III SA/Wa 1140/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2020 r. sprawy ze skargi R.P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.665.2018.2.AM w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. P. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2018 r. R. sp. z o.o. z siedzibą w Z. ("Spółka", "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem pytania Skarżącej była kwestia ustalenia, czy koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej także "ustawa", "updop", "ustawa o CIT"), tj. korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji oraz sprzedaży, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 updop. Spółka zwróciła się również o potwierdzenie, iż wydatki poniesione na nabycie usług informatycznych nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 updop i, w konsekwencji, nie podlegają - po przekroczeniu ustawowego limitu - wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji Spółka wskazała, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach swojej działalności Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów ze stali, w tym płyt warstwowych, pokryć dachowych oraz produkcją konstrukcji stalowych (dalej "Wyroby własne"). Spółka wchodzi w skład grupy S. (dalej "Grupa") oraz posiada jednego udziałowca z siedzibą w Helsinkach. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także w związku z pełnioną w Grupie funkcją, dostarcza komponenty oraz zintegrowane rozwiązania oparte na metalach dla przemysłu budowlanego i maszynowego. Skarżąca jest spółką z ugruntowaną pozycją na rynku. Jej oferta obejmuje szeroką gamę wyrobów z metali, takich jak: konstrukcje stalowe, płyty warstwowe, okładziny elewacyjne, blachy trapezowe, hale systemowe, dachy stalowe, rynny dla domów jednorodzinnych, wyroby hutnicze. Ponadto Spółka świadczy usługi w zakresie rozwiązań infrastrukturalnych oraz inżynierii na indywidualne zamówienia inwestorów, deweloperów, projektantów i firm budowlanych. W 2014 roku nastąpiło połączenie dwóch koncernów stalowych: szwedzkiego S. i fińskiego R. Przynależność do Grupy S. daje Spółce szanse na dalszy rozwój, co otwiera nowe perspektywy na zdobycie klientów oraz rozszerzenie istniejącej już oferty o kolejne usługi. Jednym z kluczowych zadań, przed którym staje Grupa, jest zapewnienie ciągłego rozwoju, wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności produkowanych Wyrobów własnych, a jednocześnie zapewnienie oszczędności. Dbanie o powyższe elementy przekłada się na utrzymanie i poprawę konkurencyjności produkowanych Wyrobów własnych. Z uwagi na dążenie do uzyskania pozycji lidera w zakresie dostarczanych Wyrobów własnych Grupa działa w zunifikowany sposób. W konsekwencji konieczne stało się skoncentrowanie wszystkich usług związanych z danym zakresem w ramach jednego wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy. Mając na uwadze powyższe, w związku z realizowaną współpracą, Spółka jest stroną umowy o świadczenie usług informatycznych (dalej: "Umowa"), zawartej z Podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop. Podmiot powiązany pełni w Grupie funkcję podmiotu odpowiedzialnego za dostarczanie pozostałym spółkom z Grupy usług informatycznych, o których mowa poniżej, niezbędnych do prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Zakres przedmiotowy świadczonych usług w ramach Umowy obejmuje: świadczenie usług informatycznych, korzystanie z systemów informatycznych służących realizacji produkcji, korzystanie z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży, korzystanie z systemów informatycznych służących czynnościom administracyjny, - zwane dalej łącznie "Usługami". Głównym elementem świadczonych usług są wymienione w punkcie 1 usługi informatyczne ("Usługi IT"), które obejmują m.in. typowe usługi informatyczne w postaci obsługi poczty e-mail, dostępu do Internetu, rozwiązywania bieżących problemów informatycznych, dostarczania rozwiązań telekomunikacyjnych, sieci rozległej (WAN) czy centralnego rejestr sprzętu itd. Zakres powyższych Usług IT został wyodrębniony od usług w zakresie korzystania z oprogramowania (punkty 2-4). Spółka w ramach prowadzonej działalności operacyjnej, oprócz korzystania z Usług IT świadczonych przez Podmiot powiązany, wykorzystuje także systemy informatyczne służące realizacji produkcji. Wśród wykorzystywanych systemów