III SA/Wa 1113/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant ref. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. R. kwotę 36.738 zł (słownie: trzydzieści sześć tysięcy siedemset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") określił A. R. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz podatek do zapłaty wg wystawionych faktur za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. W sprawie ustalono, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą E. (korporacja taksówek), w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. dokonywał sprzedaży samochodów [...]. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżący w 2011 r. zakupił od z firmy "A. " sp. z o.o. [...] samochodów osobowych marki [...] i w tym samym roku, po uprzednim zarejestrowaniu ich w Wydziale Komunikacji Urzędu Dzielnicy na swoje nazwisko, sprzedał tej spółce [...] z nich. Pozostałe [...] samochodów wprowadzono do obrotu w 2012 r. Według prowadzonych ewidencji podatkowych ustalono, że Skarżący nabywając samochody osobowe marki [...](różnych wersji) nie dokonywał za nie płatności. Jednocześnie odsprzedając te pojazdy do firmy A.sp. z o.o. nie otrzymywał należności wynikających z wystawionych faktur sprzedaży. Ustalono też, że wartość rejestracji jednego samochodu w 2011 r. wynosiła 180,50 zł. Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w 2011 r. wydatki na rejestrację samochodów. Postanowieniem z [...] marca 2015 r. DUKS włączył jako dowód w postępowaniu kontrolnym uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt śledztwa sygn. akt [...] , prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. , tj. postanowienie o przedstawieniu zarzutów sygn. akt [...] z [...] listopada 2014 r. wydane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P., protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze podejrzanego z [...] stycznia 2015 r. oraz protokół przesłuchania świadka – G. J. z [...] stycznia 2015 r. Zdaniem DUKS, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wykazała, że obrót samochodami między firmami A.sp. z o.o. a firmą E. prowadzoną przez Skarżącego faktycznie nie miała miejsca. Z zeznań Skarżącego wynikało bowiem, że samochody rzekomo kupowane i sprzedawane przez Skarżącego nie były fizycznie transportowane pomiędzy A.sp. z o.o. a firmą E. prowadzoną przez Skarżącego. Firma E. nie dokonała bowiem żadnych płatności zobowiązań z tytułu zakupu oraz nie otrzymała należności ze sprzedaży samochodów. DUKS zauważył też, że w ciągu 2011 r. pomiędzy tymi podmiotami zanotowano jedynie dwukrotnie kompensaty zobowiązań i należności związanych z obrotem samochodami, tj.: w dniu 31 października 2011 r. dotyczącą rozliczeń za okres od czerwca do października 2011 r. oraz z dniem 25 listopada 2011 r. za obrót samochodami w listopadzie tego roku. Natomiast po dniu 25 listopada 2011 r. nie dokonano żadnych kompensat, brak także kompensat w 2012 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie DUKS uznał również, że czynności wykonywane przez Skarżącego miały na celu jedynie stworzenie pozorów obrotu samochodami (fakt rejestracji samochodów), zmianę ich statusu, z fabrycznie nowych na samochody używane oraz sztuczne podniesienie obrotu firmy bez dokonywania faktycznych zakupów i sprzedaży, bez dokonywania płatności za samochody "nabyte" i "sprzedane". W konsekwencji, zdaniem DUKS, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w badanym okresie Skarżący naruszył art. 19 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). 2. Skarżący pismem z 10 lipca 2015 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia: art. 187 w związku z art. 191, art. 187, art. 190 § 2, art. 190 § 1, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."). Skarżący zarzucił DUKS przede wszystkim: cząstkowe i niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczą i subiektywną oceną polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący dokonał fikcyjnych transakcji nabycia i odsprzedaży pojazdów; pominięcie jako dowodów w sprawie dokumentów płatności na rachunek podatnika przez A., i przez to przyjęcie, że obrót samochodami nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji finansowej Skarżącego; pominięcie przez DUKS dokumentów tzw. "dowodów wpłaty"; pominięciu dowodu z przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym, a oparcie się jedynie na wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, podczas gdy wyjaśnienia z postępowania karnego dotyczyły innych kwestii faktycznych i prawnych, niezwiązanych ze zobowiązaniem podatkowym; pozbawienie Skarżącego prawa osobistego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, w sytuacji, w której w postępowaniu karnym przygotowawczym świadkowie zeznawali na okoliczności różniące się od zakresu postępowania podatkowego i powinni zostać przesłuchani zgodnie z zasadą bezpośredniości, także przez organ prowadzący sprawę. 