III SA/Wa 1083/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2023 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] kwietnia 2023r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS", "Organ") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] marca 2023r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego – E. sp. z o.o. z/s w K. (dalej też jako: "Skarżąca" lub "Spółka"), na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 14 czerwca 2023r., do kwoty 531.705,00 zł. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Szef KAS żądaniem z [...] marca 2023r. wydanym na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki. Z analizy ryzyka dokonanej przez Szefa KAS w oparciu o art. 119zn § 1 O.p. oraz z posiadanych informacji wynikało bowiem, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) O.p. Blokada była zatem konieczna, aby temu przeciwdziałać. Następnie Szef KAS postanowieniem z [...] marca 2023r. przedłużył na podstawie art. 119zw § 1 O.p. termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 14 czerwca 2023r. do kwoty 531.705,00 zł z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2022r. oraz styczeń 2023r. przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i zdjęcie blokady rachunków bankowych objętych tym postanowieniem, zarzucając naruszenie: - art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zw § 2 pkt 2 O.p. przez dokonanie błędnej analizy dotyczącej zakresu blokady rachunku bankowego, ustalenie potencjalnej wartości podatku jedynie na podstawie danych z JPK VAT jednego kontrahenta (Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe "M." sp. z o.o.) oraz całkowite ominięcie kwestii podatku naliczonego, gdzie w rzeczywistości z postanowienia wynika, że Spółka w badanym okresie realizowała transakcje zakupowe z rachunku bankowego nr [...] na kwotę 2.182.660,04 zł, co spowodowało znaczące zawyżenie wartości blokady rachunków bankowych; - art. 119zw § 1 O.p. przez dokonanie przedłużenia blokady w sytuacji, gdy po uwzględnieniu wszystkich transakcji (tj. kwoty podatku naliczonego z JPK VAT innych kontrahentów wskazanych w postanowieniu) wartość rzeczywista blokady byłaby znacząco niższa, co nie wymagałoby stosowania tak drastycznego środka. W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że w postanowieniu o przedłużeniu blokady Szef KAS wskazał za podstawę ustalenia wartości blokady, jedynie transakcje sprzedażowe realizowane z Przedsiębiorstwem Produkcyjno Usługowo Handlowym M. sp. z o.o. Zdaniem Spółki postępowanie takie było nieprawidłowe, bowiem Organ nie uwzględnił pozostałych transakcji z innymi podmiotami, a przede wszystkim na korzyść Spółki, także transakcji zakupowych, które związane były z podatkiem naliczonym. Według Spółki z informacji przekazanych przez Organ wynika, że w okresie kontrolowanym jeden z jej rachunków "był obciążany sumarycznie na kwotę 796.656,84 zł, która zdaniem Szefa KAS dotyczyła płatności za faktury". Dalej wskazała, że dane operacji obejmowały kilkanaście podmiotów, które to są podmiotami prawa handlowego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W ocenie Skarżącej uwzględnienie powyższych wartości miałoby ogromne znaczenie dla sprawy. Mogłoby znacząco zmniejszyć wartość podatku podlegającego zabezpieczeniu. Według Spółki "To samo tyczy się płatności z karty w wysokości 140.509,09 zł, której to nawet Szef KAS nie zweryfikował". Ponadto w ocenie Spółki Organ miał wydłużony okres na dokonanie powyższej analizy. Realny czas blokady wynosił 5 dni, gdyż obejmował także sobotę i niedzielę. Skupienie się jedynie na jednym podmiocie i wywnioskowanie tylko z tej jednej pozycji faktycznej wartości blokady zdaniem Skarżącej jest znaczącym naruszeniem przepisów, a w szczególności art. 119zw § 1 oraz § 2 O.p. W jej opinii wartość ta uległaby dużej zmianie (na mniejszą), gdyby Organ dokonał analizy uwzględniając wszystkie transakcje wskazane w postanowieniu. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] kwietnia 2023r. Szef KAS utrzymał w mocy postanowienie z [...] marca 2023r. Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie ustanowienia blokady rachunków bankowych Spółki na 72 godziny, jak i przedłużenie terminu blokady ww. rachunków bankowych znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Szef KAS wskazał, że w wyniku analizy ryzyka dotyczącej wykorzystania sektora finansowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi przeprowadzonej wobec Spółki na podstawie art. 119zn § 1 O.p. oraz w oparciu o posiadane informacje stwierdził, że Spółka może wykorzystywać działalność banków (tj. swoje rachunki bankowe) do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) O.p., a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Na podstawie zgromadzonego do 14 marca 2023r. materiału Organ ustalił bowiem, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż Spółka w swojej dokumentacji podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarowi usług za okres od października 2022r. do grudnia 2022r. prawdopodobnie zaniżyła zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie deklarując obrotu (sprzedaży) oraz podatku należnego na rzecz odbiorców krajowych, jak również nie złożyła pliku JPK_V7M wraz z częścią deklaracyjną za styczeń 2023r. Istniało zatem uzasadnione podejrzenie, że Spółka naruszyła w ten sposób art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 19a oraz art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarowi usług (dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). Szef KAS wskazał, że z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) z 13 marca 2023r. wynika, że Skarżąca została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy