o uchylenie tego postanowienia, zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego ("K.p.a."), poprzez jego nieprawidłowe niezastosowanie, które doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia; 2) art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a., poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie w wadliwie wydanym postanowieniu Dyrektora, iż brak zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, podczas gdy Organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia na wierzytelności Skarżącego w sytuacji braku przesłanek do dokonania takiego zabezpieczenia; 3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez wadliwe zaniechanie w prowadzonym postępowaniu wymaganego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, co wynikało z dokonania kontroli wyłącznie w oparciu o treść postanowienia Naczelnika, z pominięciem wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w toku toczącego się postępowania zabezpieczającego, co w następstwie spowodowało nieprawidłowość oceny dopuszczalności prowadzenia tego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej - "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż jest oczywiście niezasadna. Skarżący konsekwentnie odmawia przyjęcia do wiadomości, że w postępowaniu egzekucyjnym, a także – na podstawie art. 166b ustawy – w postępowaniu zabezpieczającym – nie dokonuje się merytorycznej oceny decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektora, a także poprzedzającym postanowieniu Naczelnika, zostało to Skarżącemu prawidłowo, wyczerpująco wyjaśnione. Na potwierdzenie tego poglądu Organy trafnie wskazały na utrwalone orzecznictwo sądowe (np. I FSK 1383/15). Merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej lub decyzji o zabezpieczeniu jasno sprzeciwia się art. 29 § 1 u.p.e.a., co wynika z wyraźnej odrębności postępowania wymiarowego oraz opartego na art. 33 Ordynacji, względem egzekucyjnego i zabezpieczającego. Skarżący uporczywie podtrzymuje w skardze zarzut, że decyzja o zabezpieczeniu z [...] listopada 2019 r. była wadliwa, że naruszała art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazano, że bez zabezpieczenia zobowiązanie nie będzie wykonane. Sąd w pełni podziela więc ocenę Organów, że argumentacja skargi, jako skoncentrowana wokół zarzucanej wadliwości tej decyzji o zabezpieczeniu, powinna być sformułowana w odwołaniu, a nie w zarzutach do prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Sąd, tak samo, jak wcześniej Organy, nie może w niniejszym postępowaniu sądowym oceniać legalności decyzji z [...] listopada 2019 r. Wyrok WSA w Gliwicach, na który powołano się w skardze (I SA/Gl 1335/19), dotyczy zupełnie innego problemu prawnego, niż zaistniały w niniejszej sprawie. Otóż w tamtej sprawie Sąd w Gliwicach rozstrzygał, czy po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu powstaje stan bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji, a nadto, czy w postępowaniu zabezpieczającym, jakkolwiek cechującym się uproszczoną procedurą, obowiązuje zasady prawdy materialnej. Wyrok ten nie odnosi się w żadnym zakresie do kwestii dopuszczalności egzekucji administracyjnej, dlatego nieuprawnione jest wyciąganie z niego jakichkolwiek wniosków na temat sposobu wykładni art. 33 § 1 pkt 6 ustawy. Organy prawidłowo wskazały, że niedopuszczalność, o jakiej mowa w tym przepisie, dotyczyć może przedmiotowych aspektów egzekucji (np. egzekwowany jest obowiązek o charakterze cywilnym) lub aspektów podmiotowych (np. osoba, wobec której prowadzi się egzekucję, korzysta z immunitetu). Niekiedy pojęciem "niedopuszczalność", zastosowanym w tym przepisie, obejmuje się także sytuację, gdy egzekucja została wszczęta przedwcześnie, tj. w sytuacji, gdy zobowiązany wcale nie uchyla się od wykonania obowiązku (art. 6 § 1 u.p.e.a.). W niniejszej sprawie nie zaszedł żaden z tych trzech przypadków niedopuszczalności. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stosuje się wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120 – 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191). Niemniej, jak ponownie trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, Organy nie naruszyły też odpowiadających im przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Przedmiotem ustaleń Organów było tylko to, czy wobec Skarżącego można było prowadzić postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, jakie wydano w wyniku decyzji z [...] listopada 2019 r. Sąd, tak samo, jak Organy, udzielił na to pytanie odpowiedzi twierdzącej. Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 Ppsa.