III SA/Wa 1086/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez O. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IAS z [...] listopada 2022r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018r. o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US", "NUS") z [...] czerwca 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. i 2014r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013r. do grudnia 2014r., wszczętego postanowieniem z [...] maja 2016r., Naczelnik US stwierdził, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami farmaceutycznymi, zawyżyła podatek naliczony poprzez zaewidencjonowanie faktur dokumentujących czynności niedokonane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: - wystawionych przez A. sp. z o.o., dokumentujących wynagrodzenia prowizyjne i bonusy z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów, co spowodowało naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"); - wystawionych przez Aptekę [...], dokumentujących nabycie leków, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; - faktur dokumentujących nabycie usług niematerialnych, tj. pośrednictwa i doradztwa handlowego oraz usług marketingowych od podmiotów: M.F.; P. [...];D. [...]; T.[...]; F. [...], G. sp. j.; A. [...]; A. sp. z o.o. sp.k.; K. [...]; L. [...] sp. j., co spowodowało naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik US decyzją z [...] czerwca 2018r. określił Spółce w podatku od towarów i usług: 1). zobowiązanie podatkowe za miesiące: - 02/2013 r. w wysokości 37484 zł; - 03/2013 r. w wysokości 4607 zł; - 04/2013 r. w wysokości 14756 zł; - 05/2013 r. w wysokości 3023 zł; - 12/2013 r. w wysokości 2356 zł; - 01/2014 r. w wysokości 35537 zł; - 02/2014 r. w wysokości 3923 zł; - 04/2014 r. w wysokości 35469 zł; - 05/2014 r. w wysokości 12158 zł; - 06/2014 r. w wysokości 49415 zł; - 08/2014 r. w wysokości 659 zł; - 09/2014 r. w wysokości 17998 zł; - 12/2014r. w wysokości 6780 zł; 2). kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące: - 01/2013 r. w wysokości 30905 zł; - 02/2013 r. w wysokości 0 zł; - 03/2013 r. w wysokości 0 zł; - 04/2013 r. w wysokości 0 zł; - 05/2013 r. w wysokości 0 zł. 3). kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: - 06/2013 r. w wysokości 1504 zł; - 07/2013 r. w wysokości 2970 zł; - 08/2013 r. w wysokości 4683 zł; - 09/2013 r. w wysokości 7756 zł; - 10/2013 r. w wysokości 12648 zł; - 11/2013 r. w wysokości 15139 zł; - 12/2013 r. w wysokości 0 zł; - 01/2014 r. w wysokości 0 zł; - 02/2014 r. w wysokości 0 zł; - 03/2014 r. w wysokości 12075 zł; - 04/2014 r. w wysokości 0 zł; - 05/2014 r. w wysokości 0 zł; - 06/2014 r. w wysokości 0 zł; - 07/2014 r. w wysokości 58058 zł; - 08/2014 r. w wysokości 0 zł; - 09/2014 r. w wysokości 0 zł; - 10/2014 r. w wysokości 196 zł; - 11/2014 r. w wysokości 919 zł; - 12/2014 r. w wysokości 0 zł. Od powyższej decyzji Naczelnika US Spółka w dniu 17 lipca 2018r. złożyła odwołanie. Dyrektor IAS po rozpoznaniu odwołania Spółki z 17 lipca 2018r., decyzją z dnia [...] listopada 2018r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika US z [....] czerwca 2018r. Wskazując w rozstrzygnięciu decyzji przedmiot (zakres) sprawy objęty decyzją organu pierwszej instancji, organ odwoławczy podał: "określającej prawidłowe kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za lata 2013 i 2014". Spółka nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem wniosła w dniu 28 grudnia 2018r. skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił postanowieniem z 16 maja 2019r., sygn. akt III SA/Wa 210/19. Wnioskiem z 1 czerwca 2022r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018r. Jako podstawę prawną żądania wniosku wskazała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."). Zdaniem Spółki, organ podatkowy rażąco naruszył art. 120 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u., przez wydanie decyzji w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2013 i 2014. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Oznacza to, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest okres miesiąca, nie okres jednego roku. Poza tym, stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym organ podatkowy może wydać decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Nie jest dopuszczalne wydanie decyzji określającej prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za lata. Podatnik bowiem nie składa zeznania w podatku od towarów i usług na dany rok. W konsekwencji decyzja w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku za lata 2013 i 2014 jest decyzją wydaną bez podstawy prawnej, co stanowi rażące naruszenie prawa. Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2022r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji DIAS z [...] listopada 2018r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że mając na uwadze treść art. 233 § 1 pkt 1 O.p. DIAS decyzją z [...] listopada 2018r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] czerwca 2018r., co było efektem wnikliwego, ponownego i samodzielnego rozpoznania sprawy, które końcowo doprowadziło organ odwoławczy do akceptacji ustaleń, wniosków i konkluzji organu pierwszej instancji, zawartych w decyzji z [...] czerwca 2018r., którą określono kwoty zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji DIAS z [...] listopada 2018r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, brak porównania treści rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018r. z treścią rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2018r.; - art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., przez uznanie, że decyzja organu odwoławczego wydana po przeprowadzeniu postępowania w zakresie innym niż wszczęcie postępowania podatkowego i rozstrzygniecie zawarte w decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. nie jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa; - art. 120 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u., przez uznanie, że wydanie decyzji przez Dyrektora IAS w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2013 i 2014 w sprawie okresów rozliczeniowych w VAT nieprzewidzianych w ustawie o VAT nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Spółki, proste zestawienie treści osnowy decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018r. z treścią osnowy decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2018r., pozwala stwierdzić, że decyzja Dyrektora IAS z [...] listopada 2018r. została wydana w innym zakresie niż ww. decyzja Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. W ocenie Spółki, ww. decyzja DIAS jest wydana z rażącym naruszeniem dwuinstancyjności postępowania oraz art. 120 i art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. Organ podatkowy może wydać decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Nie jest dopuszczalne wydanie decyzji określającej prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za lata. Podatnik bowiem nie składa zeznania w podatku od towarów i usług na dany rok. Zatem decyzja w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku za lata 2013 i 2014 jest decyzją wydaną bez podstawy prawnej, co stanowi rażące naruszenie prawa. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2023r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję z [...] listopada 2022r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie koncentruje się na wyjaśnieniu kwestii, czy zasadnie decyzją z [...] listopada 2022r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. Organ podkreślił, że skarżona decyzja została wydana w ramach nadzwyczajnego trybu dotyczącego wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, jakim jest stwierdzenie nieważności, w ramach której to procedury eliminowane z obrotu prawnego mogą być jedynie rozstrzygnięcia obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze wskazanym w Ordynacji podatkowej. DIAS zauważył, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Podniósł, że w systemie prawa polskiego wobec każdej ostatecznej decyzji podatkowej stosuje się domniemanie prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Stwierdzenie nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia (postanowienia, decyzji) jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania. Stwierdzenie nieważności stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 O.p. Zdaniem DIAS postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p., co oznacza, że winien jedynie ustalić, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w powyższym przepisie. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być zatem eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia ma na celu wyjaśnienie jego kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy w jej całokształcie. DIAS podniósł, że ustawodawca w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. enumeratywnie wymienia wady, w przypadku których, obarczenie nimi decyzji administracyjnej skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji. Z akt sprawy wynika, że jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności Spółka wskazała art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Spółka rażącego naruszenia prawa upatruje w wydaniu decyzji organu podatkowego za poszczególne lata, a nie za poszczególne miesiące. DIAS zauważył, że jak podkreśla się w orzecznictwie, stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. możliwe jest w przypadku zaistnienia kwalifikowanej wady prawnej tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 września 2016r. II FSK 2194/14, z 13 października 2016r. II FSK 2486/14). Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a charakter tego naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Organ wskazał, że decydując się na podniesienie określonych zarzutów na etapie i w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji (w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), podatnik musi liczyć się z tym, że jego pozycja procesowa ulega przez to osłabieniu, albowiem w takim przypadku, dla skutecznego wzruszenia rozstrzygnięcia organu podatkowego, nie wystarczy już wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, że naruszenie miało postać kwalifikowaną, tzn. że było rażące. Zdaniem DIAS, o rażącym naruszeniu prawa warunkującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych mówić można w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni lub nieodpowiedniego ich zastosowania, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2010r., III SA/Wr 602/10 oraz wyrok NSA z 14 września 2010r. II FSK 644/09 organ wskazała, że naruszenie prawa będzie mieć cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyr. NSA z 29 października 2010r., I FSK 1867/09). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyr. NSA z 5 października 2010r., II FSK 814/09). O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (por. wyr. NSA z 22 stycznia 2010r., I FSK 1937/08). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu (por. wyr. NSA z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08). Mając na uwadze powyższe wywody, Dyrektor IAS wskazał, że w pełni podziela stanowisko organu pierwszej instancji zaprezentowane w decyzji z [...] listopada 2022r., że żadna z przedstawionych w powyższym orzecznictwie sądowoadministracyjnym okoliczności, uzasadniająca przyjęcie poglądu o zaistnieniu w rozpoznawanej sprawie rażącego naruszenia prawa - nie wystąpiła. Dyrektor IAS działał bowiem na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Nadto DIAS zauważył, że model postępowania podatkowego ukształtowany przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie dwuinstancyjności postępowania nie sprowadza się do tego, że organ drugiej instancji dokonuje kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w aspekcie zarzutów odwołania. Organ odwoławczy w postępowaniu wywołanym skutecznym wniesieniem środka odwoławczego rozpatruje sprawę ponownie w aspekcie jej całokształtu, z uwzględnieniem zarzutów stawianych przez stronę (art. 220 i art. 229 O.p.). Wyniki tego postępowania – w sensie rezultatowym i procesowym - zawarte są w decyzji, która musi być prawidłowo uzasadniona. Ponadto zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego rozstrzygnięć musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zdaniem DIAS istotne jest, że w postępowaniu odwoławczym rodzaje i treść decyzji wyznacza art. 233 O.p. Użyty w treści art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zwrot "utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję" wyraża zasadę, że nowe, powtórne rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest identyczne (pokrywa się) z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji. Ten skrót myślowy (techniczny) oznacza, że organ drugiej instancji doszedł w wyniku swojego postępowania w sprawie do takiej samej konkluzji, jak organ pierwszej instancji (tak m.in. J. Zimmermann, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 1996r., sygn. akt IV SA 846/95, opubl. OSP z 1997r., z. 4, poz. 83). W rozpatrywanej sprawie decyzja DIAS z [...] listopada 2018r., której stwierdzenia nieważności żąda Spółka została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2018r. Wydanie decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, było efektem wnikliwego, ponownego i samodzielnego rozpoznania sprawy, które końcowo doprowadziło organ odwoławczy do akceptacji ustaleń, wniosków i konkluzji organu pierwszej instancji, zawartych w decyzji z [...] czerwca 2018r., którą - co należy wyeksponować - określono kwoty zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. Zdaniem DIAS mija się z prawdą Spółka twierdząc, że decyzja Dyrektora IAS z [...] listopada 2018r., została wydana w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2013 i 2014 (rozumianych jako okresy rozliczeniowe). W konsekwencji organ drugiej instancji stwierdził, że Dyrektor IAS słusznie uznał, że nie zaistniała przesłanka z art. 247 §1 pkt 3 O.p. Według DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przez Dyrektora IAS zasady praworządności, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u., a tym bardziej jego naruszenia w stopniu rażącym. Zatem zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 120 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. są niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i "stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2022r.", zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u., według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji stwierdzającej, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa przez Dyrektora IAS wydanie decyzji w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2013 i 2014, przez wydanie decyzji w zakresie innym niż decyzja organu pierwszej instancji, wydanie decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie nieprzewidzianym przez ustawodawcę, wprowadzenie rocznego okresu rozliczenia podatku od towarów i usług, - art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji i nie ustosunkowanie się do zarzutów odwołania, błędne określenie przedmiotu sporu postępowania, - art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, brak porównania treści rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora IAS jako organu drugiej instancji z treścią rozstrzygnięcia w decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2018r., - art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., przez uznanie, że decyzja organu odwoławczego wydana po przeprowadzeniu postępowania w zakresie innym niż wszczęte postępowanie podatkowe i rozstrzygniecie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji nie jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa, - art. 120 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u., przez uznanie, że wydanie decyzji przez Dyrektora IAS w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2013 i 2014 w sprawie okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług nie przewidzianych w ustawie o VAT nie stanowi rażącego naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora IAS z [...] lutego 2023r. wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV O.p. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor IAS, odmawiając stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji DIAS z [...] listopada 2018r. nie naruszył prawa w sposób, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku Skarżącej Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że kontrolowana przez niego decyzja DIAS z [...] listopada 2018r. wydana w sprawie Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa. Wyjaśnić należy, że zastosowany w sprawie tryb stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także – przede wszystkim – ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Wzruszenie decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach podatkowych. Jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej jest właśnie stwierdzenie nieważności decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji stanowi prawnie dopuszczalne odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych, o której była mowa powyżej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji szczególnie dotkliwego naruszenia prawa, tj. gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Art. 247 § 1 O.p. enumeratywnie wymienia przesłanki pozwalające na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Zaistnienie jakiejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje konieczność stwierdzenia nieważności decyzji (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2010r., II FSK 322/09). Podnieść należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jak i poglądami wyrażonymi w doktrynie, przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostateczniej są przesłankami, które nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle (zob. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 września 2016r. I SA/Bd 1024/15; Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 247, Lex). W przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności wymienionych w art. 247 O.p. organ podatkowy stwierdza, że decyzja była obarczona wadą nieważności od chwili jej wydania (ex tunc). Dopóki decyzja w trybie stwierdzenia nieważności nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, korzysta z domniemania prawidłowości i legalności. Podkreślić należy, że z uwagi na szczególny charakter postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, w postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji służy jedynie wyjaśnieniu, czy decyzja wydana w postępowaniu zwykłym dotknięta jest najcięższymi wadami (zob. wyrok NSA z 27 marca 2013r., II FSK 1590/11). Tym samym postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym czy podejmuje się uzupełniające ustalenia faktyczne (zob. wyroki NSA: z 14 lutego 2018r. I FSK 1908/17, z 22 sierpnia 2018r. II FSK 1925/16, z 11 kwietnia 2013r. I GSK 1072/11). Prowadzenie przez organ podatkowy postępowania merytorycznego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ścisły zakres postępowania o stwierdzenie nieważności związany jest z zasadą trwałości ostatecznych decyzji podatkowych (zob. wyroki NSA: z 16 grudnia 2002r., III SA 293/02 oraz z 19 sierpnia 2010r., II FSK 614/09). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018r. o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. wydanej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. i 2014r. Jako podstawę swojego żądania Spółka powołała art. 247 § 1 pkt 3 O.p., twierdząc, że ostateczna decyzja Dyrektora IAS z [...] listopada 2018r. rażąco narusza prawo. Tym samym istotą niniejszego postępowania jest ustalenie, czy decyzja Dyrektora IAS z [...] listopada 2018r. obarczona jest wadą nieważności, w tym ustalenie zakresu pojęcia "rażące naruszenie prawa", biorąc pod uwagę fakt, że niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zważyć zatem należy, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy a zastosowanym przepisem prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego i nie chodzi o błędy interpretacyjne prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób niedwuznaczny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2001r., III SA 907/00). Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na wzajemną sprzeczność, a orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001r., III SA 1110/00). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być zatem związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (wyr. NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. wyroki NSA: z 29 października 2010 r. I FSK 1867/09, z 14 września 2010r. II FSK 644/09). O ile podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, to wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (tj. dotyczyć jej skutków prawnych, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją), a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA: z 12 października 2001r., III SA 1472/00, z 7 sierpnia 2001r., III SA 1285/00, z 13 maja 2014r., I GSK 63/13). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że Dyrektor IAS prawidłowo ocenił, że decyzja DIAS z [...] listopada 2018 r. nie narusza prawa w sposób kwalifikowany. Niewątpliwie w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 120 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. Zauważyć należy, że sprawa wymiarowa obejmuje rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. i 2014r. Taki zakres obejmowało wszczęte wobec Spółki postanowieniem z [...] maja 2016r. postępowanie podatkowe, zakończone następnie decyzją Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2018r. Decyzją tą, wydaną na podstawie m.in. art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., Naczelnik US określił Spółce w podatku od towarów i usług: 1). zobowiązanie podatkowe za miesiące: - 02/2013r. w wysokości 37484 zł; - 03/2013r. w wysokości 4607 zł; - 04/2013r. w wysokości 14756 zł; - 05/2013r. w wysokości 3023 zł; - 12/2013r. w wysokości 2356 zł; - 01/2014r. w wysokości 35537 zł; - 02/2014r. w wysokości 3923 zł; - 04/2014r. w wysokości 35469 zł; - 05/2014r. w wysokości 12158 zł; - 06/2014r. w wysokości 49415 zł; - 08/2014r. w wysokości 659 zł; - 09/2014r. w wysokości 17998 zł; - 12/2014r. w wysokości 6780 zł; 2). kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące: - 01/2013r. w wysokości 30905 zł; - 02/2013r. w wysokości 0 zł; - 03/2013r. w wysokości 0 zł; - 04/2013r. w wysokości 0 zł; - 05/2013r. w wysokości 0 zł. 3). kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: - 06/2013r. w wysokości 1504 zł; - 07/2013r. w wysokości 2970 zł; - 08/2013r. w wysokości 4683 zł; - 09/2013r. w wysokości 7756 zł; - 10/2013r. w wysokości 12648 zł; - 11/2013r. w wysokości 15139 zł; - 12/2013r. w wysokości 0 zł; - 01/2014r. w wysokości 0 zł; - 02/2014r. w wysokości 0 zł; - 03/2014r. w wysokości 12075 zł; - 04/2014r. w wysokości 0 zł; - 05/2014r. w wysokości 0 zł; - 06/2014r. w wysokości 0 zł; - 07/2014r. w wysokości 58058 zł; - 08/2014r. w wysokości 0 zł; - 09/2014r. w wysokości 0 zł; - 10/2014r. w wysokości 196 zł; - 11/2014r. w wysokości 919 zł; - 12/2014r. w wysokości 0 zł. Z powyższego wynika zatem, że Naczelnik US – mając na względzie treść art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. oraz fakt, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest okres miesiąca - decyzją z [...] czerwca 2018r. określił Spółce prawidłowe kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie miesięczne okresy rozliczeniowe w roku 2013 i roku 2014. (tj. za wszystkie miesiące od stycznia do grudnia 2013r. i wszystkie miesiące od stycznia do grudnia 2014r.). Innymi słowy decyzją tą Naczelnik US określił Spółce prawidłowe kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie miesięczne okresy rozliczeniowe w zakresie podatku od towarów i usług z lat 2013-2014. Od decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. Skarżąca wniosła w dniu 17 lipca 2018r. odwołanie. Odwołanie to zostało rozpoznane przez Dyrektora IAS w ramach postępowania odwoławczego, który działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. decyzją z [...] listopada 2018r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. Wskazując natomiast w rozstrzygnięciu decyzji (osnowie, sentencji) przedmiot (zakres) sprawy objęty decyzją organu pierwszej instancji (NUS), organ odwoławczy (DIAS) podał: "określającej prawidłowe kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za lata 2013 i 2014". Przypomnieć należy, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 127 O.p.) i wydanie jednej z decyzji, o której mowa w art. 233 O.p. Podkreślenia wymaga, że art. 233 O.p. zawiera wyczerpujący katalog rozstrzygnięć, które w następstwie rozpoznania odwołania może wydać organ drugiej instancji. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie odwoławcze. Stosownie natomiast do art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpatrywanej sprawie decyzja DIAS z [...] listopada 2018r., której stwierdzenia nieważności żąda Skarżąca została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2018r. Wskazać trzeba, że organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdy stwierdzi, że w jego ocenie rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Zakres rozstrzygnięcia konkretnej sprawy decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza zatem w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje bowiem wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę w tej formie. W razie więc, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji należy przyjąć, że w szczególności utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie, sformułowane przez organ I instancji. Skoro zatem Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2018r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] czerwca 2018r., to należy przyjąć, że utrzymał w mocy jej rozstrzygnięcie, sformułowane przez organ pierwszej instancji. A jak już wskazano Naczelnik US decyzją z [...] czerwca 2018r. określił Spółce kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie miesięczne okresy rozliczeniowe 2013r. i 2014r. Dyrektor IAS rozpoznając odwołanie Spółki, decyzją z [...] listopada 2018r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] czerwca 2018r., uznając zawarte w niej rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług za prawidłowe. Organ odwoławczy nie zmienił (nie zmodyfikował) rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie nie orzekł co do istoty sprawy. Organ odwoławczy nie uchylił bowiem decyzji organu I instancji określającej kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2013r. i 2014r. i nie określił należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy roczne, tj. za rok 2013 i rok 2014. Innymi słowy, w wyniku rozpoznania odwołania Spółki od decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2018r. przez Dyrektora IAS, nie została wydana decyzja, która określałaby należności podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe obejmujące rok, a więc w sposób naruszający przepisy art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. Wskazanie natomiast przez Dyrektora IAS w rozstrzygnięciu decyzji (osnowie, sentencji) z [...] listopada 2018r. przedmiotu (zakresu) sprawy objętego decyzją organu pierwszej instancji (NUS), poprzez podanie: "określającej prawidłowe kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za lata 2013 i 2014", nie oznacza, że nastąpiło określenie należności podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe obejmujące rok. Jak już wskazano Naczelnik US – mając na względzie treść art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. oraz fakt, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest okres miesiąca - decyzją z [...] czerwca 2018r. określił Spółce kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące od stycznia do grudnia 2013r. i wszystkie miesiące od stycznia do grudnia 2014r., a zatem w istocie decyzją tą Naczelnik US określił Spółce kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie miesięczne okresy rozliczeniowe w zakresie podatku od towarów i usług z lat 2013-2014. Posłużenie się zatem przez Dyrektora IAS w sentencji decyzji z [...] listopada 208r. przy wskazywaniu przedmiotu (zakresu) sprawy objętego decyzją organu pierwszej instancji określeniem "kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za lata 2013 i 2014", zamiast "kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) 2013r. i 2014r.", uznać należy co najwyżej za oczywistą omyłkę pisarską, podlegającą sprostowaniu i nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. W związku z powyższym, zgodzić należy się z Dyrektorem IAS, że decyzja DIAS z [...] listopada 2018r. nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, w tym art. 120 O.p. i art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u., wobec czego nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor IAS działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.). Wobec Spółki nie została wydana decyzja, która określałaby jej należności podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe obejmujące rok, a więc w sposób naruszający przepisy art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u. Chybiona jest też argumentacja skargi prowadząca do wykazania, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada powyższym wymogom. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 127 i art. 187 § 1 O.p. Postępowanie zostało przeprowadzone przez Dyrektora IAS w sposób właściwy dla trybu nadzwyczajnego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, że decyzji Dyrektora IAS odmawiającej uwzględnienia wniosku Skarżącej nie można zarzucić niezgodności z prawem. Zasadnie Dyrektor IAS uznał, że brak było podstaw do potwierdzenia występowania przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i uwzględnienia wniosku Spółki. Za niezasadne należało zatem uznać wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634).