3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. DIS przytoczył w zaskarżonej decyzji obszerne fragmenty wyjaśnień złożonych przez Skarżącego oraz zeznań G. J. i przyjął, że potwierdzały one fikcyjność zakupu samochodów przez Skarżącego od spółki oraz ich odsprzedaży do tego samego podmiotu, po uprzedniej ich rejestracji. Zaznaczył, że z treści zeznań świadka wynikało, że spółka, realizując dostawy samochodów na rzecz podmiotów zagranicznych, podejmowała działania mające na celu uzyskanie korzystnej ceny od importera. Działania te polegały na fikcyjnej sprzedaży samochodów klientom flagowym, którzy następnie dokonywali ich rejestracji i (również fikcyjnej) sprzedaży do spółki. Faktycznymi odbiorcami samochodów były natomiast podmioty, mające siedzibę poza terytorium kraju. Powyższe ustalenia, jak podkreślił DIS, potwierdzały znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci faktur VAT nabycia i sprzedaży, dokumenty przewozowe [...] oraz dowody przyjęcia samochodów marki [...]. Ponadto, z analizy zapisów na fakturach sprzedaży wynikało, że wartość brutto samochodów zakupionych przez Skarżącego była o 861 zł niższa od wartości tych samych pojazdów sprzedanych z powrotem do spółki. Zdaniem DIS, różnica w cenie stanowiła prowizję na rzecz Skarżącego za zarejestrowanie pojazdów. Skarżący nie przedłożył żadnych potwierdzeń uiszczenia zapłaty za pojazdy, natomiast z jego wyjaśnień wynikało, że takie płatności nie były regulowane i że otrzymywał jedynie prowizję, uwzględnianą w wystawianych fakturach sprzedaży tych samych pojazdów na rzecz ich wcześniejszego dostawcy. W oparciu o przyjęte ustalenia DIS stwierdził, że sprzedaż na rzecz Skarżącego pojazdów marki [...]przez spółkę nie miała miejsca w rzeczywistości, ponieważ samochody te były przedmiotem jedynie pozornych transakcji sprzedaży, których celem było umożliwienie Skarżącemu zarejestrowania pojazdów na jego nazwisko, a następnie ich dalsze zbycie do zagranicznych kontrahentów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ocenie DIS, prawidłowo przyjął DUKS, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę. Ponadto Skarżący, który nie nabył określonych w fakturach VAT pojazdów marki [...]nie mógł dokonać ich odsprzedaży. Ponieważ – jak zaznaczył DIS – transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez fizycznej dostawy towarów, prawidłowo w decyzji DUKS zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie DIS, DUKS podjął wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury VAT dotyczące sprzedaży i zakupu samochodów pomiędzy Skarżącym i spółką dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zdaniem DIS, nie naruszyła przepisów postępowania odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków oraz dodatkowych zeznań Skarżącego. Podkreślił, że pełnomocnik Skarżącego formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, przez nieprzesłuchanie wnioskowanych osób, w żaden sposób nie wykazał, aby ponowne przesłuchanie miało wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla wyniku sprawy. Bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia pozostawały, zdaniem DIS, przedłożone przez pełnomocnika Skarżącego dowody zapłaty, które potwierdzały dokonanie przelewów, a także potwierdzenia wpłat gotówkowych do kasy Skarżącego. Niektóre z tych dokumentów zostały wystawione przed wystawieniem spornych faktur VAT, tj. przed 14 listopada 2011 r. Dotyczyły one zatem innych transakcji niż będące przedmiotem niniejszego postępowania. Pozostałe z przedłożonych dokumentów potwierdzały natomiast zapłatę na rzecz Skarżącego prowizji, której otrzymania przez Skarżącego DIAS nie kwestionował. Niemniej jednak fakt otrzymania wynikających z tych dowodów kwot nie świadczył jeszcze o tym, że sporne transakcje miały miejsce w rzeczywistości. DIS wyjaśnił ponadto, że nie zaprzecza możliwości kompensat wzajemnych świadczeń, jednak żeby mogło dojść do takiej kompensaty konieczne jest uprzednie udokumentowanie rzeczywistych świadczeń. W niniejszej sprawie natomiast, rzekome świadczenia nie wystąpiły, ponieważ, jak zostało dowiedzione, faktury VAT mające dokumentować dostawę i sprzedaż samochodów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ale zostały wystawione jedynie w celu umożliwienia Skarżącemu zarejestrowania pojazdów na własne nazwisko. Z całości materiału dowodowego wynikało bowiem, że Skarżący faktycznie nie nabył przedmiotowych samochodów, tj. nie rozporządzał nimi jak właściciel. 