III SA/Wa 1141/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi G.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 19.921 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", :"Spółka", "Strona") w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] października 2014 r. przeprowadzono wobec Skarżącej, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. Następnie Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. Spółka nie wykazała dostawy towarów na terenie kraju w kwocie 2 439 024,00 zł oraz podatku należnego w kwocie 560 976,00 zł, przez co w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o 550 364,00 zł oraz zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 10 612,00 zł. Dyrektor UKS wskazał, iż Strona przeniosła aktem notarialnym z dnia 19 czerwca 2012 r., Rep. A Nr [...] tytułem aportu na rzecz C. Sp. z o.o. prawo wieczystego użytkowania stanowiących własność Skarbu Państwa, działek gruntu o łącznej powierzchni 2 ha 4937 m2, dla których Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w L. prowadzi księgę wieczystą [...], w zamian za objęcie 60 000 nowych udziałów po 50 zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym, o wartości nominalnej 3 000 000,00 zł. Powyższe wniesienie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest prawo użytkowania wieczystego gruntu, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06). Jednocześnie zdaniem organu pierwszej instancji transakcja ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, gdyż dotyczy gruntów niezabudowanych. W konsekwencji, Strona dokonując takiej dostawy błędnie nie udokumentowała tego zdarzenia gospodarczego fakturą VAT oraz nie wykazała tej dostawy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i nie zadeklarowała podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2012 r. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: • art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów oraz interpretowaniem wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika: • art. 194 O.p., poprzez uznanie bez przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wynikającym z ewidencji gruntów i budynków, że dane dotyczące budynku znajdującego się na działce o numerze ewidencyjnym [...] są nieprawdziwe, a przez to uznanie, że przedmiotem aportu są grunty niezabudowane; • art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, poprzez nieuznanie, że Strona w drodze aportu zbyła zabudowaną nieruchomość, na której znajdował się budynek objęty zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Do odwołania Strona załączyła: • wypis aktu notarialnego z dnia 5 maja 2015 r. Repetytorium A nr [...], • kserokopie zawiadomienia o zmianach w ewidencji gruntów i budynków wydane przez Starostwo Powiatowe w L. w dniu 5 lipca 2012 r., • uwierzytelnioną kopię operatu szacunkowego z 24 stycznia 2015 r. dotyczącego wartości komina żelbetonowego znajdującego się na działce nr [...], • uwierzytelnioną kopię opinii technicznej z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanej przez rzeczoznawcę budowlanego J.B. dotyczącą magistrali cieplnej. Ponadto przy piśmie z dnia 27.05.2015 r. Strona przesłała uwierzytelnioną kopię opinii technicznej z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanej przez rzeczoznawcę budowlanego J.B. dotyczącej placu składowego. W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania Dyrektor IS decyzją [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odrzucając argumentację spółki zmierzającą do wykazania z powołaniem się na stosowne orzecznictwo SN, iż w istocie zamiarem stron było, aby przedmiotem aportu stało się prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z własnością znajdujących się na nich budynków, na co przedłożyła szereg dokumentów. W ocenie organu odwoławczego przesądzająca w tej kwestii jest treść aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2012 r., z którego wynika, że tytułem aportu spółka wniosła zgodnie z jej oświadczeniem jedynie prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu i tylko tak określony przedmiot wydała kontrahentowi w dniu sporządzenia aktu notarialnego, czego logiczną konsekwencją było nie ujawnienie przez G. sp. z o.o. w sprawozdaniu finansowym za 2012 r. oraz deklaracji na podatek od nieruchomości budynków czy też budowli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • niepełną i niewłaściwą ocenę przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanu faktycznego, co spowodowało, iż organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. tj. art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180, art. 186, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., w konsekwencji brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie rozważenie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, a w rezultacie niewłaściwe uznanie przez Dyrektora IS, że aport składał się tylko z prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych gruntów; • naruszenie art. 194 O.p., poprzez pominięcie informacji zawartych w dokumentach bez przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym: wynikającym z decyzji