dla [...] w K. 16 września 2019r. Umowę spółki zawarto 29 sierpnia 2019r., a następnie 20 października 2022r. dokonano zmian w pierwotnej wersji umowy. Od 16 września 2019r., tj. od zarejestrowania w KRS, jedynym wspólnikiem Spółki pozostaje T.K.. Zgodnie z wpisem do KRS z 13 grudnia 2022r. posiada on większą część udziałów, tj. 99,8%, czyli 1995 o łącznej wartości 99.750,00 zł. Ujawniona od 13 grudnia 2022r. w KRS wysokość kapitału zakładowego Spółki to [...] zł (wcześniej było to [...] zł). Również od 16 września 2019r. T.K. pełni funkcję prezesa zarządu Spółki. Organem uprawnionym do reprezentacji Skarżącej jest zarząd, w skład którego wchodzi jedynie T.K. jako prezes zarządu. Z informacji znajdujących się w posiadaniu Szefa KAS wynika, że w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych oraz w danych STIR (informacjach przekazanych przez bank) jako beneficjent rzeczywisty podmiotu kwalifikowanego wskazany jest T.K.. Spółka jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności wskazała sprzedaż hurtową wyrobów chemicznych. Od momentu zarejestrowania w KRS, siedziba Spółki znajduje się pod adresem ul. [...] K. (adres rejestracyjny). Adres ten zgłoszono też 27 września 2019r. organom podatkowym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Jako miejsce przechowywania jej dokumentacji rachunkowej wskazano inny adres: ul. [...] Z. W toku czynności przeprowadzonych 13 marca 2023r. przez pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., zmierzających m.in. do zebrania informacji o działalności Spółki ustalono, że pod adresem wskazanym jako adres prowadzenia działalności gospodarczej mieści się tzw. biuro wirtualne. W biurze tym zabezpieczono umowy o prowadzenie usług księgowych, przesłuchano kierownika oddziału, jednak nie uzyskano informacji o działalności i rozliczeniach Skarżącej. W rozmowie telefonicznej z prezesem zarządu, T.K. uzyskano informację, że dokumentacja księgowa Spółki nie znajduje się w Z., ul. [...], ale w K., przy ul. [...]. Na podstawie posiadanych danych za okres objęty analizą, tj. od 1 października 2022r. do 28 lutego 2023r. Szef KAS ustalił, że Spółka ma otwarte pięć rachunków bankowych w [...] S.A. o numerach: - [...] prowadzony w walucie PLN, otwarty 18 września 2019r.; - [...] prowadzony dla potrzeb mechanizmu podzielonej płatności VAT, otwarty 18 września 2019r., - [...] prowadzony w walucie EUR, otwarty 8 października 2019 r., - [...] prowadzony dla potrzeb mechanizmu podzielonej płatności VAT, otwarty 14 lipca 2021r., - [...] prowadzony w walucie PLN, otwarty 18 sierpnia 2020r. Z dokonanych przez Organ ustaleń wynika również, że w okresie objętym analizą inne dwa rachunki Skarżącej o nr [...] i nr [...], otwarte 14 lipca 2021r. i prowadzone w walucie PLN przez [...] SA, zostały zamknięte 3 grudnia 2022r. Ponadto na ww. rachunkach nr [...] (VAT) oraz nr [...] (PLN) w okresie objętym analizą nie odnotowano żadnych operacji. Na zamkniętych rachunkach nr [...] oraz [...] w okresie od 1 października 2022r. do dnia ich zamknięcia (tj. 3 grudnia 2022r.) odnotowano wyłącznie uznania w kwotach po 55,33 zł oraz obciążenia w postaci opłat za prowadzenie rachunków. Z analizy przepływów na pozostałych trzech rachunkach bankowych Skarżącej za okres od 1 października 2022r. do 28 lutego 2023 r. wynika m.in. że: rachunek bankowy nr [...] (prowadzony dla potrzeb mechanizmu podzielonej płatności VAT): ( został zasilony przelewami łącznie na kwotę 257.106,18 zł z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności z innego rachunku prowadzonego dla Spółki; ( został obciążony w łącznej wysokości 142.280,62 zł na inny rachunek prowadzony dla Spółki, również z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności; rachunek bankowy nr [...] (prowadzony w walucie EUR): ( został zasilony w łącznej wysokości 329 697,18 euro, w tym przelewami od PPUH M. sp. z o.o. w łącznej kwocie 181.966,20 euro, gdzie w tytułach operacji wskazano: "Faktura zaliczkowa nr [...]", "F-ra [...]", "[...]" oraz przelewami związanymi z przewalutowaniem środków finansowych w łącznej kwocie 147.590,00 euro; ( został obciążony w łącznej kwocie 329 667,36 euro, w tym przelewami na rzecz podmiotów zagranicznych, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności w łącznej kwocie 259.650,23 euro za faktury dla 5 podmiotów: S.A.U. S.: 211.920,00 euro; C. S/N: 21 330,23 euro; C. S/N: 10 440,00 euro; G. S/N: 10440,00 euro; S.: 5 520,00 euro oraz przelewami związanymi z przewalutowaniem środków finansowych w łącznej kwocie 69.975,00 euro; rachunek bankowy nr [...] (prowadzany w walucie PLN): ( został zasilony w łącznej wysokości 2.182.660,04 PLN, w tym przez: - przelewy, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności za faktury od następujących podmiotów: PPUH M. sp. z o.o. (1.655.400,09 zł); J. [...] (31.195,95 zł); C. [...] sp. z o.o. (6.098,19 zł); E. [...](1.313,64 zł); M. sp. z o.o. (992,75 zł); R. s.c. [...], M.P. (584,25 zł); D. [...](406,52 zł); D. – C.(403,44 zł); L.Z.(360,15 zł); A. [...] (324,72 zł); A. s.c. [...](324,72 zł); A. [...] (284,50 zł); R.-A. (236,16 zł); [...] L.Z.(207,38 zł); R.P.(136,16 zł); B. [...] (128,54 zł) i G. [...]sp.k. (33,42 zł); [czyli razem na łączną sumę 1.698.432, 58 zł]; - przelewy związane z przewalutowaniem środków finansowych w łącznej kwocie 335.826,81 zł; - przelewy z innych rachunków prowadzonych dla Spółki, w łącznej kwocie 142.280,62 zł; ( został obciążony w łącznej kwocie 2.157.821,56 zł, w tym przez: - przelewy na łączną kwotę 796.656,84 zł, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności za faktury, na rzecz: K. sp. z o.o.; E.S.A.; E.