III SA/Wa 1143/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpoznaniu odwołania T.J. (dalej: "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z [...] maja 2019 r., uchylił zaskarżoną decyzję NUS w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług: - za marzec 2014 r. i w uchylonym zakresie określił w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.287 zł, - za kwiecień 2014 r. i w uchylonym zakresie określił w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 686 zł, - za maj 2014 r. i w uchylonym zakresie określił w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 21.166 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie upoważnienia NUS z 8 lutego 2018 r. wszczęto kontrolę podatkową działalności prowadzonej przez Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2014 r. i 2015 r. W toku kontroli organ I instancji stwierdził, że ewidencje zakupów VAT za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2014 r. w zakresie wielkości zakupów za ww. miesiące i w zakresie kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. są nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego czym naruszono art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). NUS stwierdził w szczególności, że Skarżący w marcu 2014 r. w rejestrze zakupów uwzględnił faktury dotyczące zakupów niemających związku z czynnościami opodatkowanymi. Odnośnie do ww. zakupów Skarżący w protokole przesłuchania z 31 lipca 2018 r. wskazał, że dotyczyły one remontowanych w 2014 r. pomieszczeń socjalnych dla pracowników na budowie w [...]. W ocenie organu, Skarżący nie uprawdopodobnił w żaden sposób, iż posiada lub wynajmuje pomieszczenia socjalne dla pracowników. Zdaniem NUS materiały zakupione na ww. fakturach – płyty zwykłe w ilości 58 szt., płyty zielone w ilości 28 szt. profile, styropian, przewody elektryczne, art. hydrauliczne, listwy przypodłogowe, glazura i terakota (łącznie 109,92 m²), panel podłogowy (38,36 m²), farby w różnych kolorach, gniazda antenowe TV, gniazdo telefoniczne) to materiały przeznaczone, do generalnego remontu pomieszczeń, a nie pomieszczeń wynajmowanych na określony czas. Wobec powyższego NUS powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") stwierdził, że ww. wydatki nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Jak ustalił NUS, Skarżący wykonywał prace ciesielskie oraz prace żelbetowe. Roboty wykonywane były z materiałów powierzonych przez zleceniodawców oraz częściowo własnych dotyczących głównie szalunków. Zatrudniał około 10 pracowników oraz korzystał z usług podwykonawców. NUS ustalił, że Skarżący posiada faktury VAT na zakup usług od firmy M. na łączną kwotę netto 1.166.944 zł (podatek VAT 203.304,62 zł), kwestionując wykonanie usług budowalnych pomiędzy ww. podmiotami. W ocenie NUS wystawione faktury pozorowały zaistnienie wskazanych czynności. Stwierdzono, że faktury te zostały wystawione przez podmiot, który nie nabył usług od swoich podwykonawców, tym samym usługi te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego. NUS uznał, że Skarżącemu, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości decyzją z [...] maja 2019 r. NUS określił Skarżącemu, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 1.886 zł, za kwiecień 2014 r. w wysokości 601 zł, za maj 2014 r. w wysokości 21.852 zł, za czerwiec 2014 r. w wysokości 5.021 zł, za lipiec 2014 r. w wysokości 14.798 zł, za sierpień 2014 r. w wysokości 26.723 zł, za wrzesień 2014 r. w wysokości 42.148 zł, za październik 2014 r. w wysokości 434 zł i za grudzień 2014 r. w wysokości 21.773 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za listopad 2014 r. w wysokości 423 zł. 1.4. Od decyzji organu I instancji Skarżący złożył odwołanie, w którym podniósł zarzuty naruszenia: - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i opierając decyzję na nierzeczywistych ustaleniach faktycznych i wydanie wadliwej decyzji; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., przez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na lakonicznej ocenie materiału dowodowego; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, przez nieuwzględnienie wykładni art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), poprzednio - art. 17(1) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L. 77/145/1); dalej: "Dyrektywa VAT"); - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, gdy Skarżący posiadał faktury stwierdzające nabycie usług, a przepisy ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wykładni art. 17 VI Dyrektywy VAT, nie pozbawiają podatnika możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku. 1.5. Decyzją z [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w tym materiał dowodowy zebrany przez inne organy podatkowe dotyczący kontrahenta Skarżącego oraz podwykonawców M. wskazuje, że Skarżący nabył usługi, które nie zostały wykonane przez M., którego podwykonawcy w rzeczywistości nie wykonywali usług budowlanych. 1.6. Skarżący wywiódł skargę od powyższej decyzji, w której wniósł o uchylenie decyzji DIAS oraz uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., art. 193 § 2 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący wniósł ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, pracowników przedsiębiorstwa Skarżącego. 1.7. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 51/20 uchylił decyzję DIAS. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy nie uprawnia organu do przyjęcia, że wszystkie faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez firmę M. na rzecz Skarżącego są "puste" w tym sensie, że nie dokumentują usług faktycznie wykonanych przez tego wystawcę faktury. Sąd podzielił ustalenia organów co do braku możliwości wykonania usług przez podwykonawców M., tj. K., "B., P. W opinii Sądu, z ustaleń organów bezspornie wynika, że podmioty te nie wystawiały rzetelnych faktur, które stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego przez M. Dalej Sąd wskazał, że to, M.S. kupił "puste" faktury, aby sztucznie kreować w zakresie swojego rozliczenia podatkowego podatek naliczony, co opisały organy w swoich decyzjach oraz przyporządkowano faktury sprzedaży do faktur zakupu nie oznacza samo w sobie, że nie mógł realnie wykonać usług na rzecz Skarżącego. Przyjmując, że M.S. zatrudniał tylko "na czarno" pracowników budowlanych to