administracyjnych nr [...] - zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę centrum handlowego - budynku C. i nr [...] - zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę parkingu, a także treści aktu notarialnego, Repetytorium A Nr [...] z dnia 19 czerwca 2012 r., zawierającego protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki G. sp. z o. o., w konsekwencji Organ odwoławczy niewłaściwie uznał, że ekonomicznym sensem transakcji aportowej było tylko przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntów bez budynku i pozwoleń budowlanych, w szczególności, że otrzymujący aport nie chciał nabyć prawa do rozporządzania budynkiem (kominem); • naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 i art. 229 O.p., poprzez niewydanie decyzji rozpoznającej merytorycznie sprawę, a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów z decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydal decyzję w pierwszej instancji, w szczególności w zakresie ustalenia sensu ekonomicznego transakcji aportowej; • niedostrzeżenie, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 199a § 3 O.p., a wadliwość ta ma istotny wpływ na wynik sprawy: II. naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że decydujące znaczenia dla określenia przedmiotu czynności na gruncie VAT ma treść aktu notarialnego, Repetytorium A nr [...], z dnia 19 czerwca 2012 r., dotyczącego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu tytułem wniesienia aportu do spółki kapitałowej, a nie jej skutki faktyczne, które znajdowały odzwierciedlenie w celu aportu oraz jego sensie ekonomicznym (z którym związane było zbycie znajdującego się na tym gruncie budynku), co wynikało z innych dowodów, pominiętych przez organ odwoławczy; • art. 42 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcja wniesienia aportu, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Na poparcie argumentacji zawartej w skardze Spółka załączyła do skargi: - 8 fotografii, pokazujących wygląd komina z zewnątrz jaki i wewnątrz; - kopię projektu [...], projekt koncepcyjny, rysunek zagospodarowanie terenu z dnia 19 sierpnia 2011 r.; - kopię umowy, z podpisami notarialnie poświadczonymi, zawartej z C. sp. z o. o. przez G. sp. z o. o. w dniu 12 sierpnia 2014 r.; - kopię strony związanej z projektem totemu reklamowego (komina), będącej załącznikiem nr 10 umowy zawartej z C. sp. z o. o. przez G. sp. z o. o. w dniu 12 sierpnia 2014 r.; - kopię fragmentu planu zagospodarowania terenu wniesionego aportem - będącej załącznikiem nr 3 umowy zawartej z C. sp. z o. o. przez CG. sp, z o. o. w dniu 12 sierpnia 2014 r.; - wizualizację inwestycji, która miała powstać na aportowanym terenie. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1150/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej na ww. decyzję Dyrektora IS. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt. I FSK 1956/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał Sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie ww. wyrokiem NSA z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1956/17, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1150/16. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w ww. przepisie oznacza, że sąd rozpoznający sprawę na nowo nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zdaniem organów podatkowych czynność ta dotyczyła wyłączenie prawa wieczystego użytkowania gruntu, a według Skarżącej czynność ta obejmowała również przeniesienie własności budowli (budynku i komina) znajdujących się na działce gruntu objętej prawem wieczystego użytkowania. Organy podatkowe oparły swoje stanowisko na treści aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2012 r., uznając, że skoro w akcie tym nie zawarto postanowień o przeniesieniu na G. sp. z o.o. wraz z prawem użytkowania wieczystego prawa własności posadowionego na gruncie budynku, to budynek ten nie stanowił przedmiotu aportu Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, uchylającym wyrok tut. Sądu z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1150/16, uznał to stanowisko za błędne i odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego wyjaśnił, że w orzecznictwie tego Sądu zarysowały się dwa stanowiska co do skutków umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego bez postanowień o przeniesieniu własności budynków. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., II CKN 1155/00, stwierdzono, że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, nie zawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, jest nieważna (art. 58 § 1 k.c.). Natomiast odmienny pogląd wyrażono w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., II CSK 612/13, gdzie stwierdzono, że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, niezawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, nie jest nieważna, jeżeli wolą stron nie było przeniesienie tylko prawa użytkowania wieczystego z pozostawieniem zbywcy prawa własności budynków. Zdaniem Sądu Najwyższego, w celu dokonania właściwej oceny skutków prawnych umowy zbycia prawa wieczystego użytkowania, nie zawierającej postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, niezbędne jest zbadanie - w płaszczyźnie przesłanek przewidzianych w art. 65 § 2 k.c. - oświadczeń woli stron takiej umowy, co wymaga uwzględnienia poza warstwą werbalną także kontekstu sytuacyjnego. Wynikające z art. 65 k.c. reguły wykładni oświadczeń woli stron odnoszą się także do umów zawartych w formie aktu notarialnego; dla określenia zgodnej woli stron wymagana jest analiza tekstu całej umowy, a nie jedynie jej wybrany fragment. Jak przy tym podkreślono, prowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz wyjaśnień stron w celu ustalenia woli stron w drodze wykładni, rozumienia treści umowy a także towarzyszących jej zawarciu uzgodnień - nie stanowi naruszenia zakazu prowadzenia dowodu przeciwko osnowie dokumentu. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w takiej sytuacji organy podatkowe mogły albo uznać, że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowana jest nieważna – ze wszelkimi tego skutkami podatkowymi, albo podjąć próbę oceny jej skuteczności w kontekście kryteriów przedstawionych w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 2014 r. Możliwość taką dopuszcza przepis art. 199a § 1 O.p., pozwalając organowi podatkowemu na samodzielne dokonanie – dla celów podatkowych – ustalenia treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, bez opierania tylko na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie dające się usunąć w ten sposób wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, przesądzają natomiast o konieczności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p., na który strona zawracała uwagę w skardze do Sądu i instancji). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji bezpodstawnie zignorował twierdzenia strony skarżącej co do rzeczywistego zamiaru stron umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wniesienia aportu, który to rzeczywisty zamiar spółka próbowała wykazać w drodze szeregu dowodów, w szczególności w postaci: aktu notarialnego z dnia 5 maja 2015 r. Rep. A nr [...] z dnia 5 maja 2015 r., w którym dokonano zmiany umowy z dnia 19 czerwca 2012 r. w ten sposób, że w akcie notarialnym sprostowano zapis dotyczący przedmiotu aportu wskazując, iż oprócz prawa wieczystego użytkowania gruntów przeniesiono również własność znajdującego się na działce oznaczonej nr [...] murowanego budynku i komina przemysłowego, stanowiącego odrębny przedmiot własności, aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 19 czerwca 2012 r., zawierającego protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki G. sp. z o.o., decyzji administracyjnych zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwoleń na budowę, z których wynikało, że sporny komin jest częścią planowanej budowy, a które to decyzje stały się wg strony elementem aportu, czy zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Oparł się natomiast bezpodstawnie jedynie na literalnym brzmieniu aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2012 r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego, który następnie został przyjęty jako podstawa podjętych rozstrzygnięć w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle rozważań zawartych w ww. wyroku NSA konieczne jest przeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego zamiaru stron umowy: czy tym zamiarem było wyłącznie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki z o.o. G., czy też – jak konsekwentnie podnosi strona – aport obejmował również dostawę budowli znajdujących się na gruncie. Stan faktyczny sprawy może być ustalony m.in. na podstawie aneksu do pierwotnego aktu notarialnego. Ten dowód powinien być jednak oceniony w powiązaniu z całokształtem materiału dowodowego w sprawie, uwzględniającego także dowody przedstawione przez Skarżącą (m.in. aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 19 czerwca 2012 r., zawierającego protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki G. sp. z o.o., decyzji administracyjnych zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwoleń na budowę, z których wynikało, że sporny komin jest częścią planowanej budowy, zapisów w ewidencji gruntów i budynków). Zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2020 r. stanowisko doktryny i sądów, co do wykładni treści art. 235 k.c., którą skład orzekający w pełni podziela i przyjmuje za własną, potwierdza, że mogło dojść do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim zabudowaniami. W razie dalszych wątpliwości organu w tej sprawie, zasadne będzie skorzystanie z przepisu art. 199a O.p. Biorąc powyższe pod uwagę za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p Mając więc na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy ustosunkowanie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi, mających charakter merytoryczny, byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organy dostosują się do wskazań i wykładni prawa zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1956/17, jak i zawartych w niniejszym wyroku. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania zapadło w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zmianami).