(1) . S.A.; C. [...] sp. z o.o.; M. sp. z o.o.; J. [...]; E.sp. z o.o.; M. -C.sp. z o.o. sp.k.; C.sp. z o.o.; E. sp. z o.o. sp. k. i pozostałe 27 podmiotów; - przelewy związane z przewalutowaniem środków finansowych w łącznej kwocie 696,503,71 zł, - przelewy na inne rachunki prowadzone dla Spółki w łącznej kwocie 257.321,84 zł, - płatności kartą płatniczą w łącznej kwocie 140.509,09 zł, - przelewy do urzędu skarbowego w łącznej kwocie 65.249,41 zł, - wypłaty gotówki w bankomatach w łącznej wysokości 52.013,34 zł, - przelewy do E. sp. z o.o. w łącznej kwocie 44.800,00 zł, w tytułach operacji "Zwrot, przelew środków, kapitał zakładowy, zwrot pożyczki", - przelewy do E.(2) sp. z o.o. w łącznej kwocie 40.260,00 zł, w tytułach operacji "Zwrot, /VAT/[...] TXT/przelew środków, zysk z wynajmu T., proszę o wypłatę", - przelewy, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności tytułem wynagrodzeń, w łącznej kwocie 11.347,34 zł. Ustalono również, że Skarżąca została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 24 września 2019r. Właściwym organem podatkowym dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług jest Naczelnik Urzędu Skarbowego K.. Od dnia rejestracji jako podatnik VAT czynny Spółka składała deklaracje dla potrzeb tego podatku, deklarując kwoty dostaw, zakupów oraz niewielkie kwoty podatku do wpłaty, bądź też do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W analizowanym okresie od października 2022r. do stycznia 2023r. Skarżąca w złożonych plikach JPK_V7M wraz z deklaracją za poszczególne miesiące od października do grudnia 2022r. nie wykazała żadnych wartości bądź wykazała zerowe wartości po stronie dostaw i nabyć, zaś za styczeń 2023r. mimo upływu ustawowego terminu nie złożyła pliku JPK_V7M z deklaracją VAT. Zdaniem Szefa KAS, w skarżonym postanowieniu zasadnie wskazano, że Spółka w swoich rozliczeniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2022r. do stycznia 2023r. - według stanu faktycznego uwzględnionego przy sporządzeniu wyniku analizy ryzyka na dzień 7 marca 2023 r., jak również w okresie do 23 marca 2023r. - nie zadeklarowała żadnych dostaw towarów i usług. Natomiast w poddanym analizie okresie od października 2022r. do stycznia 2023r. inny podmiot PPUH M. sp. z o.o. w swoich plikach JPK_V7M złożonych za okres od października 2022r. do stycznia 2023 r. wykazał 15 faktur zakupu od Skarżącej (na łączną wartość netto 1.778.274,97 zł, VAT 409.003,23 zł). W ocenie Szefa KAS, z powyższego wynika, że Spółka na skutek złożenia tzw. zerowych bądź nie zawierających żadnych wartości dostaw i nabyć deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz plików JPK za miesiące od października do grudnia 2022r., a także wobec niezłożenia pliku JPK _V7M wraz z deklaracją za styczeń 2023r. - nie zadeklarowała dostaw na rzecz ww. kontrahenta o łącznej wartości netto 1.778.274,97 zł, VAT 409.003,23 zł. Jednocześnie kontrahent ten dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą w analizowanym okresie na łączną kwotę 409.003,23 zł. Wobec powyższego szacowana łączna wartość podatku należnego wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur VAT, ustalona na podstawie danych wykazanych przez PPUH M. sp. z o.o. w plikach JPK_VAT za okres od października 2022r. do stycznia 2023r. wyniosła 409.003,23 zł. Organ zwrócił uwagę na fakt, że w poddanym analizie okresie od 1 października 2022r. do 28 lutego 2023r. Skarżąca na swoje rachunki bankowe otrzymała płatności przelewem od PPUH M. sp. z o.o. w łącznej wysokości 1.655.400,09 zł i 181.966,20 euro tytułem faktur, faktur zaliczkowych i faktur proforma. Powyższe otrzymane przez Spółkę płatności na jej rachunki bankowe, jak i płatności otrzymane od pozostałych 16 kontrahentów w łącznej kwocie nieco ponad 43.000,00 zł, w opisach których były wskazywane m.in. numery faktur - uprawdopodabniały, iż w okresie od października 2022r. do stycznia 2023r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Dlatego też w ocenie Organu na podstawie zgromadzonych informacji i posiadanych danych zasadnie uznano w skarżonym postanowieniu, że Spółka w złożonych za październik, listopad i grudzień 2022r. plikach JPK_V7M i w związku z brakiem złożenia pliku JPK_V7M za styczeń 2023r. z dużym prawdopodobieństwem nie zadeklarowała dostaw towarów i usług na łączną wartość netto 1.778.274,97 zł (VAT 409.003,23 zł). Ponadto w świetle powyższych ustaleń, poprzez opisane działanie Spółka mogła naruszyć przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, - art. 19a ust. 1, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, - art. 29a ust. 1, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, - art. 103 ust. 1, który stanowi, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W ocenie Organu zachodziło duże prawdopodobieństwo, że Spółka mogła być uczestnikiem procederu polegającego na niedeklarowaniu organowi podatkowemu obrotu. Powyższe uprawdopodabniały zidentyfikowane na rachunkach bankowych Spółki operacje gospodarcze po stronie uznań. Zgromadzony materiał i zebrane informacje wskazywały na uzasadnioną obawę, że Spółka w okresach rozliczeniowych od października 2022r. do stycznia 2023r. nie zadeklarowała dostaw towarów i usług, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres. Dlatego według Organu istniało wysokie ryzyko, że Skarżąca mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku VAT. W przedmiotowej sprawie zachodziło również uzasadnione podejrzenie wykorzystywania przez Spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, za czym przemawiały w szczególności następujące okoliczności: - struktura przepływów finansowych na rachunkach bankowych Spółki nie odzwierciedlała struktury nabyć i sprzedaży towarów i usług zadeklarowanych w plikach JPK_VAT (tj. wartość