4. Nie zgadzając się powyższą decyzją Skarżący wywiódł skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił: Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 188 w związku z art. 181 O.p., polegające na bezpodstawnym odrzuceniu żądania Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania strony oraz zeznań świadka G.J. oraz zaniechaniu przeprowadzenia ww. dowodów pomimo, że mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - art. 188 w związku z art. 181 O.p., polegające na odrzuceniu żądania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: R.K., J. K. oraz E. M. j oraz zaniechaniu przeprowadzenia ww. dowodów pomimo, że mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - art. 180 § 1 O.p., polegające na bezpodstawnej odmowie uznania za dowód w sprawie potwierdzeń wpłat gotówkowych i potwierdzeń wykonania przelewów, co doprowadziło do uznania, że obrót pomiędzy Skarżącym a A. sp. z o.o. miał charakter fikcyjny, podczas gdy Skarżący miał rzeczywisty interes gospodarczy w zawieraniu umów z A.; - art. 191 O.p., polegające na błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawnym uznaniu, że obrót samochodami pomiędzy Skarżącym a A.miał charakter fikcyjny, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji; Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 19a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie do sprawy w sytuacji, w której Skarżący dokonywał dostaw samochodów marki [...] na rzecz A.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, które odzwierciedlają rzeczywiście dokonane transakcje i w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku w odniesieniu do czynności, które zostały prawidłowo przez niego rozliczone. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł również o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.: dalej: "P.p.s.a."), uzupełniających dowodów z załączonych do skargi dokumentów w postaci: "[...] ." oraz "[...]." – obu na okoliczność dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy Skarżącym a firmą A.Sp. z o.o. 5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 6. Wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Wa 536/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe obu instancji dokonały szczegółowej i całościowej analizy zgromadzonych dowodów, prawidłowo wykazując fikcyjność transakcji zakupu samochodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. dla E. oraz fikcyjność faktur sprzedaży tych samochodów po ich rejestracji wystawionych przez E. powrotnie na rzecz A.. Zdaniem Sądu I instancji, trafnie wskazały organy, że Skarżący nabywając sporne samochody od A. nie nabywał prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Sąd I instancji za nietrafny uznał postawiony przez Skarżącego zarzut wskazujący na naruszenie art. 188 w związku z art. 181 O.p. wobec odmowy przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania strony oraz zeznań świadka G. J., a także świadków: R.K., J. K. oraz E. M.. Zdaniem Sądu, oddalenie tych wniosków nie było naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W szczególności bowiem ocena materiału dowodowego odmienna od tej, którą prezentuje Skarżący, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód: dowodów wpłaty: [...] z dnia 9 września 2011 roku na kwotę 7.000,00 zł, [...] z dnia 3 listopada 2011 roku na kwotę 34.440,00 zł oraz [...] 13 grudnia 2011 roku na kwotę 36.919,19 zł; oraz potwierdzeń dokonania przelewu: z 11 sierpnia 2011 r. na kwotę 37.884,00 zł, z dnia 10 października 2011 r. na kwotę 15.386,00 zł, z dnia 13 stycznia 2012 r. na kwotę 22.814,82 zł. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIAS dokonał oceny przedmiotowych dokumentów. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sprzedaży samochodów nie towarzyszyło wydanie towarów. Skarżący tego nie kwestionował, a z treści jego zeznań wynika, że celem dokonywanej sprzedaży była rejestracja samochodów w Warszawie a następnie ich odsprzedaż pierwotnemu zbywcy. Faktycznym zaś wynagrodzeniem Skarżącego było uzyskanie prowizji za rejestrację samochodu. W ocenie Sądu I instancji, z okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, że celem operacji było jedynie zarejestrowanie przez Skarżącego spornych samochodów, a nie przeniesienie prawa rozporządzania samochodami jak właściciel. Okoliczność tę potwierdza oprócz zeznań Skarżącego, również oświadczenie prezesa A., z którego jednoznacznie wynika, że sprzedawca zapewniał sobie prawo natychmiastowego odkupu samochodów, co dowodzi, że w istocie nie miał zamiaru przenosić prawa własności na Skarżącego. Skarżącego zaś upewniało to, że sprzedawca odkupi te samochodu, gdyż sam nie był zainteresowany nabyciem prawa własności tych samochodów. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe uznały że transakcje sprzedaży, a w konsekwencji również odsprzedaży miały charakter fikcyjny i prawidłowo zastosowały w tym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 7. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.: Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., polegającym na błędnej ocenie znajdujących się w aktach dokumentów, tj. potwierdzeń wpław gotówkowych i potwierdzeń wykonania przelewów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p., przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 188 O.p., polegającym na odrzuceniu przez organ odwoławczy żądania Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz zeznań G. J., R. K., J. K. oraz E.M., pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., polegającym na dokonaniu przez DIS błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawnym uznaniu, że obrót samochodami pomiędzy Skarżącym a A.miał charakter fikcyjny, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do części zarzutów, dotyczących: (i) błędnej wykładni art. 19a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz (ii) błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co w efekcie wyłącza możliwość dwuinstancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej wykładni powyższych przepisów, zastosowanej przez DIS w sprawie Skarżącego; Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dostawa towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, następuje tylko i wyłącznie w sytuacji fizycznego odbioru towaru przez nabywcę; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie do faktur wystawionych na Skarżącego, które odzwierciedlają rzeczywiście dokonane transakcje i w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych na skarżącą na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 108 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obowiązek zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT istnieje także w sytuacji, w której nie ma uszczerbku budżetu państwa. 8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1778/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p., "przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającym na odrzuceniu przez organ odwoławczy żądania Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz zeznań G.J., R.K., J.K. oraz E.M., pomimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem". W ocenie NSA, rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że celem czynności procesowych śledztwa sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., którego wyrazem jest protokół przesłuchania G.J. z [...] stycznia 2015 r. oraz protokół przesłuchania Skarżącego z [...] stycznia 2015 r., nie było zbadanie, czy w ramach działań podejmowanych przez Stronę i A. doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT, ale zebranie informacji w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa karnego. W konsekwencji NSA uznał również za zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., polegającym na: - błędnej ocenie znajdujących się w aktach dokumentów, tj. potwierdzeń wpłat gotówkowych i potwierdzeń wykonania przelewów, - błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i bezpodstawnym uznaniu, że obrót samochodami ma fikcyjny charakter, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przy czym jak wskazał NSA, uwzględnienie tych zarzutów nie oznacza jednak, że NSA przesądził, ani w jaki sposób należało dokonać oceny wskazanych dokumentów, ani czy organy wadliwie uznały, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zarzut ten jest zasadny jedynie z tego względu, że nie wiadomo jak na tę ocenę wpłynie analiza ewentualnych zeznań Skarżącego i wskazanych świadków. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej uwag i wskazanych wad postępowania dowodowego. W szczególności Sąd I instancji rozważy braki w zakresie przesłuchania Skarżącego i wskazanych świadków w postępowaniu podatkowym w zakresie okoliczności istotnych dla przesądzenia, czy w sprawie miała miejsce dostawa towarów (samochodów) pomiędzy Skarżącym i A.. Sąd I instancji uwzględni w tym zakresie również fakt, że – jak wynika ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego – niektóre samochody transportowane były przez A.np. do Francji kilka dni przed zarejestrowaniem przez Skarżącego samochodu w kraju i wystawieniem faktury sprzedaży (np. transport samochodów z 16 września 2011 r., rejestracja pojazdów – 19 i 20 września 2011 r., faktury sprzedaży – 20 września 2011 r.), jeden z samochodów "sprzedanych: A. przez Skarżącego w dniu 27 października 2011 r. Skarżący zarejestrował w dniu 28 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 9.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 9.