III SA/Wa 1149/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.753.2021.2.AMA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

1. Postępowanie interpretacyjne 1. W dniu 10 grudnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek Pana J.J. (dalej: "Skarżący" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT"): prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w zastosowaniu szczególnej procedury opodatkowania dla dostawy towarów używanych. Wniosek Skarżącego został uzupełniony na wezwanie organu interpretacyjnego pismem z dnia 6 lutego 2022 r. 1.2. W opisie stanu faktycznego Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi używanymi zabytkowymi i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Samochody, które sprzedaje, są towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Wnioskodawca kupuje samochody od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na podstawie faktur w procedurze VAT marża jako towary używane od osób na terenie krajów Unii Europejskiej. Najczęściej kupuje zabytkowe samochody od osób mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium innych państw Unii Europejskiej. Dokonuje szeregu opłat związanych z tym zakupem, ubezpiecza samochody, naprawia i rejestruje je. Przy sprzedaży samochodów Skarżący stosuje procedurę dotyczącą towarów używanych, czyli tzw. opodatkowanie w systemie marży. Jako wartość bazową do ustalenia marży Wnioskodawca przyjmuje kwotę z faktury dokumentującej sam zakup samochodu; pomija inne wydatki związane z zakupem samochodu. Do wyliczenia wysokości marży Wnioskodawca uwzględnia jedynie wydatek na nabycie towaru używanego zapłacony pierwotnemu sprzedawcy. 1.3. Skarżący zapytał, czy do wyliczenia marży, będącej podstawą opodatkowania VAT, od kwoty za sprzedawany samochód może odjąć wszystkie wydatki poniesione na zakup samochodu, w tym wydatek na samochód, koszty wszystkich pośredników, opłaty związane za transport, koszty rejestracji, przeglądy techniczne, opłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ubezpieczenie komunikacyjne, kosmetyki samochodowe, zakupy części samochodowych służące do naprawy samochodów (np. filtry paliwa, filtry oleju, łożyska, rozpuszczalniki, podkłady, klocki hamulcowe, przewody hamulcowe, linka sprzęgła, żarówki, płyn do chłodnic, błotnik, próg, łącznik stabilizatora, klamki, świece, cewki, lampy, dywaniki). 1.4. Skarżący stanął na stanowisku, że poprawna jest odpowiedź twierdząca na to pytanie. Celem ustawodawcy było opodatkowanie faktycznie osiąganego zysku z dokonywanej sprzedaży. Ustawodawca w tym celu posłużył się zdefiniowaniem marży jako różnicy pomiędzy kwotą otrzymaną ze sprzedaży a kwotą z tytułu nabycia. Biorąc pod uwagę, że ustawodawcy chodziło o opodatkowanie rzeczywiście uzyskiwanego narzutu ze sprzedawanego towaru, kwotą nabycia z całą pewnością nie jest tylko wartość pieniężna przeznaczona na zakup towaru, ale wszystkie wydatki związane z zakupem tego towaru. Przy innym rozumieniu terminu "marża" dochodziłoby do podwójnego opodatkowania VAT pewnych wydatków. Podatnik do tej pory od kwoty z tytułu sprzedaży odejmował tylko kwotę z tytułu nabycia samego samochodu. W rzeczywistości opodatkował tylko różnicę pomiędzy kwotą ze sprzedaży samochodu a kwotą z tytułu nabycia samego samochodu. Zdaniem Wnioskodawcy czynił tak na swoją niekorzyść. Kwota wydatkowana na nabycie samochodu była zupełnie inna niż kwota przeznaczona za sam samochód. W związku z nabyciem samochodu dokonywane były inne wydatki związane z opłatami pośredników, ubezpieczeniami samochodu, wydatkami na naprawę samochodu, wydatkami na transport samochodu do Polski, wydatkami związanymi z rejestracją samochodu. Dopiero suma tych wszystkich wydatków stanowiła pełny koszt nabycia samochodu, który powinien być odjęty od kwoty otrzymywanej za sprzedaż samochodu. 