otrzymywanych jak i realizowanych płatności nie miała odzwierciedlenia w plikach JPK_V7M); - Spółka w analizowanym okresie od października 2022 r. do stycznia 2023r. złożyła deklaracje VAT oraz pliki JPK_VAT nie wykazując w nich żadnych dostaw i nabyć bądź wykazując zerowe wartości dostaw i nabyć (dotyczy okresu od października do grudnia 2022 r.) oraz pomimo upływu ustawowego terminu, nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz pliku JPK_VAT za styczeń 2023r.; - analiza operacji na rachunkach bankowych Spółki wskazuje, że w analizowanym okresie otrzymała m.in. płatności od PPUH M. sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.655.400,09 zł i 181.966,20 euro; - jednocześnie ze złożonych przez PPUH M. sp. z o.o. plików JPK_V7M wynika, że Skarżąca w analizowanym okresie od października 2022r. do stycznia 2023r. wystawiła 15 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.778.274,97 zł, VAT 409.003,23 zł, lecz nie zadeklarowała ich w swoich plikach JPK_V7M; - co istotne, PPUH M. sp. z o.o. skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę, pomimo że podatek ten nie został jednak uprzednio rozliczony przez Skarżącą po stronie podatku należnego; - generalnie z danych JPK_V7M i transakcji na rachunkach bankowych Spółki wynika kluczowa rozbieżność pomiędzy brakiem wykazania podatku należnego w jej rozliczeniach podatku od towarów i usług w analizowanych okresach a otrzymywanymi w znacznych kwotach płatnościami na rachunki bankowe; - ponadto, pomimo że Skarżąca funkcjonuje od września 2019r. to do dnia wydania skarżonego postanowienia, tj. [...] marca 2023r. - nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych do KRS, wbrew obowiązującym przepisom w tym zakresie; - Spółka, która istnieje od września 2019r., w złożonej za 2021r. deklaracji dla podatku dochodowego dla osób prawnych CIT-8 wykazała przychody jedynie w wysokości 180.460,40 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 212.897,62 zł oraz stratę w kwocie 32.437,22 zł, co może wzbudzać obawy w kwestii faktycznych źródeł finansowania jej działalności w analizowanym okresie od października 2022r. do stycznia 2023r., jak i wątpliwości, co do możliwości pokrycia deklarowanego od grudnia 2022r. w KRS zwiększenia kapitału zakładowego z kwoty [...]zł do [...] zł, co nie znajduje pokrycia w transakcjach dokonanych na jej rachunkach bankowych w analizowanym okresie. Z uwagi na art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...) Szef KAS uznał, że zebrany w sprawie materiał wskazywał na uzasadnione przypuszczenie, że Spółka może wykorzystywać sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) O.p. Istniało bowiem wysokie ryzyko, że składając deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług nie zawierające żadnych wartości bądź zawierające jedynie wartości zerowe za październik, listopad i grudzień 2022r., Spółka nie wykazała wartości dostaw towarów i usług dokonywanych na rzecz odbiorców krajowych. Ponadto do dnia wydania skarżonego postanowienia, tj. [...] marca 2023r., Spółka nie złożyła deklaracji VAT za styczeń 2023r. W ocenie Organu, ze zgromadzonego w ramach analizy ryzyka materiału wynikało wysokie prawdopodobieństwo, że Spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego (tj. posiadanych rachunków bankowych) do wyłudzeń skarbowych, o których mowa wart. 119zg pkt 9 lit. a) O.p., polegających na nie deklarowaniu obrotu (sprzedaży) oraz podatku należnego i zaniżeniu w związku z tym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - na co wskazywały przytoczone powyżej okoliczności. Okoliczności takie jak podawanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT oraz w plikach JPK_VAT za miesiące od października do grudnia 2022r., brak złożenia deklaracji VAT i pliku JPK_VAT za styczeń 2023r. i brak wykazania podatku należnego od towarów i usług z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz odbiorców krajowych, stanowią naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT i mogły świadczyć o uchylaniu się przez Spółkę od opodatkowania. Wobec powyższego Szef KAS uznał, że Skarżąca mogła uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Blokada jej rachunków bankowych dokonana na 72 godziny była więc konieczna, aby przeciwdziałać dalszemu wykorzystywaniu przez Spółkę działalności banku do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Według Szefa KAS, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzone rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2022r. do stycznia 2023r. budziły uzasadnione wątpliwości. Wobec braku zadeklarowania dostaw towarów i usług za poszczególne miesiące, istniało wysokie ryzyko zaniżenia przez Skarżącą podatku należnego VAT. Na podstawie danych z plików JPK_V7M złożonych przez PPUH M. sp. z o.o. Organ wywiódł, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za ww. okres powinna była wykazać następujące kwoty podatku należnego od dokonanych dostaw towarów i usług, tj.: za październik 2022r. – 211.376,64 zł; za listopad 2022r. – 95.059,15 zł; za grudzień 2022r. – 11.732,31 zł i za styczeń 2023r. – 90.835,13 zł (czyli razem: 409.003,23 zł). Z powyższego wynikało stwierdzenie Szefa KAS o podejrzeniu zaniżenia przez Spółkę podatku należnego w szacowanej kwocie - łącznie 409.003,23 zł - za okres od października 2022 r. do stycznia 2023 r. Ponadto w skarżonym postanowieniu Organ zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy o VAT, gdyż stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały wymienione przez ustawodawcę przesłanki. Otóż zgodnie z ww. przepisem, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (dotyczy to okresu od października 2022 r. do grudnia 2022r.) i w razie