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy po pierwsze, Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze 179 faktur wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. przez A. sp. z o.o. dokumentujących zakup samochodów marki [...]. Po drugie, sporne jest, czy zasadnie organy określiły Skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu 166 faktur wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. mających dokumentować sprzedaż ww. samochodów. 9.3. Przy czym, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że sprawa będąca przedmiotem skargi była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 536/16) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1778/17). Powołanym wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1778/17 NSA uchylił wyrok Sądu I instancji oddający skargę i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający w sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA. 9.4. W konsekwencji Sąd za zasadne uznaje zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na nieprzeprowadzenie bezpośredniego dowodu z przesłuchania strony oraz zeznań świadków G.J., R.K., J. K. oraz E.M. pomimo, że mogły one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest rozwinięciem zasady określonej w art. 123 O.p., w myśl której, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Powyższe przepisy są podstawowymi normami, jakim należy uczynić zadość, by rzetelnie przeprowadzić postępowanie w sprawie, będącej jego przedmiotem. Podkreślenia wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw. W wyroku z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W szczególności, regulacje prawne tych postępowań muszą zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Z powyższego wynika, że organy nie mogą ograniczać stronie prawa do dowodzenia swoich racji, co strona może w toku postępowania robić właśnie m.in. poprzez składanie wniosków dowodowych na wymienione przez siebie okoliczności. Jak wcześniej podano, na konieczność uwzględniania takich wniosków wyraźnie wskazuje art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14; z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., I FSK 1794/16). Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia) (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., I FSK 552/18). Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Do takiej dowolności dochodzi m.in., gdy przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu jest założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ nie może dyskwalifikować też prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Nie można twierdzić z góry, że zeznania będą nieobiektywne i z tego powodu odrzucić wniosek dowodowy (por. Piotr Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa LEX/el. 2018, w tym: wyrok NTA z 23 listopada 1936 r., 5487/34, "Orzecznictwo buchalteryjno-podatkowe" 1937, nr 24, s. 367). Organ nie może również z góry zakładać, że świadkowie na pewno nie mają wiedzy co do okoliczności, na które wskazuje we wniosku dowodowym strona. W rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze jej nietypowy charakter, rację należy przyznać Skarżącemu, że celem czynności procesowych śledztwa sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., którego wyrazem jest protokół przesłuchania G.J. z [...] stycznia 2015 r. oraz protokół przesłuchania Skarżącego z [...] stycznia 2015 r., nie było zbadanie, czy w ramach działań podejmowanych przez Skarżącego i A. doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale zebranie informacji w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa karnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego uznał, odmawiając przesłuchania wskazanych przez stronę osób, że "z materiału dowodowego (...) nie wynika, aby okoliczności spornych transakcji, jak i rozliczeń finansowych strony i A. sp. z o.o. budziły wątpliwości", a ponadto "ustalony przy udziale strony stan faktyczny jest niesporny, dowody zgromadzone w postępowaniu pozyskane w toku postępowania od innych organów i przedłożone przez stronę, w tym zeznania świadków są ze sobą spójne i potwierdzają się wzajemnie. W tak zaistniałym stanie faktycznym wobec zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, niepozostawiającego wątpliwości co do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, przesłuchanie A.R. nie było konieczne". 9.5. Za zasadny uznać również należało zarzut naruszenia art. 191 O.p., polegający na: - błędnej ocenie znajdujących się w aktach dokumentów, tj. potwierdzeń wpłat gotówkowych i potwierdzeń wykonania przelewów, - błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i bezpodstawnym uznaniu, że obrót samochodami ma fikcyjny charakter, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przy czym zarzut ten jest zasadny jedynie z tego względu, że nie wiadomo jak na tę ocenę wpłynie analiza zeznań Skarżącego i wskazanych świadków. 