znajduje się SAP czy Quintiq. Powyższe typy oprogramowania są niezbędne w wykonywaniu szeregu czynności w ciągu całego procesu produkcyjnego. Zapewnienie dostępu do powyższego oprogramowania umożliwia codzienną realizację produkcji, w tym zamówień surowców. Z powyższego oprogramowania korzystają przede wszystkim pracownicy działu logistyki, działu produkcji czy działu zajmującego się zaopatrywaniem w surowce. Ponadto Spółka wykorzystuje również systemy informatyczne służące realizacji sprzedaży. W tym celu Spółka korzysta z takiego oprogramowania, jak SAP, ISA czy C4C. Dodatkowo Skarżąca ponosi koszty związane z usługami informatycznymi świadczonymi na rzecz podmiotów powiązanych, które jednocześnie zajmują się świadczeniem usług pośrednictwa w sprzedaży. Wyżej wskazane oprogramowanie umożliwia w szczególności obsługę procesu zamówień od klientów. Jednocześnie Spółka wykorzystuje również systemy informatyczne wspierające czynności typowo administracyjne. W ramach tego zakresu również są udostępniane niektóre typy oprogramowania, jak np. SAP. Są one wykorzystywane przez pracowników m.in. z działu prawnego, finansowego, i służą funkcjonowaniu Spółki jako całości, bez ścisłego związku z produkcją i sprzedażą Wyrobów własnych. Zakres usług świadczonych w ramach zawartej Umowy obejmuje usługi związane z: utrzymaniem infrastruktury informatycznej obejmujące: zapewnienie odpowiednich zabezpieczeń dla elektronicznej komunikacji wewnątrzgrupowej i przenośnego dostępu dla użytkowników wewnętrznych oraz zewnętrznych, zapewnienie dostępu do Internetu, usługę firewall, zapewnienie ochrony antywirusowej e-mail oraz Internetu, zapewnienie ochrony antyspamowej, wykrywanie oraz zapobieganie włamaniom, usługę identyfikacji użytkownika, zapewnienie platformy technicznej, zapewnienie oraz zabezpieczenie połączeń komunikacyjnych pomiędzy poszczególnymi oddziałami/jednostkami Spółki oraz partnerami biznesowymi, zapewnienie połączenia ze stroną www.[...].com, zapewnienie bezpiecznych połączeń głosowych oraz video za pośrednictwem WAN; utrzymaniem oraz pozyskaniem aplikacji obejmujące: usługi zapewnienia odpowiedniej platformy informatycznej, serwera, miejsca do magazynowania danych, wsparcia, oprogramowania dla baz danych oraz systemów, usługi zarządzania platformą informatyczną, usługi utrzymania oraz rozwoju, usługi dostarczenia odpowiednich zabezpieczeń platformy informatycznej oraz naprawy w przypadku awarii, zapewnienie dostępu do wspólnych systemów (m.in. Document Sharing- QuickPlace, MOSS - Microsoft Office Sharepoint Service, Collaboration - Lotus Notes, Quintiq, Citrix, Hyperion, SAS, ABM, Calendar, Online Comunicator, Workstation, Management. Permission Manager, Extranet), dostarczenie oraz zapewnienie wsparcia aplikacji, utrzymania aplikacji oraz zabezpieczenia aplikacji, zarządzanie procesem autoryzacji, identyfikacja oraz rozwiązywanie problemów, bieżące utrzymanie oraz naprawa aplikacji, wsparcie dla Key Users, archiwizacja transakcji biznesowych SAP oraz danych biznesowych, przechowywanie danych dla wspólnych partnerów biznesowych oraz materiałów dla aplikacji SAP i CIMA, realizacja bieżących operacji na rzecz klientów, tworzenie danych oraz ich utrzymanie zgodnie z wymogami procesów biznesowych, udzielanie wsparcia osobom odpowiedzialnym lokalnie za utrzymanie oraz przechowywanie danych, monitoring oraz raportowanie w powyższym zakresie; koordynowaniem zewnętrznego suportu IT: pomoc w procesowaniu i w obsłudze projektów, kontakt z Service Desk (Fujitsu), obsługa Efecte oraz Permission manager. Nabywane przez podmioty z Grupy, w tym Spółkę, Usługi, stanowią przede wszystkim usługi związane z zapewnieniem odpowiedniej infrastruktury informatycznej oraz dostępu do specjalistycznych programów informatycznych wspomagających produkcję oraz sprzedaż Wyrobów własnych, bez nabycia których prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie produkcji i sprzedaży byłoby niemożliwe. W związku z nabywaniem opisanych powyżej Usług Spółka zobowiązana jest do uiszczania wynagrodzenia na rzecz Podmiotu powiązanego z tego tytułu. Opłata za świadczone Usługi kalkulowana jest na podstawie kosztów, które ponosi Podmiot powiązany w związku ze świadczeniem ww. Usług. Koszty poprzedniego roku stanowią jednocześnie planowane obciążenie na rok kolejny (kalkulowane w grudniu roku poprzedzającego dany