stwierdzenia, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego (dotyczy stycznia 2023r.), określa się odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji powyższego Szef KAS stwierdził, że wobec ryzyka zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2022r. do stycznia 2023r., przewidywane uszczuplenie w podatku VAT za okres od października 2022r. do stycznia 2023r. wyniosło łącznie 531.705 zł według następującego wyliczenia: 409.003 zł (łączna wartość podejrzewanego zaniżenia zobowiązania w podatku VAT) + 122.702 zł (dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalone zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego) = 531.705 zł (szacowane uszczuplenie). Szef KAS podkreślił, że w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego obawę niewykonania zobowiązania uprawdopodabniają m.in. następujące okoliczności: - fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyrok NSA z 4 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Gd 96/94; wyrok WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Bk 367/2005, CBOSA), - ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA z 24 lutego 1994 r. SA/Po 1833/93). W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącej. Posiadane przez Szefa KAS informacje wskazywały, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego (tj. istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych), zaś głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tego zobowiązania, są środki pieniężne zgromadzone na jej rachunkach bankowych. Szef KAS ustalił bowiem, że: - zgodnie z Centralną Bazą Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiada nieruchomości, których wartość mogłaby stanowić zabezpieczenie wykonania jej istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych; - według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdowi Kierowców (CEPIK) Skarżąca jest właścicielem pojazdu [...] samochód osobowy kombi rok prod. 2016 o szacunkowej wartości (na podstawie popularnego serwisu motoryzacyjnego –[...] ok. 73.000 zł, lecz w ocenie Organu nie stanowi to gwarancji uregulowania szacowanego uszczuplenia w podatku VAT; - od dnia rejestracji jako podatnik VAT czynny w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, Spółka wykazała zakup środków trwałych w wysokości netto 45.650 zł, ale kwota ta jest znacząco niższa niż szacowane zobowiązanie podatkowe, wobec czego nie stanowi też realnego jego zabezpieczenia; - Spółka pomimo, że funkcjonuje od września 2019r., to do 14 marca 2023r. - wbrew obowiązującym przepisom w tym zakresie, nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych do KRS, ujawniających jej kondycję finansową, wobec czego Organ wydając skarżone postanowienie nie miał możliwości oceny sytuacji ekonomicznej Skarżącej w oparciu o te dokumenty, w tym również te najbardziej aktualne; - Spółka istniejąca od września 2019r., w deklaracji dla podatku dochodowego dla osób prawnych CIT-8 złożonej za 2021r. wykazała przychody w wysokości 180.460,40 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 212.897,62 zł oraz stratę w kwocie 32.437,22 zł, które to kwoty (w tym wielkość obrotów), jak i wynik finansowy prowadzonej działalności, tj. osiągnięta strata, także wskazują na możliwość niewywiązania się Spółki z szacowanego zobowiązania podatkowego; - według stanu na 13 marca 2023r. Spółka posiadała zaległości podatkowe w łącznej kwocie 4.820 zł, co dodatkowo potwierdzało obawę nie wywiązania się z dobrowolnego uregulowania zobowiązań podatkowych jw.; - według danych STIR rachunki bankowe Skarżącej były w okresie od stycznia 2021r. do stycznia 2023r. 6-krotnie zajmowane w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przez właściwego dla Spółki Naczelnika US K. oraz Dyrektora ZUS w K.; - w okresie od października 2022r. do [...] marca 2023r. (tj. do wydania skarżonego postanowienia) w ramach prowadzonych wobec Spółki postępowań wyegzekwowano kwotę 52.443,84 zł wynikającą z uprzednio zadeklarowanych, ale nieopłaconych kwot podatku od towarów i usług oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, co również przekładało się na zaistnienie obawy co do możliwości Spółki wywiązywania się z szacowanych zobowiązań podatkowych w tak znacznej wysokości. Ponadto w ocenie Szefa KAS nie można traktować jako miernika wypłacalności Skarżącej jej kapitału zakładowego, który zgodnie z wpisem z 13 grudnia 2022r. w KRS został tam zadeklarowany w wysokości [...] zł na podstawie zmiany notarialnej umowy spółki z 20 października 2022 r. (pierwotnie do czasu tej zmiany kapitał zakładowy wynosił [...] zł), ponieważ na jej rachunkach bankowych w okresie objętym analizą od 1 października 2022r. do 28 lutego 2023r. brak jest potwierdzenia dokonania jakichkolwiek wpłat tytułem uiszczenia ww. kwoty. Jednocześnie Organ na podstawie danych STIR ustalił, że wpłaty na kapitał zakładowy Spółki miały miejsce jedynie we wrześniu 2019r. i wyłącznie na kwotę 5.000 zł (w tym 250 zł od P.K.). Nadto Organ zauważył, że wobec braku przepisów w Kodeksie spółek handlowych, które nakazywałyby Spółce utrzymanie majątku (kapitału zakładowego) pochodzącego z wkładów, ewentualny faktyczny jej majątek w tej części, może obecnie być już niewielki. A ponadto deklarowana zwiększona kwota kapitału zakładowego Spółki stanowi zaledwie 18,81% kwoty szacowanego uszczuplenia w podatku VAT, co również uprawdopodabnia brak posiadania innego niż środki pieniężne zgromadzone na jej rachunkach bankowych, realnego zabezpieczenia wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego przez Spółkę. Organ podkreślił, że wszystkie przedstawione powyżej okoliczności oceniane łącznie uprawdopodobniły obawę niewykonania przez Spółkę szacowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Co również istotne, Szef KAS nie dysponuje informacjami o posiadaniu przez Spółkę innych składników majątkowych poza wymienionymi, które by pozwoliły na odmienną ocenę jej sytuacji majątkowej jak również, które by zabezpieczyły uregulowanie w przyszłości szacowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 531.705 zł. Zdaniem Szefa KAS, za powyższym przemawia również fakt, że w zażaleniu Spółka także nie przedstawiła dowodów ani nie ujawniła faktów, które by wskazywały na istnienie należytego zabezpieczenia wykonania przez nią szacowanego zobowiązania podatkowego i z których by wynikało, że jej sytuacja finansowa i majątkowa jest inna niż przedstawił to Organ w skarżonym postanowieniu, a które mogłyby zmienić dotychczasowe ustalenia i ocenę Organu w tej kwestii. Dlatego w ocenie Organu przedstawione ustalenia potwierdzają, że w sprawie zachodziło uzasadnione ryzyko niewykonania istniejącego lub mogącego powstać w przyszłości zobowiązania podatkowego. W skarżonym postanowieniu wykazano dysproporcję pomiędzy wartością majątku Skarżącej a wysokością szacowanej kwoty zobowiązania podatkowego, co czyniło zasadnym przedłużenie blokady jej rachunków bankowych. Przytoczone okoliczności, a w szczególności brak istotnych wartości pozycji majątku trwałego i posiadanie dotychczas zaległości podatkowych oraz względem ZUS ściąganych przez organy w drodze egzekucji, uzasadniały obawę niewykonania przez Spółkę kolejnych zobowiązań podatkowych. Szef KAS wyjaśnił ponadto, że w związku z przedłużeniem terminu blokady rachunków bankowych Spółki, wydając skarżone postanowienie z [...] marca 2023r. rozważył, czy zabezpieczeniem wykonania szacowanych zobowiązań podatkowych poza majątkiem trwałym, takim jak nieruchomości i środki trwałe - które charakteryzują się dużo mniejszym stopniem płynności niż środki pieniężne dostępne w danym momencie na rachunkach bankowych Skarżącej - mogły by być posiadane ewentualnie towary lub wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznał jednak, że towary i wierzytelności mogą stanowić przedmiot zabezpieczenia wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych, ale dopiero na późniejszym etapie kontroli celno-skarbowej, po wydaniu przez organ kontrolny wobec podmiotu decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. Natomiast kontrola celno-skarbowa wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarowi usług za miesiące od października 2022r. do stycznia 2023r. została wszczęta zaledwie 13 marca 2023r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Istotnym jest też, że dla skutecznego ustanowienia zastawu skarbowego na rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych podatnika przepis art. 45 § 1 O.p. wymaga dokonania wpisu do rejestru zastawów. Wobec powyższego [...] marca 2023 r. Szef KAS nie miał innych możliwości skutecznego zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa niż przedłużenie blokady 5 rachunków bankowych Spółki, na których znajdowały się środki finansowe zabezpieczające częściowe wykonanie oszacowanego w skarżonym postanowieniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę łącznie wszystkie wskazane powyżej okoliczności w związku z oceną zasadności zastosowania art. 119zw § 1 O.p., Szef KAS podtrzymał zawartą w skarżonym postanowieniu ocenę, że wbrew twierdzeniom Spółki, wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zastosowanej blokady rachunku bankowego Spółki na czas oznaczony, tj. do 14 czerwca 2023r., gdyż zachodziła uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota, tj. 531.705 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano skarżone postanowienie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu Szef KAS wyjaśnił, że istotą sporu jest kwestia wystąpienia ustawowej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym 2022r., która umożliwia Organowi zastosowanie przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki. W ocenie Organu w przeprowadzonym postępowaniu w zakresie nałożenia i przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki wbrew argumentacji Skarżącej, zebrano i rozpatrzono kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oszacowania kwoty zobowiązania podatkowego w podatku w podatku od towarów i usług oraz oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Dokonana ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie Organ zauważył, że Skarżąca nie przestawiła żadnego materiału dowodowego w toku postępowania zażaleniowego, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę powyższych kwestii dokonaną przez Organ w skarżonym postanowieniu. Organ wskazał, że dokonał analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych Spółki, jak też danych i informacji pochodzących ze STIR oraz danych zadeklarowanych przez samą Spółkę w złożonych przez nią do 14 marca 2023r. plikach JPK_V7M. Natomiast Spółka kwestionując wyniki tej analizy w oparciu o swoje twierdzenia dotyczące braku uwzględnienia w wyliczeniach Organu jej transakcji zakupowych i związanego z tym podatku naliczonego, winna była jednocześnie wykazać te twierdzenia za pomocą dokumentów źródłowych. Jednocześnie Szef KAS podkreślił, że do 14 marca 2023r. Spółka złożyła za analizowany okres od października do grudnia 2022r. deklaracje VAT oraz pliki JPK_VAT nie wykazując w nich żadnych dostaw i nabyć bądź wykazując zerowe wartości dostaw i nabyć, a za styczeń 2023r. nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz pliku JPK_VAT, pomimo upływu ustawowego terminu do ich złożenia. Ciężar dowodu spoczywał zatem w tym zakresie na Spółce, gdyż tylko ona dysponowała koniecznym do tego celu materiałem dowodowym w