9.6. Wskazać również trzeba, że uwzględnienie zarzutów procesowych w sprawie czyni co do zasady przedwczesnymi rozważania w zakresie wykładni i stosowania przepisów powołanych w ramach materialnoprawnych podstaw zaskarżenia. Możliwość przesądzenia, czy w sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy prawa materialnego wymaga uprzedniego ustalenia charakteru dokonanych przez Skarżącego czynności. Niemniej jednak, na gruncie rozpoznawanej sprawy, za wskazaniami NSA wyrażonym w wiążącym wyroku zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, ma co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy o VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. W związku z tym, odnosząc się do argumentów Skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie nie uzyskał korzyści podatkowej, ani też nie została uszczuplona kwota należnego podatku, zauważyć trzeba, że prawo to nie może być realizowane na podstawie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W przypadku ustalenia, że transakcje pomiędzy Skarżącym a A. sp. z o.o. zostały sztucznie wykreowane za pomocą czynności, którym nie towarzyszyło przekazanie przez wystawcę faktury prawa do rozporządzania ujętym w fakturze towarem jak właściciel, to tak sporządzona faktura nie będzie dokumentowała dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym nie będzie mogła być podstawą do określenia podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu od podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustaw o VAT. W świetle powyższego nie odpowiada stanowi faktycznemu pogląd Skarżącego, że nie odniósł on na skutek tak ukształtowanej transakcji żadnej korzyści podatkowej. Taką bezpośrednią korzyścią byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, potwierdzającej czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana przez jej wystawcę. Mechanizm VAT nie może być bowiem wykorzystywany do zawierania fikcyjnych transakcji, tj. takich, które w rzeczywistości nie miały miejsca (por. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., I FSK 1238/17). Ta reguła ma zastosowanie bez względu na przyczynę, dla której do takiej sytuacji dochodzi. System podatku od towarów i usług w demokratycznym państwie prawnym nie może być wykorzystywany przez podatników do sztucznego kształtowania swojej sytuacji faktycznej i prawnej w celu uzyskania poprzez takie działania korzyści w innych sferach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstytucyjny obowiązek przestrzegania prawa, który na mocy art. 84 ustawy zasadniczej ciąży na każdym, kto funkcjonuje w Rzeczpospolitej Polskiej, wyklucza możliwość takiego układania stosunków społecznych i gospodarczych, aby poprzez podejmowanie sztucznych, nieodzwierciedlających rzeczywistości czynności w jednej dziedzinie prawa (przepisach dotyczących podatku od towarów i usług) doprowadzać do obchodzenia regulacji w innej dziedzinie. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni w tym zakresie również fakt, że – jak wynika ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego – niektóre samochody transportowane były przez spółkę A.np. do Francji kilka dni przed zarejestrowaniem przez Skarżącego samochodu w kraju i wystawieniem faktury sprzedaży (np. transport samochodów z 16 września 2011 r., rejestracja pojazdów – 19 i 20 września 2011 r., faktury sprzedaży – 20 września 2011 r.), jeden z samochodów "sprzedanych" spółce A. przez stronę w dniu 27 października 2011 r. Skarżący zarejestrował w dniu 28 października 2011 r. 9.7. Reasumując, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien w pierwszej kolejności przesłuchać Skarżącego w charakterze strony, a także przesłuchać w charakterze świadków G. J., R. K., J. K. oraz E. M. na okoliczność przebiegu spornych transakcji pomiędzy Skarżącym a A.. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w powyższym zakresie organ winien ponownie ocenić całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy w ramach działań podejmowanych przez Skarżącego i A.sp. z o.o. doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. Organ winien ocenić tak zgromadzony materiał dowodowy we wzajemny powiązaniu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, mając również na uwadze stanowisku Sądu wyrażone w pkt 9.6. niniejszego uzasadnienia wyroku. 9.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 21.721 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15.000 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej ustawy.