1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2022 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. DKIS stwierdził, że określając podstawę opodatkowania (marżę) w procedurze VAT marża, Skarżący powinien wyliczyć różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru używanego (kwotą sprzedaży) a kwotą nabycia (zapłaconą przez Wnioskodawcę i należną wyłącznie pierwotnemu sprzedawcy), pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług stosownie do art. 120 ust. 4 u.p.t.u. W celu prawidłowego wyliczenia marży w procedurze szczególnej Skarżący powinien ustalić kwotę nabycia danego samochodu uwzględniając wszystkie koszty związane z transakcją nabycia samochodu, które zapłacił wyłącznie sprzedawcy (dostawcy), tj. podmiotowi, od którego nabył samochód używany, tak jak to robił do tej pory. Wskazane przez Wnioskodawcę wydatki na opłaty pośredników, koszt ubezpieczenia samochodu, podatek od czynności cywilnoprawnych, naprawę i odświeżenie danego samochodu, transport samochodu do Polski oraz rejestrację pojazdu nie stanowią składników wynagrodzenia, które sprzedawca samochodu otrzymuje od Wnioskodawcy jako nabywcy towaru używanego. Dokonywane przez Wnioskodawcę wydatki na zakup wymienionych towarów i usług, chociaż związane z nabyciem i przygotowaniem do odsprzedaży danego samochodu używanego, należne są innym podmiotom niż pierwotny sprzedawca danego samochodu, nie zostały zapłacone dostawcy tego pojazdu. W związku z tym – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – wszystkie te należności nie mogą zwiększać kwoty nabycia danego samochodu używanego, o której mowa w art. 120 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 120 ust. 4 u.p.t.u. przez przyjęcie, że określone tam zasady obliczania marży będącej podstawą opodatkowania VAT uniemożliwiają pomniejszenie jej o inne wydatki związane z zakupem samochodu. 2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest niezasadna. 3.2. Przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym a organem interpretacyjnym jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży samochodu (towaru używanego) w procedurze marża. Zdaniem Skarżącego na "kwotę nabycia" przyjętą do wyliczenia marży (podstawy opodatkowania) składają się wszelkie wydatki poniesione przez niego w związku z zakupem samochodu. Zdaniem DKIS na tę kwotę składają się te tylko wydatki związane z zakupem samochodu, które Skarżący poniósł na rzecz sprzedawcy (dostawcy) tego samochodu. 3.3. W tym sporze rację ma organ interpretacyjny. 3.4. Zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7. Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika. 3.5. Przepisy te implementują regulację dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Zgodnie z art. 315 dyrektywy 2006/112/WE podstawę opodatkowania dostaw towarów, o których mowa w art. 314, stanowi marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do samej marży. Marża uzyskana przez podatnika-pośrednika jest równa różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną nabycia. Zgodnie z art. 312 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE "cena sprzedaży" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79; Zgodnie z art. 312 pkt 2 dyrektywy 2006/112/WE "cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika. 3.6. Znamiennie, w poszczególnych wersjach językowych dyrektywy 2006/112/WE w art. 312 pkt 2 mowa o "dostawcy" w liczbie pojedynczej – "son fournisseur" w wersji francuskiej, "his supplier" w wersji angielskiej, "il fornitore" w wersji włoskiej. Jest jasne, że chodzi o dostawcę towaru używanego – a nie wszelkich dostawców wszelkich towarów i usług nabywanych przez podatnika-pośrednika w związku ze sprzedażą towaru używanego lub na potrzeby tej sprzedaży. 