rok) - tym samym, urealnienie kosztów, którymi obciążana jest Spółka oraz pozostałe pomioty z Grupy, następuje w formie kalkulacji kosztów na kolejny rok. Liczba licencji, wyznaczana raz w roku (jak wskazywano powyżej - w grudniu roku poprzedniego) jest nośnikiem dla celów naliczenia kosztów. Na nośniki kosztów składają się m.in. następujące pozycje: workstations, SAP, ISA, Quintiq, MDM, C4C, Eloqua oraz koszty związane z działalnością agencji pośredniczących w sprzedaży (Wielka Brytania oraz Węgry). Przykładowo, w odniesieniu kategorii nośnika - Quintiq, wskazać należy koszty samej licencji Quintiq, oraz wszelkie koszty związane z funkcjonowaniem niniejszego oprogramowania, w szczególności koszty bieżącej obsługi, utrzymania, wsparcia, rozwoju itp. Z kolei, w przypadku nośnika workstations, przypisane są do niego koszty związane z funkcjonowaniem stanowiska pracy (przykładowo różnego rodzaju aplikacje, np. Digital Services, MS Licences czy usługi bieżącego wsparcia). Całkowite koszty zebrane na danym nośniku są następnie alokowane na poszczególne podmioty w Grupie (w tym Spółkę) w ujęciu rocznym według przypisanego im odpowiedniego klucza alokacji, którym przykładowo jest liczba licencji (dla nośników kosztów związanych z określonymi licencjami, np. Quintiq) czy liczba użytkowników (dla workstations) w tychże podmiotach na dany moment. Następnie tak przypisane roczne koszty są dzielone na 12 miesięcy i w konsekwencji Spółka jest miesięcznie obciążana stałą kwotą. Finalnie alokacja jest dokonywana w rozbiciu na poszczególne rodzaje usług świadczonych w ramach Umowy. W konsekwencji, w związku z określoną liczbą dostępów do poszczególnych systemów / liczbą użytkowników, są wydzielane koszty związane z: świadczeniem usług informatycznych, korzystaniem z systemów informatycznych służących realizacji produkcji, korzystaniem z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży, korzystaniem z systemów informatycznych służących czynnościom administracyjnym. W oparciu o wyżej wskazane klucze alokacji możliwe jest zatem określenie kwot przypadających na poszczególne rodzaje świadczonych usług, o których mowa w powyższych punktach 1- 4. W związku z ponoszonymi przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego określonymi wydatkami za Usługi, po stronie Spółki powstała wątpliwość co do sposobu zaklasyfikowania Usług w związku z wprowadzeniem do ustawy, z dniem 1 stycznia 2018 r., art. 15e. Jednocześnie Spółka wskazała, iż przedmiotem zapytania są usługi wymienione w punktach 1 - 3 powyżej. W odniesieniu do punktu 4, tj. usług związanych z korzystaniem z systemów informatycznych służących czynnościom administracyjnym, Spółka stoi na stanowisku, iż usługi te podlegają ograniczeniu z art.15e updop (nie korzystają z wyłączenia sformułowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop), stąd też nie były one analizowane w dalszej części Wniosku. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o symbole nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ("PKWiU"). Strona wskazała, że pomimo, że niektóre kody PKWiU zawierają w swojej nazwie "zarządzanie", to usługi oznaczone tymi kodami nie powinny być automatycznie traktowane jako usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e ustaw o CIT. Wnioskodawca nadmienił, iż usługi informatyczne trudno utożsamiać z usługami zarządzania z uwagi na brak tożsamych cech. Przykładowo usługi polegające na zarządzaniu siecią czy systemami informatycznymi nie są realizowane poprzez "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób". W związku z tym zakres przedmiotowy tych usług nie wyczerpuje definicji usług zarządzania z uwagi właśnie na brak tego przymiotu sprawowania władzy nad kimś. W konsekwencji, pomimo zbieżności nazewnictwa "zarządzanie", realizacja usług zarządzania siecią czy usług zarządzania systemami informatycznymi dotyczy odmiennej sytuacji niż ta, która jest uregulowana w art. 15e ustawy CIT, zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż świadczenie powyższych usług polega wyłącznie na wykonywaniu zwykłych czynności technicznych. Oznacza to również, że Spółka nie ponosi dodatkowych kosztów za dokonanie wyboru usługi i towaru, tylko ponosi odpowiednio przypisany koszt tej usługi i towaru. W konsekwencji, dla klasyfikacji danych wydatków w świetle art. 15e ustawy CIT powinien mieć znaczenie