III SA/Wa 1174/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w M. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 29 października 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek S. S.A. z/s w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej Updop). We wniosku spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest m. in. obrót na własne ryzyko i na własny rachunek akcjami w spółkach prawa handlowego. Aktywność ta stanowi trzon jej działalności, która nie ma charakteru incydentalnego, lecz odbywa się w sposób zorganizowany i ciągły. Przedmiot pozostałej działalności stanowi nabywanie na własne ryzyko i na własny rachunek pakietów wierzytelności trudnych i dalsza ich windykacja lub odsprzedaż. W związku z powyższym oposem spółka zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym strata powstała z tytułu obrotu akcjami jako podstawowej działalności wnioskodawcy na gruncie Updop powinna zostać rozpoznana w ramach tzw. innych źródeł przychodów? Przedstawiając własne stanowisko spółka na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając własne stanowisko spółka wskazała, że w Updop ustawodawca określił katalog przychodów, które powinny być kwalifikowane do źródła zyski kapitałowe, w tym m. in. przychody uzyskane z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji). Wyjątek od tej zasady przewidziano dla ubezpieczycieli, banków oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego. Spółka wskazała, że charakter prowadzonej przez nią działalności sprawia, iż spełnia ona przesłanki uznania za instytucję finansową w rozumieniu powołanego przepisu. W konsekwencji, zdaniem spółki, będzie ona mogła rozpoznać stratę z tytułu obrotu akcjami w ramach innych źródeł przychodów. Pismem z 12 grudnia 2019 r. DKIS wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku, poprzez wskazanie w opisie stanu faktycznego, a nie w stanowisku własnym, czy wnioskodawca jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 7b ust. 2 Updop, tj. czy jest ubezpieczycielem, bankiem, podmiotem, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16 lub instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego lub podmiotem, o którym mowa w art. 3 pkt 21 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 20 grudnia 2019 r., spółka wskazała, że nie może się wypowiadać o faktach, które stanowią element zadanego pytania. W ocenie spółki, to organ winien dokonać oceny czy z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jest, bądź nie jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. DKIS pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia, ponieważ stwierdził, że spółka nie uzupełniła braków formalnych wniosku w zakresie wskazanym w wezwaniu. Postanowieniem z [...] marca 2020 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op) DKIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że nie jest w stanie, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, jednoznacznie stwierdzić jaka jest podstawowa działalność wnioskodawcy i dokonać jej porównania z działalnością wskazaną w art. 4 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia nr 575/2013, do którego nawiązuje art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego. Wniosek spółki zawierał w związku z tym braki, które należało uzupełnić w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach, zobowiązanie organu do wydania niezwłocznie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie: 1) art. 14b § 1 Op w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 2357 ze zm., dalej Pb), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Op należy interpretować zawężająco, a w związku z tym definicja zawarta w art. 4 ust. 1 pkt 7 Pb nie stanowi przepisu prawa podatkowego w szerokim znaczeniu (tzn. iż nie będąc w swoim założeniu przepisem o charakterze fiskalnym na skutek działania innych regulacji, dla wystąpienia obowiązków w sferze prawa podatkowego uzyskuje, jako element konstrukcyjny normy zasadnicze znaczenie), a co za tym idzie nie stanowi również elementu normy podatkowo-prawnej, który podlegałby wykładni przez organ, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że w procesie wydawania interpretacji indywidualnej organ nie jest zobowiązany do rozstrzygnięcia w oparciu o fakty i stanowisko (nie dowody) przedstawione w tym zakresie przez skarżącą, czy skarżąca spełnia przesłanki do uznania jej za instytucję finansową w rozumieniu wyżej powołanego przepisu Pb, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 14b § 1 Op, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia czy skarżąca spełnia przesłanki do uznania jej za instytucję finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Pb, konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, podczas gdy specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej tego nie wymaga, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że wniosek skarżącej obarczony był brakiem formalnym, który uzasadniał wydanie postanowienia o pozostawieniu go bez rozpatrzenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 Op, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniosek o interpretację nie spełnia wymogów wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, a w szczególności przyjęcie konieczności wskazania przez skarżącą w opisie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny tj. jako faktu niepodlegającego badaniu przez organ, czy skarżąca jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Pb, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 14h Op, poprzez procedowanie przy rozpoznawaniu wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób szkodzący skarżącej, opieszały i niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz pozostawienie tego wniosku bez rozpoznania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 Op, DKIS (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Op). Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Op). W myśl art. 14c § 1 zd. 1 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op). Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy stwierdzenie, że wnioskodawca jest lub nie jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Pb winno stanowić podany przez niego element stanu faktycznego, czy też mogło stanowić element oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, którego prawidłowość podlega weryfikacji w ramach postępowania interpretacyjnego. Tytułem wstępu należy zauważyć, że spółka pytała, czy w jej przypadku strata z tytułu obrotu akcjami powinna zostać rozpoznana na gruncie Updop w ramach tzw. innych źródeł przychodów. Skarżąca odwołała się przy tym do treści art. 7b ust. 1 Updop, który to przepis określa katalog przychodów z tzw. zysków kapitałowych. Zadaniem organu interpretacyjnego była zatem ocena, czy opisane we wniosku transakcje mieszczą się w pojęciu wskazanego powyżej źródła przychodów. Przy czym podkreślenia wymaga, że nawet zakwalifikowanie transakcji skarżącej w ujęciu przedmiotowym do przychodów z zysków kapitałowych byłoby niewystarczające, gdyż ustawodawca przewidział wyłączenie o charakterze podmiotowym, które zasadniczą część transakcji wskazanych w art. 7b ust. 1 Updop wyłącza ze źródła przychodów z zysków kapitałowych jeśli są one wykonywane przez podmioty wymienione w art. 7b ust. 2 Updop. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Z treści złożonego wniosku wynika, że skarżąca uważa, iż do jej przychodów z obrotu akcjami nie stosuje się art. 7b ust. 1 Updop, albowiem jest ona jednym z podmiotów wymienionych w art. 7b ust. 2 tej ustawy. Nie jest to jednak element stanu faktycznego podanego przez spółkę, lecz argumentacja prawna na poparcie stanowiska wnioskodawcy, który uważa, że jego działalność odpowiada działalności instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Pb. Przedmiot interpretacji indywidualnej miałoby zatem stanowić de facto rozstrzygnięcie, czy skarżąca prowadzi działalność mieszczącą się w katalogu unormowanym w art. 7b ust. 1 Updop, a jeśli tak, to czy wykonuje ją jako podmiot wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 7 Pb w zw. z art. 7b ust. 2 Updop. Tymczasem organ uznał, że wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie tak zarysowanego problemu prawnego wymaga jasnej deklaracji ze strony wnioskodawcy w kwestii tego, czy jest on, czy też nie jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Pb. W ocenie Sądu, wnioskodawca musiałby zatem sam rozstrzygnąć nurtujący go problem, który stanowił przyczynę wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że to właśnie w powyższym zagadnieniu tkwi istota pytania wnioskodawcy. Organ wzywając spółkę do uzupełnienia wniosku doprowadził zatem do sytuacji, w której spółka sama musiałaby rozstrzygnąć, czy jej stanowisko, jako wnioskodawcy, było prawidłowe. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że właśnie kwestia ewentualnego statusu skarżącej jako instytucji finansowej sprawiła, iż wniosek o wydanie interpretacji został w ogóle sporządzony i przedłożony organowi. Gdyby było inaczej, tj. gdyby ta kwestia była dla skarżącej jasna, bezdyskusyjna, oczywista, to z pewnością nie występowałaby w ogóle z wnioskiem o wydanie interpretacji, gdyż wydana interpretacja nie miałaby wówczas żadnej dodatkowej wartości informacyjnej, a w efekcie – także funkcja ochronna interpretacji miałaby wartość praktycznie znikomą. Spółka byłaby bowiem pewna prawidłowości swojego stanowiska. Tymczasem, jak słusznie zauważyła spółka, wystosowując wezwanie do uzupełnienia wniosku organ przerzucił na nią ciężar oceny prawnej elementów, ze względu na które złożono wniosek o interpretację. Sąd nie zgadza się z poglądem organu, że ocena statusu wnioskodawcy na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 7 Pb, a w konsekwencji art. 4 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia nr 575/2013, do którego nawiązuje ten przepis, stanowiłaby wyjście poza zakres przepisów podatkowych, podlegających interpretacji indywidualnej. Wszakże treść wynikających z nich norm jest inkorporowana do treści przepisu podatkowego charakterze odsyłającym, tj. do treści art. 7b ust. 2 Updop. Organ winien zatem brać pod uwagę, że powołany przepis Updop, stanowiący niewątpliwie przepis prawa podatkowego, należy odczytywać z uwzględnieniem wszelkich odesłań. Należy wskazać, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie, lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji, lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w ustawie podatkowej czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy bowiem uznać, że treść normatywna, którą danemu pojęciu znajdującemu się w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, zaś nieumiejscowienie tej treści w ustawie podatkowej wynika wyłącznie z przyjętej techniki legislacyjnej. Sąd nie rozstrzyga przy tym, czy opis zawarty we wniosku jest wystarczający do oceny czy spółka jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Pb. Sąd wskazuje natomiast, że to właśnie powyższa kwestia musiała sprawić trudności interpretacyjne skarżącej. Reakcja organu na te trudności, tj. wezwanie spółki do oświadczenia, czy jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Pb, była więc próbą uchylenia się od prawnej oceny tej kwestii i przekierowania sprawy na rzekome braki w warstwie faktograficznej samego wniosku. Owszem – o ile organ uznałby, że wniosek nie wskazuje jakiegoś faktu koniecznego dla oceny tego wątku sprawy, mógłby o ten fakt zapytać na podstawie art. 169 § 1 Op, ale żądanie organu nie mogło dotyczyć wskazania oceny prawnej tego, czy działalność spółki odpowiada działalności instytucji finansowych. Samo takie pytanie zmierzało do uzyskania od spółki oceny prawnej pod pozorem (nazwą) pytania o fakty. Organ może i powinien pytać o fakty, ale nie o ich prawną kwalifikację. Spółka, występując o interpretację, nie wiedziała, czy na pewno jest instytucją finansową, zaś reakcją organu było pytanie właśnie o to. Nie można zaakceptować takiej reakcji i uznać ją za pytanie o fakty. Z tych wszystkich względów uznać należy, że organ, pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, a następnie utrzymując w mocy swoje własne, wadliwe postanowienie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa procesowego. Niemożliwe przy tym było prawidłowe uzasadnienie wadliwego merytorycznie postanowienia. W dalszym postępowaniu organ udzieli interpretacji, zaś ewentualne wystąpienie o uzupełnienie opisu zdarzenia faktycznego może dotyczyć tylko faktów, a nie poglądu spółki co do ich oceny prawnej. Swoje stanowisko co do takiej oceny spółka już wyraziła we wniosku, i taki status tej oceny (status tylko stanowiska) organ powinien respektować wydając interpretację. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie poprzedzające. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie 200, art. 205 § 2 i 4 Ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego (480 zł) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa (17 zł).