postaci dokumentów prywatnych. Organ nie jest natomiast zobowiązany wykazywać zasadności twierdzeń Spółki, które zgłosiła ona jako kontrargument przeciwko twierdzeniom Organu. Zdaniem Szefa KAS, Spółka reprezentowana w toku niniejszego postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, powinna być tego w pełni świadoma. W związku z zarzutem całkowitego ominięcia kwestii podatku naliczonego przy ustalaniu wielkości szacowanego zobowiązania podatkowego, Szef KAS wskazał, że z podatkowego punktu widzenia podatnicy nie mają obowiązku księgowania faktur kosztowych, w tym faktur, które nie dokumentują zakupów towarów bądź usług podlegających dalszej odsprzedaży. Gdy podatnik nie zdecyduje się na odliczenie podatku VAT z faktury zakupowej, może zaksięgować fakturę do kosztów. Zatem wykazanie takiej faktury zakupowej przez podatnika i związanego z tym podatku naliczonego zależy w dużej mierze od powiązania tej faktury kosztowej z przedmiotem działalności podatnika i od jego indywidualnego uznania w tym zakresie. Ponadto podatnik może ewentualnie wykazać taką fakturę zakupową przy miesięcznym trybie rozliczeń VAT i odliczyć podatek naliczony w wydłużonym terminie trzech okresów rozliczeniowych od daty otrzymania faktury zakupowej. Dodatkowo, aby podatnik miał możliwość odliczyć podatek VAT od dokonanego zakupu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: otrzymał fakturę, powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nabyte towary lub usługi będą przez podatnika wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanym. Co istotne, brak jest możliwości odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub z faktur tzw. pustych, czyli dokumentujących czynności, które się nie zdarzyły albo są niezgodne z rzeczywistością lub z faktur dokumentujących czynności pozorne. Dlatego Organ w powadzonym postępowaniu blokadowym nie prowadząc pełnego postępowania dowodowego, nie dysponując materiałem źródłowym w postaci faktur zakupowych/kosztowych Spółki oraz informacjami dotyczącymi dat otrzymania ww. faktur oraz wobec nie wykazania tych transakcji w złożonych do 14 marca 2023r. plikach JPK_VM7 przez samą Skarżącą, nie miał podstaw, aby oszacować właściwie kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów będących w posiadaniu Spółki i aby uwzględnić takową przy szacowaniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za analizowany okres od października 2022r. do stycznia 2023r. Dodatkowo Szef KAS wskazał, że podmiotem ponoszącym odpowiedzialność podatkową zarówno za terminowe, jak i poprawne rozliczenie podatku VAT za dany okres rozliczeniowy jest podatnik - a zatem w niniejszej sprawie Skarżąca (co do zasady biuro rachunkowe nie odpowiada za rozliczenie podatkowe). Co więcej, przepisy nie zwalniają przedsiębiorcy z obowiązku złożenia deklaracji VAT, nawet jeśli w danym okresie nie dokonał żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu (wyjątkiem jest jedynie sytuacja zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej). Przepis art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego stanowi, że podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Natomiast w myśl art. 80 § 1 Kodeksu karnego skarbowego podatnik, który nie złożył w terminie we właściwym urzędzie informacji podatkowej (tj. pliku JPK_VAT), co traktowane jest jako wykroczenie albo przestępstwo skarbowe, będzie podlegać karze grzywny do 120 stawek dziennych. Również nierzetelne prowadzenie ksiąg podlega karze grzywny w stawkach dziennych, a więc karze za przestępstwo skarbowe. Dodatkowo Organ zauważył, że podstawowym mechanizmem wyłudzenia podatku VAT jest pojawienie się w łańcuchu transakcji kontrahenta/oszusta, który pomimo wystawienia faktury z naliczonym VAT, należnego podatku nie odprowadzi, zaś gdy odbiorca takiej faktury odliczy widniejący na niej podatek, dochodzi właśnie do wyłudzenia. Z dokonanych ustaleń Organu wynika, że Spółka otrzymywała płatności od odbiorców z tytułu faktur, a także dokonywała płatności na rzecz dostawców z wykorzystaniem własnych rachunków bankowych. Tytuły operacji tych płatności wskazują, że dotyczyły one dokonywanych lub otrzymywanych dostaw. W ocenie Szefa KAS spełnia to przesłankę wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) O.p., polegających na podawaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, w wyniku czego Spółka doprowadziła do zaniżenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług, nie wykazując w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług dostawy towarów dokonywanej na rzecz odbiorców krajowych (zob. art. 54 § 1 w zb. z art. 56 § 1 kks). Ponadto w związku z tym, że Skarżąca mogła uchylać się od opodatkowania nie ujawniając wysokości podstawy opodatkowania, wskutek czego nie wykazała też w prawidłowej wysokości podatku należnego od towarów i usług wynikającego ze sprzedaży dokonywanej na rzecz odbiorców krajowych, naruszając w ten sposób art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - oraz nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku VAT za styczeń 2023r., naruszając w ten sposób art. 103 ust. 1 ustawy o VAT - blokada rachunków bankowych Spółki była konieczna, aby przeciwdziałać dalszemu wykorzystywaniu przez nią działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W ocenie Szefa KAS, ze zgromadzonego materiału, wynika wysokie prawdopodobieństwo, że Skarżąca może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co wskazywały też przytoczone powyżej okoliczności. Zebrany materiał pozwalał uznać, że występuje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, świadomie zaniżając podatek należny od towarów i usług w ten sposób, że nie wykazała