faktyczny zakres świadczonych usług. Wnioskodawca nadmienił również, iż zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, charakter umowy czy środka zaskarżenia ocenia się według treści, a nie nazwy, co ma swoje odzwierciedlenie zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż art. 15e ustawy CIT nie odwołuje do klasyfikacji statystycznej, w tym PKWiU. Mając na uwadze powyższe, klasyfikacja PKWiU nie powinna być wiążąca przy ocenie, czy dany wydatek podlega limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy CIT. Ponadto Strona podniosła, że możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu jest prawem podatnika. Natomiast prawa mogą być ograniczane tylko i wyłącznie na podstawie ustawy. Regulacja w zakresie PKWiU jest uregulowana w formie rozporządzenia. W związku z tym, ww. klasyfikacja nie może być podstawą do ograniczenia możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu określonego wydatku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży, ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy, nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących nabywanych Usług IT, ze względu na to, że koszty te nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 updop CIT? Ad. 1. W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie będzie miało zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji, ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT. Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie będzie miało zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży, ze względu na to, że koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT. Ad. 3. W ocenie Wnioskodawcy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie będzie miało zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących nabywanych Usług IT, ze względu na to, że koszty te nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT. W dniu 7 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie: braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1, do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji produkcji – za prawidłowe; braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1, do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży – za nieprawidłowe; braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących nabywanych Usług IT w części odnoszącej się do usług firewall (a sklasyfikowanych jako usługi zarządzania siecią) oraz usług zarządzania platformą informatyczną (a sklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi) - za nieprawidłowe; braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego, dotyczących pozostałych Usług IT - za prawidłowe. Organ wskazał, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym koszty związane z korzystaniem z systemów informatycznych służących do realizacji sprzedaży nie są niezbędne do wytworzenia oferowanych wyrobów ani nie stanowią części składowej wytwarzanych wyrobów. Ponadto, zdaniem Organu, związek ponoszonych wydatków z wytworzeniem Wyrobów własnych ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu na wytworzenie konkretnych Wyrobów własnych. Ponadto Organ uznał, że w przypadku wydatków poniesionych na nabycie usług zarządzania siecią (usług firewall) oraz usług związanych z zarządzaniem platformą informatyczną, zastosowanie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e updop. W ocenie Organu powyższe usługi mają charakter usług doradztwa i zarządzania. W konsekwencji podlegają one limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop. Skarżąca wniosła skargę na przedmiotową interpretację, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, 1. w zakresie wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego, tj. w zakresie korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży: - art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą pozbawieniem Spółki możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług niematerialnych w części przekraczającej limit ustanowiony w art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 updop, 2. w zakresie wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego, tj. usług firewall (sklasyfikowane jako usługi zarządzania siecią) oraz usług zarządzania platformą informatyczną (sklasyfikowane jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi): - art. 15e ust. 1 