3.7. Zarówno z art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., jak i art. 312 pkt 2 dyrektywy wynika, że "kwota nabycia" lub "cena nabycia" (w nomenklaturze każdego z aktów prawnych) obejmuje to tylko, co jest objęte wynagrodzeniem (należnością) sprzedawcy (dostawcy) samochodu – to znaczy to tylko, co ten uzyskał lub ma uzyskać od podatnika. Wydatki te obejmują nie tylko samą cenę za samochód, ale także wszelkie inne składniki wynagrodzenia, odpowiadające dowolnym pozycjom kosztowym (np. kosztowi ubezpieczenia, transportu, napraw, usług agencji celnej itd.) – jednak pod warunkiem, że zostają przekazane (wypłacone) dostawcy samochodu. 3.8. Takie jest też stanowisko komentatorów. Jak pisze J. Matarewicz, "kwota nabycia to cena, którą nabywca płaci dostawcy towaru. Cena ta obejmuje wszystkie koszty związane bezpośrednio z transakcją, jeżeli nabywca towaru ponosi ciężar tych opłat, płacąc za nie dostawcy. Jest to równoznaczne z tym, iż te koszty są wliczone w cenę należną dostawcy. W skład kwoty nabycia mogą wchodzić wszelkie wydatki, ale tylko wówczas, gdy stanowią element ceny zapłaconej zbywcy. Tym samym na kwotę nabycia (zakupu) np. pojazdu nie mogą składać się koszty związane z uzyskaniem np. zaświadczenia, dokonaniem przeglądu samochodu w stacji kontroli pojazdów, koszty rejestracji samochodu, koszty wydania karty pojazdu przy pierwszej rejestracji w kraju, wydatki związane z zakupem części potrzebnych do naprawy pojazdu przed jego odsprzedażą, jeżeli nie zostały one poniesione na rzecz zbywcy pojazdu. Jeśli wydatki te zapłacone zostały innym podmiotom, to należy je uznać za koszty uboczne transakcji" (J. Matarewicz, komentarz do art. 120; w: tenże, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el 2022). 3.9. Tym samym Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że "cena nabycia (kwota nabycia) obejmuje wszystkie koszty związane z transakcją, jeżeli nabywca towaru (kupujący) ponosi ciężar tych opłat płacąc za nie sprzedawcy (dostawcy). Do kwoty nabycia, o której mowa wyżej, nie mogą zostać zaliczone koszty, które nie zostały zapłacone i nie są należne sprzedawcy (dostawcy) towaru używanego (należne innym niż sprzedawca podmiotom)" – s. 7 interpretacji. 3.10. Argumentacja przedstawiona w skardze nie była w stanie podważyć tego stanowiska. Skarżący argumentował, że celem ustawodawcy w tym przypadku było opodatkowanie rzeczywiście osiąganej prowizji, narzutu, nakładu, dochodu określonego pojęciem marży – opodatkowanie faktycznie osiąganego zysku z dokonywanej sprzedaży. Przy innym rozumieniu terminu marża dochodziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnych wydatków. Jednak prawodawca – zarówno unijny, jak i w ślad za nim polski – przez jasne sformułowanie odpowiednich przepisów dał dostateczny wyraz swojej woli: aby na kwotę (cenę) nabycia towaru używanego składało się to tylko, co podatnik przekazuje (płaci) dostawcy tego towaru. Nie ma podstaw normatywnych twierdzenie, że jego intencja była rozbieżna z wyrazem, jaki znalazła w przepisach prawa. Skarżący argumentował również, że nie ma możliwości uniknięcia opłat aukcyjnych, transportowych oraz za obsługę, ponieważ są one doliczane do ceny samochodu, a faktura za nie jest wystawiana przed podmiot powiązany z tym, który wystawia fakturę za samochód. Podmiot powiązany z dostawcą jest jednak – co oczywiste – nietożsamy z samym dostawcą. Jak trafnie wskazał organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę (s. 9), zastosowanie procedury VAT marża to prawo, a nie obowiązek podatnika. W razie stwierdzenia, że jest ono dla podatnika (Skarżącego) nieopłacalne, może on stosować ogólne zasady opodatkowania zamiast tej specjalnej procedury. 3.11. Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza art. 120 ust. 4 u.p.t.u. 3.12. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).