logiczne, że nie mógł w tej branży wykazywać się podatkiem naliczonym, co mogło motywować go do kupna "pustych" faktur w celu zniesienia u niego podatku należnego. W opinii Sądu, zebrane dowody (zeznania M.S.) sugerują, że na jego rzecz pracowali jacyś pracownicy, którzy na poszczególnych inwestycjach wykonywali prace budowlane. Organy w ogóle nie badały kwestii ewentualnego posługiwania się pracownikami najemnymi przez M.S., skupiając się jedynie na wyjaśnianiu braku możliwości wykonania zakwestionowanych prac przez jego "rzekomych" podwykonawców, co niespornie udowodniono. Sąd stwierdził, że organ nie wykazał się należytym dążeniem do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie ponowiono bowiem wezwania skierowanego tego M.S. Ponadto, nie przesłuchano świadków w osobach pracowników Skarżącego na okoliczność posiadania przez nich wiedzy kto właściwie wykonywał zakwestionowane prace, czy widzieli pracowników rzekomych kontrahentów lub samego M.S., tudzież osoby przez niego najęte do prac budowlanych na inwestycjach na których pracowali. Sąd dostrzegł w aktach sprawy zalegające liczne protokoły częściowego (końcowego) odbioru robót, na których widnieją podpisy Skarżącego oraz M.S. Wskazał, że organy nie wyjaśniły, na jakiej podstawie dokonywano tych odbiorów i jak strony weryfikowały rzetelność i jakość wykonanych prac. Sąd ocenił, że ustalenia organów kwestionujące związek z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego w zakresie faktur zakupowych dotyczących zakupu materiałów budowlanych, hydraulicznych, elektrycznych są niewystarczające aby zakwestionować takowe wydatki bez uzupełnienia materiału dowodowego w tym przedmiocie. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wywiązał się z dyrektyw postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 O.p. Organ nie wykazał się należytym dążeniem do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy w omówionym wyżej zakresie. 1.8. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2022 r. DIAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił decyzję NUS w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. i w tym zakresie określił wysokość zobowiązania podatkowego. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję NUS. W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że zobowiązanie za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r. uległoby przedawnieniu z końcem 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. z końcem 2020 r. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie w dniu 22 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe. Tym samym zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym miała miejsce po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Pismem sporządzonym w trybie art. 70c O.p. z 30 października 2019 r., NUS wystosował do Skarżącego zawiadomienie, że z dniem 22 października 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2014 r. do grudnia 2015 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego dnia 14 listopada 2019 r. DIAS przedstawił przebieg postępowania karnego skarbowego i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie tego postępowania nastąpiło w sposób instrumentalny. W dalszej kolejności DIAS przedstawił przebieg niniejszego postępowania i wskazał, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług od firmy "M." na łączną kwotę netto 1.166.944,00 zł i VAT 203.304,62 zł. DIAS podał, że w trakcie postępowania kontrolnego Skarżący przedłożył 11 umów zawartych z M.S. na wykonanie prac. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie VAT za II i III kwartał 2014 r. wydał dla M.S. prawomocną decyzję z dnia [...] kwietnia 2018 r., m.in. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ww. decyzji wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez M.S. były usługi budowlane tj.: prace żelbetowe (ustawianie i zdejmowanie szalunków, zalewanie betonem) oraz poprawki po pracach żelbetowych (kucie betonu, szpachlowanie, czyszczenie szalunków). Roboty wykonywane były przy użyciu materiałów powierzonych przez zleceniodawców. Zatrudniał 2-3 pracowników oraz korzystał z usług podwykonawców: K., J., B., P. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż M.S. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K.K., S.B. i M.M. Podmioty te wystawiły fikcyjne faktury. Nie wykonały czynności określonych fakturami VAT. Również faktury VAT wystawione przez M. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zostały wystawione dla pozoru. W opinii DIAS, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w tym materiał dowodowy zebrany przez inne organy podatkowe dotyczący kontrahenta Skarżącego oraz podwykonawców firmy M. wskazuje, że Skarżący na postawie kwestionowanych faktur nabył usługi, które nie zostały wykonane przez M., którego podwykonawcy w rzeczywistości nie wykonywali usług budowlanych. K., B. oraz P. stanowiły ogniwo wystawiające fikcyjne faktury VAT. DIAS zwrócił uwagę, że w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku WSA również podzielił powyższe stanowisko. DIAS stosownie do zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie postanowieniem z 3 marca 2021 r., zlecił NUS przeprowadzenie postępowania w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków: M.S., T.J., pracowników T.J., N.J. Przesłuchani zostali świadkowie: A.B., W.K., G.K., R.B., J.B., K.L., G.S., T.S., Z.S., A.S., P.G., P.K., A.M., R.K., D.S., K.D., M.S. Przesłuchany również został w charakterze strony T.J. DIAS wskazał, iż M.S. w toku złożonych w dniu 18 maja 2021 r. zeznań potwierdził, że wykonał robot ciesielskie udokumentowanie spornymi fakturami VAT. Świadek zeznał również jednoznacznie, że wszystkie ww. prace wykonali jego podwykonawcy, jednakże nie umie ich wskazać, nie pamięta którzy to byli podwykonawcy. Ponadto zeznał: "Ja im dostarczałem tylko drobne narzędzia, sam usług wskazanych na fakturze nie wykonywałem". W przypadku faktury nr 27/2014 z 30 sierpnia 2014 r. świadek dodatkowo zeznał, że prace wykonali: "Moi podwykonawcy – nie pamiętam kto, w roku 2014 moim podwykonawcą był S.B., M.M., może był K.K. i ktoś jeszcze, ale nie pamiętam kto. Ja osobiście nie wykonywałem tych usług". W ocenie DIAS, z powyższych zeznań wynika bezsprzecznie, że kwestionowanych prac nie mógł wykonać M.S. osobiście z pracownikami