III SA/Wa 1117/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 1 marca 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.912.2022.2.IZ, wydaną na wniosek A. sp. z o.o. (dalej też jako Wnioskodawca lub Skarżąca), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako DKIS lub Dyrektor KIS) uznał stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, Wnioskodawca w dniu 20 grudnia 2022 r. skierował do DKIS wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w którym wskazano, że jest polską spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy CIT. Prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w 2017 roku. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej w 2022 r. Udziały objęte przez Wnioskodawcę w Spółce w wyniku przekształcenia pokryte zostały udziałem Wnioskodawcy w majątku spółki komandytowej (jako spółki przekształcanej), a Wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki (jako spółki przekształconej). W Planie Przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ustalono wartość bilansową majątku Spółki Przekształcanej, która została określona według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku spółki komandytowej jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów tej spółki. Wnioskodawca zastrzegł, że w momencie wpisu w KRS przekształcenia wartość bilansowa majątku Spółki Przekształcanej jest inna niż wg planu przekształcenia z uwagi na to że wpis przekształcenia nastąpił kilka miesięcy po sporządzeniu sprawozdania finansowego będącego załącznikiem do planu przekształcenia. Wnioskodawca będzie w przyszłości część lub wszystkie udziały sprzedawał na rzecz podmiotu trzeciego. Na tle tak zakreślonego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował pytanie, czy w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę części udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę), kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki komandytowej (spółki przekształcanej), ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)? W ocenie Wnioskodawcy, w razie sprzedaży części udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Wnioskodawcę w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawił obszerną analizę treści m.in. art. 14 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej "ustawa CIT"), a także 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy wzmocnioną poglądami judykatury. DKIS w powołanej na wstępie interpretacji uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W swojej argumentacji DKIS powołał art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej też KSH), a także 553 § 1 i § 2 tej ustawy, z których wywiódł, że w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna). Przy czym w ocenie DKIS, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznał więc, że mamy w takim wypadku do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Przechodząc dalej DKIS przypomniał treść art. 15 ust 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, by następnie stwierdzić, że moment nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej był momentem uzyskania ("objęcia") przez Wnioskodawcę uprawnień do wspólnego majątku wspólników i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej, w jakiej Wnioskodawca prowadzi działalność skutkowały zmianami "formy prawnej" uprawnień Wnioskodawcy do majątku służącego prowadzeniu działalności i jego obowiązków związanych z tą działalnością. Faktyczne poniesienie wydatków przez Wnioskodawcę wiązało się zatem z momentem nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Wartości majątkowe wniesione do spółki stały się wtedy majątkiem spółki. W ocenie Dyrektora KIS brak jest zatem podstaw do przyjęcia, jak chciałby tego Wnioskodawca, że w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, może on uznać kwotę kosztu uzyskania przychodów jako procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia w sp. z o.o. Jak stwierdził DKIS, koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. przez Wnioskodawcę należy bowiem określić w wysokości wartości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. W konsekwencji – w ocenie DKIS – w momencie sprzedaży udziałów Wnioskodawcy w Spółce sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie jest "koszt historyczny", czyli koszt jaki został pierwotnie poniesiony na nabycie ogółu praw i obowiązków przez Wnioskodawcę w spółce komandytowej. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Z tych względów DKIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W piśmie z dnia 6 kwietnia 2023 r. pełnomocnik Wnioskodawcy zaskarżył interpretację z dnia 1 marca 2023 r. w całości zarzucając jej naruszenie prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez Skarżącego w celu objęcia/nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (spółce przekształcanej), podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT wynika, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tytułu sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, jest przypadająca na Skarżącego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącego w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształconej. Z uwagi na tak sformułowany zarzut wniósł on o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Wnioskodawcy zaprezentował argumentacje zasadniczo zbieżną z tą, którą zaprezentowano we wniosku. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważyło, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. – dalej też P.p.s.a.). Natomiast zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest to, jak prawidłowo intepretowany powinien być przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm. – dalej też jako u.p.d.o.p. lub ustawa CIT). Strony, tj. Skarżący i Dyrektor KIS prezentują bowiem odmienną koncepcję jego wykładni, przy czym Skarżący stoi na stanowisku, że na gruncie tego przepisu w razie sprzedaży części udziałów spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., kosztem uzyskania przychodu wartość bilansowa majątku spółki komandytowej ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe prezentując pogląd, że wartość historyczna majątku spółki przekształcanej powinna być tą, która stanowi o wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży części udziałów spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.. Niezależnie od podniesionych zarzutów Sąd dokonał formalnej analizy zaskarżonej interpretacji i stwierdził, że Dyrektor KIS prześledził w niej stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółki, a także dokonał jego oceny na podstawie przepisów u.p.d.o.p., wreszcie wskazał też z jakiego powodu stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny działał zatem zgodnie z przepisami prawa w zakresie dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej w tym w szczególności art. 14c § 1 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.. W skardze – ja wspomniano – podniesiony został zaś zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zacytowany wyżej przepis, jak to wprost wynika z jego treści, traktuje o momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, między innymi tych poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów w sp. z o.o., odraczając je niejako w czasie, tj. do momentu zbycia tychże udziałów. Jednocześnie przepis ten nie definiuje pojęcia kosztów nabycia udziałów, tj. nie wskazuje co (jakie wydatki) należy przez to rozumieć. Definicji tego rodzaju, odnoszącej się do przekształcenia sp.k. w sp. z o.o., ustawodawca nie zamieścił również w żadnym innym przepisie u.p.d.o.p. W tej więc sytuacji stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnośnie tego, że przez pojęcie kosztów nabycia udziałów w spółce z o.o., przekształconej ze spółki osobowej, w tym wypadku spółki komandytowej, rozumieć należy wyłącznie koszty poniesione na nabycie udziałów w spółce przekształcanej, nie znajduje uzasadnienia w treści analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym sformułowany w skardze Spółki zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za zasadny, co musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, odnośnie postawionego przez nią we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytania, Dyrektor KIS dokonał nadinterpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wyciągając z niego wnioski, które są nieuzasadnione, zarówno na gruncie reguł wykładni gramatycznej, jak również systemowej i funkcjonalnej analizowanego przepisu. Jak to bowiem już wyżej stwierdzono, wskazana wyżej regulacja nie definiuje pojęcia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów, w tej więc sytuacji, dokonywanie zawężającej wykładni analizowanego pojęcia, którym ustawodawca się posłużył, między innymi w analizowanym kontekście, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Niedopuszczalność takiego zabiegu interpretacyjnego znajduje także potwierdzenie w treści art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W tej więc sytuacji, zawężanie rozumienia kosztów uzyskania przychodów, do tzw. kosztów historycznych, w istocie bez wyraźnej podstawy prawnej, pociągające za sobą niekorzystne dla podatnika skutki, w sferze jego praw, na gruncie regulacji podatkowych, uznać należy za nieuzasadnione. Art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wskazując datę powstania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, nie rozróżnia czy chodzi w nim o udziały objęte w związku z zawiązaniem sp. z o.o. czy też o udziały objęte w związku z przekształceniem innej spółki w sp. z o.o. Z tego już tylko względu, dokonywanie rozróżnienia przedmiotowych kosztów, w oparciu o kryterium, jakie stanowiłby sposób powstania sp. z o.o., wymagałoby wyraźnej podstawy prawnej. Takiej zaś organ nie wskazuje, nie sposób jest też jest jej się doszukać na gruncie regulacji u.p.d.o.p. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzega się, że choć brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, że przekształcenie sp.k. w sp. z o.o. nie jest momentem objęcia przez Skarżącą nowego prawa, ale kontynuacją uczestnictwa w spółce, w nowej formie, niemniej jednak nie może to uzasadniać zawężającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepisy prawa cywilnego, traktujące o sukcesji praw i obowiązków poszczególnych podmiotów prawa prywatnego, nie regulują bowiem kwestii związanych stricte z materią podatkową, w szczególności sposobem naliczania kosztów uzyskania przychodów. Te zagadnienia, odmienne przedmiotowo, regulowane są bowiem autonomicznie, a więc przenoszenie na grunt podatkowy skutków wynikających z unormowań prawa cywilnego, nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor KIS, w uzasadnieniu wydanej interpretacji stwierdza, że moment objęcia udziałów w sp. z o.o.), po przekształceniu ze sp.k., był momentem uzyskania przez Skarżącą uprawnień do majątku wspólnego i przyjęcia obowiązków wspólnika tego podmiotu. W tym aspekcie dodaje, że faktycznie poniesienie wydatków przez wspólnika wiązało się z momentem objęcia udziałów w sp. z o.o., gdyż był on tym, w którym Skarżąca uzyskała uprawnienie do majątku wspólnego. Wtedy doszło także do faktycznego poniesienia wydatku, który należy utożsamiać z tą częścią majątku spółki przekształcanej, która przeszła na sp. z o.o. Odnosząc się do zaprezentowanego przez organ stanowiska stwierdzić należy, że wzmacnia ono tylko argumentację odnośnie tego, że brak jest podstaw do utożsamiania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zamierzonego zbycia tak nabytych udziałów, z tzw. kosztami historycznymi, odnoszącymi się tylko do nabycia udziału kapitałowego w sp.k. Skoro mowa tu o faktycznym poniesieniu wydatku, w momencie objęcia udziałów w spółce przekształconej, to za takie wydatek uznać należy równowartość przypadającego na Skarżącą majątku w sp.k. W rozważanej na gruncie przedmiotowej sprawy kwestii związanej z określeniem kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów zaznaczyć należy, że aktualnie mamy w tym wypadku do czynienia z ugruntowaną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, które prezentują jednorodne stanowisko odnośnie tego, że na gruncie zarówno przepisów u.p.d.o.p. (w tym także art. 16 ust. 1 pkt 8 tego aktu), jak i ustawy o PIT brak jest podstaw do uznawania za te koszty wyłącznie tzw. kosztów historycznych, związanych z objęciem udziałów, względnie udziałów kapitałowych w spółkach przekształcanych. Wprawdzie wyroki wydane w innych sprawach nie stanowią części krajowego porządku prawnego, kreując powszechnie obowiązujące w tym zakresie normy, ani nie prowadzą do ukształtowania powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa pozytywnego, jednakże ich znaczenia nie można bagatelizować, zwłaszcza w ramach postępowań dotyczących wydania indywidulanych interpretacji. Co prawda regulacja art. 14b O.p. i nast., odnoszące się do wydawania indywidualnych interpretacji, nie zawiera wprost nakazu uwzględniania przy ich wydawaniu między innymi orzecznictwa sądów, jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 O.p.) jednakże nie oznacza to, że wnioski z niego płynące są dla wydającego indywidualną interpretację bez znaczenia. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której mamy do czynienia z ugruntowaną linia orzeczniczą. W tym miejscu wskazać bowiem należy, że niezgodność wydanej interpretacji z orzecznictwem sądowym, może być podstawą do zmiany interpretacji (art. 14e O.p.). W tym miejscu zauważyć także należy, że z dniem 1 stycznia 2022 r. do u.p.d.o.p. wprowadzony został nowy przepis - art. 15 ust. 1 xd, który dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów podmiotu udziałów lub akcji podmiotu powstałego z przekształcenia spółki osobowej. Wprawdzie regulacja ta nie ma zastosowania do spółek kapitałowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowych, niemniej jednak w sposób jasny wskazuje, że ustawodawca nie traktuje objętych tą jednostką redakcyjną kosztów uzyskania przychodów jako tzw. kosztów historycznych. Takie ich rozumienie na gruncie analizowanej ustawy nie znajduje więc potwierdzenia, co jest kolejnym argumentem wskazującym na niezasadność stanowiska organu. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej DIAS obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku. Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).