updop, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem Skarżącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na nabycie usług firewall oraz usług zarządzania platformą informatyczną w części przekraczającej limit ustanowiony w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 updop. Interpretacji zarzucono też wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej (dalej też "Op"), poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności braku uzasadnienia prawnego w interpretacji w stosunku do podniesionej przez Skarżącą kwestii możliwości wyłączenia z limitu określonego w art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 updop kosztów nabywanych usług niematerialnych oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Na wstępie odnotować należy, że – jak wynika wprost ze skargi – Spółka zaskarżyła interpretację w całym jej zakresie ("w całości" – str. 1 skargi), choć ze sformułowanych w petitum zarzutów, jak i z uzasadnienia skargi, wynika, że zarzuty te dotyczą tylko tej części interpretacji, w której Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Choć więc z sentencji niniejszego wyroku wynika uchylenie interpretacji w całości, to w istocie uchylenie to nie oznacza zanegowania jej w pełnym zakresie, lecz jedynie w zakresie wynikającym z niniejszego uzasadnienia. Złożoność interpretacji, wyodrębnienie w niej zakresów, które Organ uznaje za zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy oraz zakresów, które – według Organu - już takiej zgodności nie przedstawiają, powoduje, że w sytuacji, gdy w jakiejś części ocena sądu administracyjnego jest inna, niż ocena Organu, uchyleniu podlega całość interpretacji, gdyż - logicznie rzecz ujmując - nie można uznać takiej całości za zgodną z prawem. Dopiero w uzasadnieniu orzeczenia sąd może wyartykułować, w jakim zakresie i z jakich powodów interpretacja jest wadliwa, a w jakim prawidłowa. Przesądzenie tego już w samej sentencji wyroku wymusiłoby skonstruowanie tej sentencji w sposób istotnie zawiły, wielokrotnie złożony, a w efekcie i tak nieczytelny bez odwołania się do uzasadnienia wyroku. Dlatego nominalne uchylenie interpretacji w całości nie może być uznane za uwzględnienie skargi w całości. W kwestii samych zarzutów skargi należy odnotować, że mają one charakter procesowy, jak i materialnoprawny. Zarzut procesowy (naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji) polega w istocie na ocenie, że Organ nie zaprezentował wystarczającego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska co do wykładni prawa materialnego. Zarzut materialny polega natomiast na tym, że Dyrektor – w ocenie Spółki - niezasadnie uznał, iż wydatki na korzystanie z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (naruszenie art. 15e ust. 11 ustawy), a także, że wydatki na usługę firewall (zarządzanie siecią) oraz usługę zarządzania platformą informatyczną, objęte są hipotezą art. 15e ust. 1 (naruszenie art. 15e ust. 1 ustawy). I. Sąd uznał, że wspomniany zarzut procesowy jest trafny, gdy chodzi o wyrażoną przez Organ ocenę, iż usługa firewall (zarządzanie siecią) oraz usługa zarządzania platformą informatyczną, objęte są hipotezą art. 15e ust. 1 (naruszenie art. 15e ust. 1 ustawy). Otóż z zaskarżonej interpretacji wynika pogląd Organu, że wydatki te objęte są hipotezą tego przepisu dlatego, że "Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje bowiem ich główny i zasadniczy charakter.". Dalej, w tym samym akapicie na str. 27 interpretacji, Dyrektor uznał, że usługi te polegają na doradztwie i zarządzaniu, i dlatego podlegają limitowaniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy. W końcu w pierwszym akapicie na kolejnej stronie (str. 28) Dyrektor poczynił uwagę, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Zatem, analizując takie stanowisko Organu, należy stwierdzić, że jego uzasadnieniem jest rzekomo doradczy i zarządczy charakter usług, a nadto, że o takiej kwalifikacji wydatków przesądza podobieństwo tych usług do usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1. W ocenie Sądu jest to więc stanowisko oczywiście niejasne, sprzeczne – nie wiadomo, czy omawiane usługi są, według Organu, tymi usługami, o których wprost mowa w tym przepisie, czy też usługami zaledwie do nich podobnymi. Organ, jak się wydaje, sam nie jest tego pewny, skoro w jednym zdaniu uznaje opisywane usługi jako wprost