czy to zatrudnionymi legalnie czy też "na czarno". Dalej DIAS podał, że większość z przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Skarżącego (11 z 15, którzy złożyli zeznania) stwierdziła, że nie zna pana S. i na budowach na których pracowali pana S. oraz jego pracowników nie widzieli i nie wiedzą czy pan S. pracował na tych budowach oraz czy miał podwykonawców. Jednocześnie DIAS wskazał, ze z zeznań R.B. i P.G., co prawda wynika, że na powyższych budowach przebywali pracownicy pana S., jednakże osoby te nie wskazały kto właściwie wykonywał zakwestionowane prace oraz czy widzieli pracowników rzekomych kontrahentów pana M.S. W ocenie DIAS trudno tym zeznaniom dać wiarę, tym bardziej, że z zeznań samego M.S. jednoznacznie wynika, że wszystkie prace udokumentowanie spornymi fakturami VAT wykonali jego podwykonawcy. DIAS zauważył ponadto, że z zeznań Skarżącego wynika, że przy inwestycji [...] nadzór nad całością pracowników prowadził inżynier N.J. DIAS podał, że w toku ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy NUS zwrócił się do Skarżącego w piśmie z dnia 17 marca 2021 r. z prośbą podanie adresu zamieszkania m.in. N.J., w celu wystosowania wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka. Skarżący nie udzielił ww. informacji. Jak wskazał DIAS, z zeznań Skarżącego wynika, że we współpracy z innymi wykonawcami występował taki schemat odbierania wykonania prac jak w przypadku M.S., jednakże z ustalonego stanu faktycznego wynika, że sporne usługi nie zostały wykonane pośrednio ani bezpośrednio przez ten podmiot. Tym samym DIAS stwierdził, iż wystawione Skarżącemu przez ww. firmę tzw. "puste faktury" w okresie od maja do września 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Podkreślił jednocześnie, że w przedmiotowej sprawie nie jest zakwestionowany fakt, iż przedmiotowe usługi w ogóle zostały wykonane. Rzecz jednak w tym, że z pewnością nie wykonał ich podmiot wykazany na fakturach, tj. firma "M.". Jak wynika z zeznań pracowników Skarżącego nie można wykluczyć, że sporne prace Skarżący wykonał sam ze swoimi pracownikami, którzy posiadali odpowiednie kwalifikacje i sprzęt niezbędny do wykonania prac tego rodzaju. DIAS stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, że Skarżący nie dochował należytej staranności w relacji z M.S. Wskazał, że przedmiotem świadczenia miały być usługi budowlane. Jako profesjonalny przedsiębiorca Skarżący winien był podjąć czynności w kierunku sprawdzenia, czy podwykonawca/kontrahent jest w stanie wykonać usługę, gdzie posiada siedzibę, kto go reprezentuje, czy dysponuje odpowiednim personelem, sprzętem w razie dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu wadliwego wykonania usługi przez podwykonawców. W razie niewykonania usługi lub wadliwego wykonania usługi Skarżący odpowiadałby przed inwestorem, zatem w jego dobrze pojętym interesie leżało sprawdzenie wiarygodności podwykonawcy. DIAS dodał, że prowadził również postępowanie odwoławcze dotyczące prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Z akt ww. sprawy wynikało, że Skarżący w trakcie kontroli podatkowej przedłożył wydruk z dnia 23 kwietnia 2018 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej dotyczący M.S. Z przedmiotowego wydruku wynika, że M.S. prowadzi działalność gospodarczą od 7 maja 2013 r. w zakresie roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Żadnych innych dokumentów potwierdzających weryfikację działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta przed rozpoczęciem z tym nim współpracy Skarżący nie przedłożył. W szczególności nie sprawdził swojego kontrahenta w trybie wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o zaświadczenie na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT – czy kontrahent jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. DIAS wskazał również, że z zeznań złożonych przez Skarżącego wynika, nigdy nie był w siedzibie firmy "M." lub miejscu prowadzenia działalności ww. podmiotu, nie posiadał konkretnej wiedzy na temat jego majątku, środków transportu ani pracowników, a kontakt z M.S. nawiązał na budowie [...]. Jak zeznał Skarżący: "Pan S. dowiedział się, że szukałem ludzi do prac ciesielskich. Kontakt z panem M.S. był telefoniczny". Zeznał, że pan S. korzystał z usług podwykonawców, ale Skarżący nie zna danych personalnych tych osób. W opinii DIAS, powoływane okoliczności, tj. brak sprawdzenia, czy podmiot faktycznie posiada możliwości wykonania usług, czy prowadzi działalność, czy posiada siedzibę, czy posiada zaplecze techniczne, brak jakiejkolwiek wiedzy na temat podwykonawców wystawcy faktur, wskazują, że Skarżący wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności mógł wiedzieć, że podmiot, który wystawił zakwestionowane faktury nie był faktycznym wykonawcą uwidocznionych na nich usług. DIAS wskazał ponadto, że pełnomocnik Skarżącego, w związku z wyznaczonym terminem do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pismem z 17 stycznia 2022 r. wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego, tj. o wystąpienie przez DIAS do właściwych organów o złożenie do akt niniejszego postepowania protokołów badania ksiąg podatkowych K.K., L.K., B.K., protokołu z zeznań M.M. z dnia 29 stycznia 2015 r. dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: K.K., L.K. oraz B.K. Odnosząc się do powyższych wniosków DIAS stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. Końcowo DIAS wskazał, że w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie Sąd nie podzielił ustaleń organów co do zakwestionowania wydatków poniesionych przez Skarżącego na zakup materiałów budowlanych i hydraulicznych. Mając powyższe na uwadze w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przesłuchano K.D. oraz pracowników Skarżącego, tj.: A.B., P.G., G.K. na okoliczność faktycznego remontu pomieszczeń socjalnych dla pracowników skierowanych do wykonywania robót przy inwestycji w [...] oraz okoliczności ich późniejszego użytkowania. Analizując zeznania świadków DIAS uznał, że istnieje związek poniesionych przez Skarżącego kosztów remontu wyżej wskazanego pomieszczenia socjalnego z wykonywaną działalnością gospodarczą, z uwzględnieniem okoliczności wykonywania prac budowlanych na inwestycji [...]. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu materiałów budowlanych zużytych do remontu ww. pomieszczenia socjalnego w rozliczeniu za marzec 2014 r. w wysokości 3.173,62 zł. W związku ze zmianą wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia za te okresy rozliczeniowe, DIAS ponownie ustalił wysokość podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. 2. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez naruszenie kryterium legalności wydanej decyzji wskutek niepodporządkowania przez organ wytycznym co do dalszego postępowania; 2) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p,. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia nigdy nie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego (UPO dotyczy dokumentu o innej sygnaturze niż podana na zawiadomieniu). W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że decyzja narusza prawo w stopniu fundamentalnym, gdyż nie realizuje wytycznych Sądu co do dalszego postępowania. W sprawie nie tylko nie odebrano zeznań od N.J., M.P., M.R. i J.B., lecz nadto dopuszczono uzupełniający dowód z zeznań J.B., którego to Sąd nie nakazał wprost przesłuchać. Skarżący zarzucił również, że organ sporządził w dniu 30 października 2019 r. zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., niemniej jednak z UPD nie wynika, żeby dokumentem dostarczonym w dniu 14 listopada 2019 r. było ww. zawiadomienie. Pismem z dnia 2 maja 2022 r. Skarżący uzupełnił skargę, zarzucając dodatkowo: I. obrazę przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 283 § 5 O.p., poprzez nie poparcie twierdzeń organu o tym, że "sporne faktury wystawione przez M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych żadnym konkretnym materiałem dowodowym, brak jakiejkolwiek oceny wiarygodności ww. materiału i niepodanie szczegółowego toku rozumowania, jaki doprowadził organ do tego, że konkretne dowody pojedynczo lub w powiązaniu doprowadziły go do ww. wniosku; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 283 § 5 O.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego z 17 stycznia 2022 r. jako nieistotnego, gdy brak protokołu badania ksiąg podatkowych lub brak zakwestionowania rzetelności zapisów dotyczących spornych transakcji jest istotny dla oceny okoliczności zleconych przez Sąd tj. oceny czy prace te wykonał M.S. wraz pracownikami innymi niż ci, względem których prowadzono postępowania kontrolne lub podatkowe; 3) art. 229 O.p., poprzez przekroczenie granic przepisu wskutek przyjęcia, że usługi sporne faktury wystawione przez M. dokumentują usługi wykonane przez inny podmiot niż wykazany na fakturach tj. ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji (wówczas było to rzekome niewykonanie prac przez M.) i pozbawienie tym strony prawa do zaskarżenia orzeczenia, w tym unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony; 4) art. 122 i art. 187 O.p., poprzez złamanie dyrektywy gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (nieznany - według organu - wykonawca usług objętych spornymi fakturami). II. obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 5) art. 2 Konstytucji RP i art. 83 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasady niedziałania prawa wstecz (niezastosowanie ww. normy) wskutek przyjęcia, że wobec braku krajowego obowiązku wykazywania w dacie zdarzenia szczególnej staranności w doborze kontrahentów przez podatnika, a także sprawdzenia, czy dostarczenie towaru/usługi odbyło się zgodnie z prawem (ww. zasada została wprowadzona dopiero ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 lipca 2015 r.) obowiązek ten można wyprowadzić za 2013 r. z orzecznictwa krajowego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia Skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. DIAS wyjaśnił, że na skuteczność doręczenia ww. zawiadomienia nie ma wpływu fakt, że na dokumencie zawiadomienia oznaczony jest numer pisma, natomiast na UPD do numeru pisma dodane zostały na końcu inicjały osoby sporządzającej przedmiotowe pismo. Na dokumencie zawiadomienia numer pisma oznaczony jest bowiem "[...]", natomiast na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia "[...]". Jak argumentował DIAS, nie ulega bowiem wątpliwości, że jest to ten sam numer, z tą różnicą, że na UDP dodane zostały na końcu sygnatury dokumentu inicjały osoby sporządzającej przedmiotowe pismo – Pani M.G. (wskazanej w treści przedmiotowego zawiadomienia). Zdaniem DIAS, doręczenie powyższego zawiadomienia stanowi wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, wynikającym z art. 70c O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M., a dotyczących nabycia usług budowalnych. Sporne faktury opiewały na łączną kwotę 1.166.944 zł netto (203.304,62 zł VAT). Jako podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury organy wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4.3. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany był odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez DIAS w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją, z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r. ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. – 31 grudnia 2020 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W powyższym zakresie Sąd obowiązany był uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/2021, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z powołanej uchwały wywieść zatem należy, że sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej. Jak wynika natomiast z akt sprawy w dniu 22 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe. Pismem sporządzonym w trybie art. 70c O.p. z dnia 30 października 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystosował do Skarżącego zawiadomienie, że z dniem 22 października 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca 2014 r. do grudnia 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego dnia 14 listopada 2019 r. (za pośrednictwem ePUAP). Zgodzić się należy z DIAS, że na skuteczność doręczenia zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. nie ma wpływu fakt, że na dokumencie zawiadomienia oznaczony jest numer pisma, natomiast na UPD (urzędowym poświadczeniu doręczenia) do numeru pisma dodane zostały na końcu inicjały osoby sporządzającej przedmiotowe pismo. Powyższe w żaden sposób nie świadczy o nieskuteczności doręczenia. Sąd podzielił również ocenę organu, że okoliczności sprawy nie wskazują, aby wszczęcie postepowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak już wskazywano w dniu 22 października 2019 r. wszczęto dochodzenie w sprawie spowodowania, za okresy od marca 2014 r. do grudnia 2015 r., uszczupleń w podatku VAT przez Skarżącego – wykonującego w miejscowości [...] działalność gospodarczą w ramach firmy Usługi Budowlane. W dniu 22 października 2019 r. przedstawiono T.J. zarzut spowodowania przedmiotowych zaległości, z treścią którego zapoznał się w dniu 27 stycznia 2020 r. W dniu 12 maja 2020 r. w oczekiwaniu na pojawienie się prawomocnego rozstrzygnięcia kończącego definitywnie postępowanie podatkowe odnoszące się do kwestii określenia ww. zaległości w podatku VAT – dochodzenie zawieszono. Zauważyć należy, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ dysponował obszernym materiałem dowodowym, który stanowił podstawę do wszczęcia dochodzenia. Co istotne, decyzja NUS, jak i pierwsza decyzja DIAS z [...] października 2019 r. zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym trudno przyjąć, że wszczynając postępowanie karne skarbowe w dniu 22 października 2019 r. organ dochodzeniowy miał na celu jednie umożliwienie organom podatkowym wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto, skarga do Sądu na decyzję DIAS z [...] października 2019 r. została wniesiona już po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tym samym nie można również upatrywać we wszczęciu dochodzenia, wyłącznie próby "wydłużenia terminu" na wydanie kolejnej decyzji, na wypadek gdyby ewentualnie doszło do uchylenia decyzji przez Sąd. W ocenie Sądu, ideą stanowiska zawartego w uchwale z 24 maja 2021 r. było przesądzenie, czy sądy administracyjne mogą – w świetle powołanych przepisów ustrojowych i proceduralnych – kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zamiast ograniczać się wyłącznie do ustalenia, że organy podjęły formalne czynności wynikające z tych przepisów. W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA w składzie powiększonym stwierdził, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Dookreślając, przez podanie przykładowych przypadków instrumentalnego traktowania wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w uchwale wskazano na wszczęcie postępowania "w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych i przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane". W art. 1 k.k.s. opisano zasady podlegania odpowiedzialności karnej za przestępstwa i wykroczenia skarbowe przyjmując, że czyn zabroniony pod groźbą kary musi być społecznie szkodliwy (nie może to być znikoma szkodliwość) a działanie sprawcy musi być zawinione. Z kolei art. 17 § 1 k.p.k. wymienia negatywne przesłanki procesowe, które wyłączają możliwość wszczęcia postępowania a wszczęte postępowanie nakazują umorzyć. W jedenastu punktach ustawodawca wymienia przykładowe stany spełniające warunek negatywnej przesłanki procesowej (brak popełnienia czynu lub danych dostatecznego podejrzenia jego popełnienia, brak znamion czynu zabronionego, znikomą społeczną szkodliwość czynu, ustawowy przypadek braku podlegania przez sprawcę karze, śmierć oskarżonego, przedawnienie karalności, zakończenie postępowania karnego co do tego samego czynu wobec tej samej osoby, niepodleganie przez sprawcę orzecznictwu polskich sądów karnych, brak skargi uprawnionego oskarżyciela, brak formalnego zezwolenia na ściganie lub inna okoliczność wyłączająca ściganie). Żaden ze wskazanych przypadków nie zachodził w sprawie. Niesporne pozostaje ustalenie, że w sprawie wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w którym opisano zarzuty związane z uszczupleniem podatkowym na tle nierzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Zarzuty w tym zakresie pozostają w związku z ustaleniami stanowiącymi podstawę faktyczną decyzji kontrolowanej w niniejszym postępowaniu. Za istotną okoliczność Sąd potraktował przedstawienie zarzutów karnych Skarżącemu. Organ dochodzeniowy nie ograniczył się więc jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ale również zgromadził dowody na tyle, że był gotów sformułować i przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Z art. 313 § 2 k.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zdaniem Sądu, jeśli nawet postępowanie karne skarbowe po przedstawieniu zarzutów zostało zawieszone, to jest to dopuszczalne w świetle art. 114a K.k.s. Ponadto, możliwość zawieszenia postępowania karnego skarbowego ma uzasadnienie praktyczne – w obu postępowaniach dowodami są zwykle te same dokumenty, więc konkurencyjne gromadzenie ich przez oba organy może być organizacyjnie nieuzasadnione (zob. wyrok NSA z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 115/18). Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za badany okres nie miało "instrumentalnego" charakteru. Podkreślić należy, że w sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym DIAS był nie tylko uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do Sądu. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Jak wynika z akt sprawy, skargę na decyzję DIAS z [...] października 2019 r., wniesiono w dniu 4 grudnia 2019 r. natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 51/20 wpłynął do organu odwoławczego w dniu 13 stycznia 2021 r. Z uwagi na fakt, że zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym miała miejsce po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to okoliczność wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miała kluczowe znaczenie dla oceny możliwości orzekania przez DIAS za okresy objęte decyzją. Skoro bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, to zaskarżona decyzja mogła zostać wydana. 4.4. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja została wydana w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 51/20), którym to wyrokiem Sąd uchylił decyzję DIAS z [...] października 2019 r. Ponownie rozpoznając sprawy organ podatkowy związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powyższym wyroku, na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "P.p.s.a."). Oceną taką, na mocy wskazanego wyżej przepisu, związany jest również Sąd obecnie orzekający w sprawie. Z przepisu art. 153 P.p.s.a. wynika bowiem, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. 