wymienione usługi zarządcze i doradcze, ale w innym zdaniu ucieka się do koncepcji podobieństwa opisanych usług do tych, które ustawa wymienia wprost. Ponadto Organ na str. 25 - 27 interpretacji przeprowadził pewien wywód co do pojęć "doradztwo", "zarządzanie siecią" oraz "zarządzanie systemami informatycznymi", ale w zaskarżonej interpretacji w żaden sposób nie wyjaśnił, jak te pojęcia, zwłaszcza termin "doradztwo", mają się do problemu niniejszej sprawy, w której Skarżąca nabywa usługę informatyczną, w ramach której – we wniosku o wydanie interpretacji - Spółka nic nie wspomniała o zarządzaniu lub doradzaniu. Trafna jest ocena zawarta w skardze, iż Organ niesłusznie poprzestał na opisie usługi zawartym w klasyfikacji PKWiU, zamiast dokonać analizy rzeczywistej treści usługi. Poprzestanie na takiej klasyfikacji Organ wprost przyznał na str. 24 interpretacji, choć na str. 25, akapit pierwszy, Organ zadeklarował, że korzystanie z PKWiU miało tylko pomocniczy charakter. Zgodzić się można z Dyrektorem, że w trybie interpretacyjnym nie jest możliwie badanie rzeczywistej treści usługi, ale możliwe i konieczne jest zażądanie od wnioskodawcy, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji, uzupełnienia opisu stanu faktycznego sprawy. Niemniej w niniejszej sprawie, według Sądu, nie było potrzeby korzystania z art. 169 § 1 Op (zresztą w skardze zabrakło – prawidłowo – zarzutu naruszenia tego przepisu), gdyż opis stanu faktycznego w zakresie usługi firewall (zarządzanie siecią) oraz usługi zarządzania platformą informatyczną, był wystarczający. Dlatego trafna jest w konsekwencji ocena Spółki, że odmowa wydatkom na te usługi charakteru kosztu podatkowego, czyli zakwalifikowanie ich do usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 lub do usług podobnych, była zupełnie arbitralna, nieuzasadniona. Z interpretacji nie sposób logicznie wywnioskować, dlaczego Organ zaprezentował taki swój pogląd, dlaczego dopatrzył się tu jakiejś determinanty ("Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje bowiem ich główny i zasadniczy charakter.") pozwalającej usługi informatyczne uznać za objęte ograniczeniami w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu. Zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji jest więc zasadny. Uzasadnienie interpretacji musi być realne, jasne, logiczne oraz konkretne. O jakości uzasadnienia nie świadczy jego obszerność, lecz rzeczywista wartość perswazyjna, wynikająca z rzeczowej, logicznej analizy interpretowanych przepisów. Już samo takie naruszenie prawa procesowego uzasadniałoby uchylenie interpretacji. W ocenie Sądu należy jednak uznać za trafny sam zarzut materialny w omawianym zakresie. Otóż usługi zarządzania siecią i platformą informatyczną są usługami informatycznymi i przez to nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Skoro ustawa nie definiuje na potrzeby art. 15e ust. 1 pojęcia "zarządzanie" ani "doradztwo", należy odwoływać się do potocznego, językowego rozumienia tych pojęć, a nie do definicji znajdujących się w podręcznikach z zakresu nauki administracji. "Zarządzać" oznacza więc "wydać polecenie", sprawować nad czymś zarząd" (internetowy słownik języka polskiego, PWN). Synonimem tego pojęcia jest też wyraz "kierować", "podejmować strategiczne decyzje". Usługa informatyczna, która – jak Spółka trafnie wskazała - polega na dokonywaniu zwykłych czynności technicznych, nie ma w sobie niczego z zakresu tak pojętego zarządzania. Analogicznie – "doradztwo" to "udzielać fachowych porad". Zabieg Organu polega natomiast na nieuprawnionym rozszerzeniu treści tego rzeczownika o składowe charakterystyczne dla dziedzin specjalistycznych, nietypowych i nieobjętych potocznym rozumieniem terminu. Jeśli zatem, jak wynikało z wniosku, w sprawie chodzi o usługę zarządzania siecią i platformą informatyczną, to elementu doradztwa można się tu dopatrzeć tylko w takim stopniu, w jakim sprzedawca każdego towaru lub usługi "doradza" klientowi lub potencjalnemu klientowi zakup własnego tego towaru/usługi i przekonuje, że dokonanie tego zakupu jest decyzją optymalną. W tym sensie sprzedawca samochodu albo mieszkania świadczy usługę doradztwa. Należy jednak wątpić, że w art. 15e ust. 1 updop chodzi o taki sens. W dalszym postępowaniu Organ uzna stanowisko Spółki zakresie wydatków na usługę zarządzania siecią i platformą informatyczną za prawidłowe. II. W drugiej kwestii spornej niniejszej sprawy (odmowa uznania wydatków na korzystanie z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży za objęte art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy) wypada stwierdzić, że spór w tej kwestii jest wtórny wobec tego, czy takie wydatki w ogóle są objęte hipotezą art. 15e ust. 1 ustawy. Prowadzenie sporu o art. 15e ust. 11 pkt 1 jest przecież sensowne tylko wtedy, gdy najpierw pozytywnie przesądzi się kwestię podpadania danych wydatków pod art. 15e ust. 1. Przypomnieć natomiast należy, że przedmiotem rozbieżnej oceny Stron była (tak, jak w przypadku ww. usług firewall i zarządzania platformą informatyczną) usługa informatyczna. Tymczasem Spółka nie zakwestionowała w skardze, że w tym przypadku wydatki na usługę informatyczną są objęte hipotezą art. 15e ust. 1 pkt 1, lecz od razu przystąpiła do próby zanegowania stanowiska Organu, iż wydatki te nie są objęte hipotezą art. 15e ust. 11 pkt 1. Sąd nie wie, dlaczego w tym zakresie Skarżąca dokonała tak znaczącej zmiany swojego poglądu. W żadnym miejscu wniosku, a następnie skargi, Spółka nie podała, do której kategorii wprost wymienionej w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop kwalifikuje ten rodzaj nabywanej usługi, w tym nie podała, że chodzi ewentualnie o usługę zarządzania lub usługę doradczą. Czynienie jakichkolwiek rozważań na temat zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 było więc przedwczesne i bezprzedmiotowe – Sąd nie może podjąć się oceny tych rozważań którejkolwiek ze Stron (Spółki i Organu), gdyż mają one charakter następczy, zaś w skardze zabrakło pierwotnego, materialnego zarzutu naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy (w omawianym tu zakresie) poprzez przyjęcie, że przepis ten będzie miał zastosowanie do usługi korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży. Wspomniany wyżej zarzut procesowy, tj. zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, został w skardze skierowany także do tego wątku interpretacji, który dotyczy właśnie wydatków na usługę korzystania z systemów informatycznych służących realizacji sprzedaży. Zarzut ten w tym przypadku jest jednak niezasadny. Na str. 22 interpretacji Organ uznał bowiem, że wydatki na tę usługę nie mogą być uznane za koszt podatkowy, gdyż ma ona na celu wsparcie czynności polegających na sprzedaży gotowych produktów, a nie ich wytworzenie (w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawa stanowi o usługach bezpośrednio związanych z w y t w o r z e n i e m, a nie ze s p r z e d a ż ą towaru). Na tym rozróżnieniu Organ skonstruował swoją ocenę braku zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Być może jest to ocena błędna, ale dla jej zweryfikowania przez Sąd konieczne byłoby postawienie zarzutu materialnego, polegającego na uwadze, że bezpośredni związek, o którym mowa w tym przepisie, dotyczyć może też sprzedaży towaru, a nie tylko jego wytworzenia. Tymczasem w skardze (str. 8/9) Spółka powołała się na orzecznictwo WSA we Wrocławiu, które dotyczy innego poglądu, tj. tego, że intencją art. 15e ust. 11 pkt 1 był powrót do zasady pełnej zaliczalności wydatku do kosztu uzyskania przychodu wtedy, gdy koszt bezpośrednio "...przełoży się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi.". W tych orzeczeniach WSA we Wrocławiu Sąd nie wypowiedział się na temat tego, czy za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi może być uznany koszt, który został poniesiony w celu sprzedaży towaru. Dlatego to orzecznictwo nie przystaje do niniejszej sprawy. Co prawda w interpretacji Organ wypowiedział się na ten temat dość lakonicznie, ale ta lakoniczna wypowiedź, oparta na literalnym rozróżnieniu wyrazów "wytworzyć" oraz "sprzedać" towar, jest wystarczająca i dla Sądu zrozumiała (choć Sąd abstrahować musi od oceny, czy wypowiedź ta jest merytorycznie słuszna – w skardze zabrakło, jak wyżej wskazano, materialnego zarzutu Spółki w tej kwestii). Organ nie dopuścił się w tym wypadku naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. III. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 Ppsa, Sąd uchylił interpretację. W dalszym postępowaniu Organu uwzględni pogląd Sądu w zakresie, w związku z którym interpretacja została uchylona (tylko w tym zakresie). W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).