4.5. W wiążącym w sprawie w orzeczeniu Sąd podzielił ustalenia organów co do braku możliwości wykonania spornych usług przez podwykonawców M., tj.: K., B., P. W opinii Sądu, z ustaleń organów bezspornie wynika, że podmioty te nie wystawiały rzetelnych faktur, które stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego przez M. Jednocześnie jednak Sąd stanął na stanowisku, że zebrane dowody (zeznania M.S.) sugerują, że na jego rzecz pracowali jacyś pracownicy, którzy na poszczególnych inwestycjach wykonywali prace budowlane. Jak wskazał Sąd, organy w ogóle nie badały kwestii ewentualnego posługiwania się pracownikami najemnymi przez M.S., skupiając się jedynie na wyjaśnianiu braku możliwości wykonania zakwestionowanych prac przez jego "rzekomych" podwykonawców, co niespornie udowodniono. Sąd stwierdził, że organ nie wykazał się należytym dążeniem do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie ponowiono bowiem wezwania skierowanego tego M.S. Ponadto, nie przesłuchano świadków w osobach pracowników Skarżącego na okoliczność posiadania przez nich wiedzy kto właściwie wykonywał zakwestionowane prace, czy widzieli pracowników rzekomych kontrahentów lub samego M.S., tudzież osoby przez niego najęte do prac budowlanych na inwestycjach na których pracowali. Sąd dostrzegł również, że w aktach sprawy znajdują się protokoły częściowego (końcowego) odbioru robót, na których widnieją podpisy Skarżącego oraz M.S. Wskazał, że organy nie wyjaśniły, na jakiej podstawie dokonywano tych odbiorów i jak strony weryfikowały rzetelność i jakość wykonanych prac. Z uzasadnienia wyroku wynika, że kwestia wykonania usług budowlanych przez M.S. powinna być ponownie zbadana. 4.6. Zauważyć należy, że w toku ponownie prowadzonego postępowania DIAS stosownie do zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie, zlecił NUS przeprowadzenie postępowania w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków: M.S., Skarżącego i jego pracowników, N.J. Przesłuchani zostali świadkowie: A.B., W.K., G.K., R.B., J.B., K.L., G.S., T.S., Z.S., A.S., P.G., P.K., A.M., R.K., D.S., K.D., M.S. Przesłuchany również został w charakterze strony - Skarżący. M.S. w toku złożonych w dniu 18 maja 2021 r. zeznań potwierdził, że wykonał robot ciesielskie udokumentowanie spornymi fakturami VAT. Świadek zeznał jednoznacznie, że wszystkie ww. prace wykonali jego podwykonawcy, jednakże nie umie ich wskazać, nie pamięta którzy to byli podwykonawcy. Ponadto zeznał: "Ja im dostarczałem tylko drobne narzędzia, sam usług wskazanych na fakturze nie wykonywałem". W przypadku faktury nr 27/2014 z 30 sierpnia 2014 r. świadek dodatkowo zeznał, że prace wykonali: "Moi podwykonawcy – nie pamiętam kto, w roku 2014 moim podwykonawcą był S.B., M.M., może był K.K. i ktoś jeszcze, ale nie pamiętam kto. Ja osobiście nie wykonywałem tych usług". W ocenie Sądu, zgodzić się należy z DIAS, że z powyższych zeznań wynika bezsprzecznie, że kwestionowanych prac nie mógł wykonać M.S. osobiście z pracownikami, czy to zatrudnionymi legalnie, czy też "na czarno". M.S. zeznał bowiem, że prace na rzecz Skarżącego miał wykonywać wyłącznie przy wykorzystaniu podwykonawców – to z kolei skutecznie w sprawie zakwestionowano. Ponadto, większość z przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Skarżącego (11 z 15, którzy złożyli zeznania) stwierdziła, że nie zna pana S. i na budowach na których pracowali pana S. oraz jego pracowników nie widzieli i nie wiedzą czy pan S. pracował na tych budowach oraz czy miał podwykonawców (J.B., K.L., G.S., T.S., Z.S. – pracujący w 2014 r. na budowie [...] oraz A.S., R.K. oraz A.M. pracujący w 2014 r. na budowie przy [...], D.S. oraz P.K. pracujący na budowie [...] oraz na budowie przy [...], a także W.K. pracujący na budowie osiedla [...]). Ponadto A.B. zeznał, że co prawda zna M.S., ale na budowie przy [...], gdzie świadek pracował M.S. i jego pracownicy nie pracowali. Jednocześnie z zeznań trzech świadków, tj. R.B., P.G. i G.K. wynika, że na powyższych budowach mieli przebywać pracownicy pana S., jednakże osoby te nie wskazały kto właściwie wykonywał zakwestionowane prace oraz czy widzieli pracowników rzekomych kontrahentów M.S. Zasadnie DIAS, nie dał wiary tym zeznaniom, tym bardziej, że z zeznań samego M.S. jednoznacznie wynika, że wszystkie prace udokumentowane spornymi fakturami VAT mieli wykonać jego podwykonawcy. Zdaniem Sądu, w istocie żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie nie potwierdza, aby sporne usługi miał wykonać M.S. samodzielnie lub ze swoimi pracownikami, w tym ewentualnie zatrudnionymi "na czarno". Nie bez znaczenia dla tej oceny jest również wartość rzekomo wyświadczonych usług, tj. kwota 1.166.944 zł netto w okresie od maja od września 2014 r. Trudno sobie wyobrazić, aby usługi opiewające na tego rzędu kwotę wykonywali pracownicy M.S., zasadniczo nie zauważani na budowach, przez pracowników Skarżącego. Wskazać również należy, że w ponownie prowadzonym postępowaniu NUS zwrócił się do Skarżącego w piśmie z 17 marca 2021 r. o podanie adresu zamieszkania N.J., w celu wezwania go na przesłuchanie w charakterze świadka. Inżynier N.J., zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, miał bowiem pełnić nadzór nad całością pracowników przy inwestycji [...]. Mimo wezwania, Skarżący nie udzielił informacji odnośnie do adresu N.J. W konsekwencji Skarżący nie może skutecznie zarzucać, że w sprawie nie doszło do przesłuchania tego świadka. Skarżący zarzuca również, że wbrew zaleceniom WSA nie przesłuchano M.R. i J.B., a dopuszczono uzupełniający dowód z zeznań J.B., którego to Sąd nie nakazał wprost przesłuchać. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że NUS wyznaczył termin przesłuchania M.R. w charakterze świadka, jednakże przesłuchanie nie odbyło się, ponieważ świadek nie podjął awizowanego pisma (karty 31-32, tom III akt sprawy). Przesłuchanie J.B. również się nie obyło, ponieważ jak zasadnie wyjaśnił DIAS, pracownik o takim imieniu i nazwisku nie został wymieniony w protokole przesłuchania Skarżącego z dnia 26 października 2018 r., na który powołuje się WSA w Warszawie na str. 20 wiążącego w sprawie wyroku. Skarżący wskazał natomiast na J.B., który w 2014 r. pracował na budowie [...] i świadek ten został przesłuchany w dniu 25 maja 2021 r. (karta 149-151, tom III akt sprawy) Zdaniem Sądu, mając na uwadze czynności podejmowane przez organ w toku ponownie prowadzonego postępowania, trudno zarzucić organowi naruszenie art. 153 P.p.s.a. 4.7. Odnośnie z kolei do zarzutu nieuwzględnienia wniosku dowodowego z 17 stycznia 2022 r., zgodzić się należy z DIAS, że jego nieuwzględnienie nie narusza prawa. Wniosek ten w istocie miał dotyczyć ustaleń w zakresie podwykonawców M.S. (K., B. oraz P.), natomiast w wiążącym w sprawie orzeczeniu Sąd w sposób niebudzący wątpliwości przesądził, że wskazani podwykonawcy, którzy wystawili faktury na rzecz M.S. spornych usług nie wykonali (organ dokonał również przyporządkowania faktur wystawionych przez tych podwykonawców na rzecz M.S., a następnie faktur wystawionych przez M.S. na rzecz Skarżącego). 4.8. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię odbiorów spornych robót oraz weryfikowania rzetelności i jakości wykonanych prac, z zeznań Skarżącego wynika, że we współpracy z innymi wykonawcami miał występować taki sam schemat odbierania i wykonania prac jak i w przypadku M.S. Zdaniem Sądu, wobec bezsprzecznych ustaleń, że sporne usługi nie zostały wykonane pośrednio ani bezpośrednio przez ten podmiot, zeznaniom Skarżącego w powyższym zakresie, nie można dać wiary. 4.9. Zdaniem Sądu, nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi sprowadzające się w istocie do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który Skarżący powiązał m.in. z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń w sprawie. Organ podatkowy, co zaakceptował Sąd, skorzystały z uprawnienia, które stwarza art. 180 § 1 O.p. i przyjął jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, w tym przede wszystkim uwzględnił wskazania wynikające z wiążącego w sprawie orzeczenia. Z kolei okoliczność nieprzesłuchania wszystkich świadków wskazywanych przez Skarżącego (obiektywnie niezależna od organu) nie mogła wypłynąć na prawidłowość ustaleń, że spornych usług nie wykonała firma M.S. Dlatego też w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Brak było zatem podstaw aby przyjąć, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). 4.10. W konsekwencji Sąd podziela ustalenia organów w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. W ocenie Sądu, faktury te (opiewające łącznie na kwotę 1.166.944 zł netto) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznawanej sprawie. Przy czym w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że przedmiotowe usługi w ogóle zostały wykonane. Rzecz jednak w tym, że z pewnością nie wykonał ich podmiot wykazany na fakturach, tj. firma M. Stwierdzenie to nie jest jak twierdzi Skarżący "ustaleniem jakościowo nowym", ponieważ znalazło się ono również w decyzji DIAS z [...] października 2019 r. oraz w decyzji NUS. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i nie jest (jak zarzuca Skarżącym) efektem jedynie przeprowadzonego przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie wskazywanych przez Skarżącego naruszeń oraz wyjścia poza ramy uzupełniającego postępowania dowodowego, zwłaszcza w kontekście wiążącego w sprawie orzeczenia, w którym wskazano, że zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego z uwzględnieniem art. 229 O.p. Jak wynika z zeznań pracowników Skarżącego nie można wykluczyć, że sporne prace Skarżący wykonał sam ze swoimi pracownikami, którzy posiadali odpowiednie kwalifikacje i sprzęt niezbędny do wykonania prac tego rodzaju. W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane usługi, tj. czy był to sam Skarżący lub jeszcze inne – niż widniejące na fakturach – firmy lub osoby. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organ podatkowy skutecznie to zanegował na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który ocenił z zachowaniem reguł procesowych. 4.11. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sąd, oceniając transakcje Skarżącego z M. stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazany w fakturach sprzedawca nie wykonał spornych usług. W konsekwencji powyższych ustaleń, należało podjąć czynności wyjaśniające w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Z orzeczeń TSUE (m.in. orzeczenia w sprawach: C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid,płynie) płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie, z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Z kolei "zasięganie informacji" o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura). 4.12. Zdaniem Sądu, mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia, zgodzić się należy DIAS, co do niedochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach spornych transakcji. Zwrócić należy uwagę, iż przedmiotem świadczenia miały być usługi budowlane. Jako profesjonalny przedsiębiorca Skarżący winien był podjąć czynności w kierunku sprawdzenia, czy podwykonawca/kontrahent jest w stanie wykonać usługę, gdzie posiada siedzibę, kto go reprezentuje, czy dysponuje odpowiednim personelem, sprzętem w razie dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu wadliwego wykonania usługi przez podwykonawców. W razie niewykonania usługi lub wadliwego wykonania usługi Skarżący odpowiadałaby przed inwestorem, zatem w dobrze pojętym interesie Skarżącego leżało sprawdzenie wiarygodności podwykonawcy. Jednym z sektorów najbardziej dotkniętych procederem wystawiania nierzetelnych faktur jest branża budowlano-remontowa. W tej branży podatnik powinien dołożyć szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahenta w celu ustrzeżenia się przed udziałem w transakcjach niezgodnych z prawem. W interesie Skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem. Zauważyć należy, że DIAS prowadził również postępowanie odwoławcze dotyczące prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Skarżący w trakcie kontroli podatkowej przedłożył wydruk z dnia 23 kwietnia 2018 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej dotyczący M.S.. Z przedmiotowego wydruku wynika, że M.S. prowadzi działalność gospodarczą od 7 maja 2013 r. w zakresie: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Żadnych innych dokumentów potwierdzających weryfikację działalności gospodarczej prowadzonej przez M.S. przed rozpoczęciem z tym kontrahentem współpracy Skarżący nie przedłożył. W szczególności Skarżący nie sprawdził swojego kontrahenta w trybie wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o zaświadczenie na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT – czy kontrahent jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z zeznań złożonych przez Skarżącego wynika, że nigdy nie był on w siedzibie firmy M. lub miejscu prowadzenia działalności ww. podmiotu. Nie posiadał konkretnej wiedzy na temat jego majątku, środków transportu ani pracowników. Kontakt z M.S. nawiązał na budowie [...]. Jak zeznał: "Pan S. dowiedział się, że szukałem ludzi do prac ciesielskich. Kontakt z Panem M.S. był telefoniczny". Skarżący ponadto zeznał, że Pan S. korzystał z usług podwykonawców, ale Skarżący nie zna danych personalnych tych osób. Zgodzić się należy z DIAS, że podatnik podejmując się wykonania samodzielnie lub zlecając wykonanie usług musi mieć pewność, że wykonanie ich powierza specjalistom posiadającym odpowiednie zasoby techniczne oraz odpowiednie kwalifikacje do realizacji takich zleceń. Zwłaszcza, że usługi, które Skarżący podjął się wykonać, jako wysoce sformalizowane, wymagały szczególnej wiedzy i praktyki. Od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca usługi jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotów trzecich. Rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy, a w konsekwencji na to, że będzie w stanie wywiązać się z własnych zobowiązań wobec podmiotów zlecających wykonanie określonych prac. Jednocześnie należy zauważyć, że kwestia dochowania przez Skarżącego należytej staranności była przedmiotem oceny w sprawie Skarżącego dotyczącego transakcji z M.S. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 67/20 stwierdził: "W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy wykazały także, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze M. jako wykonawcy, wprost przeciwnie, zachował się niedbale decydując się na współpracę z tym podmiotem. Strona w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przedłożyła wydruk z Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej, dotyczący M. W żaden inny sposób nie weryfikowała swojego kontrahenta. Nie wystąpiła także do właściwych organów podatkowych o zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego. Powyższe, jak również pozostałe okoliczności powoływane przez organy podatkowe (brak sprawdzenia, czy podmiot faktycznie posiada możliwości wykonania usług, czy prowadzi działalność, czy posiada siedzibę, czy posiada zaplecze techniczne, brak jakiejkolwiek wiedzy na temat podwykonawców wystawcy faktur) wskazują, że Skarżący wiedział lub przy zachowaniu minimum staranności mógł wiedzieć, że podmiot, który wystawił zakwestionowane faktury nie był faktycznym wykonawcą uwidocznionych na nich usług. Przedmiotem opodatkowania VAT są czynności w rozumieniu ekonomicznym, zaistniałe faktycznie pomiędzy określonymi stronami transakcji, gdy do tej transakcji faktycznie doszło – takie właśnie zdarzenia powinna dokumentować faktura prawidłowa od strony materialnej i formalnej". Prawidłowość tej oceny potwierdził również NSA w wyroku z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 580/21. NSA wskazał m.in. że: "w obrocie gospodarczym ważną funkcję pełni zasada ograniczonego zaufania, która powinna być stosowana przede wszystkim przy zawieraniu transakcji z nowymi kontrahentami. Łączy się ona z zasadą staranności (ostrożności) kupieckiej, która wymaga od podmiotów występujących w obrocie gospodarczym szczególnej troski o prawidłowość i poprawność podejmowanych działań. Podatnik działa z zachowaniem należytej staranności, jeżeli z posiadanych przez niego informacji, zebranych w sposób w pełni profesjonalny i ocenionych w sposób obiektywny, jego kontrahent jest podmiotem godnym zaufania, uczciwym, a dokonana ocena miałaby podobny wymiar również w przypadku dokonania jej przez innego przedsiębiorcę." (...) "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływanie się przez skarżącego jedynie na powyższe dokumenty formalne – wyciąg z CEiDG – bez podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, wskazuje na pominięcie potrzeby weryfikacji przez skarżącego rzetelności kontrahenta w odniesieniu do jego siedziby i posiadanego zaplecza gospodarczego". Reasumując, zauważyć trzeba, że przy weryfikacji kontrahentów nie chodzi o to by angażować wszelkie siły i środki, w celu dokonania szczegółowych i wnikliwych ich kontroli, jednakże wobec niepodjęcia w istocie jakiegokolwiek działania celem sprawdzenia rzetelności kontrahenta nie można skutecznie powoływać się na "dobrą wiarę". 4.13. Skarżący zarzuca naruszenie art. 2 i art. 83 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP – wskutek przyjęcia, "że wobec braku krajowego obowiązku wykazywania w dacie zdarzenia szczególnej staranności w doborze kontrahentów przez podatnika, a także sprawdzenia, czy dostarczenie towaru/usługi odbyło się zgodnie z prawem (ww. zasada według pełnomocnika Skarżącego została wprowadzona dopiero ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 lipca 2015 r.) obowiązek ten można wyprowadzić za 2013 r. z orzecznictwa krajowego lub TSUE". Zdaniem Skarżącego, w dacie zaistnienia spornych zdarzeń podatkowych z 2014 r. nie istniał w prawie krajowym obowiązek wykazywania szczególnej staranności przy doborze kontrahentów. Zasada ta nie może być natomiast wyprowadzana z orzecznictwa TSUE, gdyż Skarżący nie ma obowiązku przestrzegania innego prawa niż krajowe. Zasadnie, DIAS w odpowiedzi na skargę zwraca uwagę, że zarzut ten w istocie jest niezrozumiały. Przepisy powołanej przez Skarżącego ustawy zmieniającej z 2015 r. nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. To z orzecznictwa sądów krajowych, a przede wszystkim z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur "pustych" podmiotowo, należy ocenić należytą staranność w doborze kontrahentów. Należy przypomnieć, że to orzecznictwo TSUE wprowadziło do systemu VAT tzw. klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Przed wprowadzeniem tej klauzuli, dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające było wykazanie zaistnienia przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powyższy zarzut skargi uznać należało zatem za zupełnie chybiony. 4.14. Reasumując, zasadnie organ zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania w analizowanym tu zakresie, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. 4.15. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.