w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług dostaw towarów i usług dokonywanych na rzecz odbiorców krajowych w łącznej kwocie netto 1.778.274,97 zł. W kontekście zarzutu całkowitego ominięcia kwestii podatku naliczonego przy ustalaniu wielkości szacowanego zobowiązania podatkowego, Szef KAS na etapie rozpatrzenia zażalenia dokonał dodatkowych ustaleń w sprawie, z których wynika, iż Spółka na podstawie zapisu art. 62 ust. 4 ustawy o KAS złożyła 24 marca 2023r. korekty plików wraz z częścią deklaracyjną JPK_V7M za okres od października do grudnia 2022 r. oraz po raz pierwszy złożyła JPK_V7M za styczeń 2023 r. Pomimo to na aktualnym etapie kontroli celno-skarbowej ustalono też następujące nieprawidłowości: - rozbieżność pomiędzy kwotami zadeklarowanymi przez Skarżącą a jej głównym kontrahentem, tj. PPUH M. sp. z o.o. (rozbieżność ta wynika również z dokumentów źródłowych Spółki); - Spółka w JPK_V7M za listopad 2022r. wykazała nabycie od podmiotu powiązanego osobowo i właścicielsko przez prezesa zarządu Skarżącej T.K. pełniącego tę funkcję jednocześnie w obu podmiotach, tj. od E. sp. z o.o. o wartości netto 200.000,00 zł, VAT 46 000,00 zł; co istotne, kwoty te nie zostały zadeklarowane przez tego kontrahenta Skarżącej, który złożył m.in. za ten okres zerowe pliki JPK_V7M. W nawiązaniu do zarzutów Skarżącej Organ podkreślił również, że przedmiotem postępowania blokadowego nie jest weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, lecz uprawdopodobnienie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki. Otóż weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatku VAT za okres od października 2022r. do stycznia 2023r., w tym brak ujawnienia podstawy opodatkowania, brak wykazania wartości dostaw towarów i usług dokonywanych na rzecz odbiorców krajowych, brak wykazania transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, która została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą. Szef KAS dodał, że nie jest zobowiązany dokonać określenia zobowiązania podatkowego w takim rozumieniu w jakim stanowi o tym przepis art. 21 § 3 O.p. W konsekwencji Organ na potrzeby przedłużenia ustanowionej wcześniej blokady rachunków bankowych Spółki posługuje się ustaloną przybliżoną kwotą uszczuplenia podatkowego, pozostawiając dokładne określenie kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącej za okres od października 2022r. do stycznia 2023 r. właściwemu organowi podatkowemu w toku prowadzanego postępowania podatkowego. Szef KAS zauważył również, że naruszenia art. 119zw § 1 i § 2 O.p. nie może stanowić podjęcie przez Organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Spółkę w kwestii sposobu ustalenia "wartości blokady", tj. kwoty szacowanego w skarżonym postanowieniu z [...] marca 2023 r. zobowiązania podatkowego. Spółka ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Ponadto w niniejszej sprawie blokadowej Szef KAS działał na podstawie przepisów prawa, tj. art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 w związku z art. 119zg pkt 9 O.p. i podejrzewanym naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19aust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Organ nie zgodził się z innymi twierdzeniami Spółki, tj. rzekomym faktem, że Szef KAS miał wydłużony okres na dokonanie analizy odnośnie ustalenia wartości blokady z uwzględnieniem wszystkich transakcji sprzedażowych Spółki oraz szczególnym uwzględnieniem transakcji zakupowych Spółki - na podstawie analizy przepływów finansowych na jej rachunkach bankowych i płatności za faktury, według których ww. oczekiwała ustalenia przez Organ wielkości transakcji zakupowych (nabyć) Skarżącej oraz związanej z tym wysokości podatku naliczonego. Zdaniem Spółki realny czas blokady wynosił 5 dni, a nie 72 godziny gdyż obejmował także sobotę i niedzielę (tj. 11 i 12 marca 2023 r.), wobec czego Spółka wyraziła swoje oczekiwania, iż Organ winien był w tym czasie dokonać analizy "uwzględniając wszystkie transakcje wskazane w postanowieniu", co w jej ocenie mogłoby znacząco zmniejszyć wartość podatku podlegającego zabezpieczeniu. W powyższej kwestii Organ rozpatrując zażalenie dokonał ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie z [...] marca 2021r. oraz terminowości realizowanych czynności i uznał, że odpowiadają one obowiązującym przepisom prawa w tym zakresie. Otóż zgodnie z art. 119zl § 1 O.p. do biegu terminów, o których mowa w niniejszym dziale (tj. Dział III B Ordynacji podatkowej), z wyjątkiem art. 119zw § 1 i art. 119zzb § 5 pkt 2, nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy. Ustawodawca wymienia wprost w powołanym przepisie te kategorie terminów, do biegu których wlicza się soboty oraz dni ustawowo wolne od pracy i nie ma wśród nich 72-godzinnego terminu, na który może być ustanowiona blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego. Co więcej, uwzględnienie powyższego stanowiska i oczekiwań Spółki nie było możliwe, gdyż nie mogłoby być ono fizycznie zrealizowane przez Organ w soboty i dni ustawowo wolne od pracy, z uwagi na brak pracowników, którzy korzystają w tym czasie z dni wolnych od pracy. Odnosząc się do podnoszonej w zażaleniu kwestii, że "Strona w badanym okresie realizowała transakcje zakupowe z rachunku bankowego nr [...] na kwotę 2 182 660,04 zł", Organ zauważył, że kwota wskazana przez Spółkę nie stanowiła obciążeń tego rachunku, ale jego łączne uznania, w tym z tytułu płatności za faktury sprzedażowe Spółki na łączną kwotę 1.698.432,58 zł oraz z tytułu przewalutowania środków i przelewów z innych rachunków własnych. Przedmiotowy rachunek faktycznie został obciążony, ale na łączną kwotę 2.157.821,56 zł, z czego jedynie 796.656,84 zł stanowiły płatności za faktury (prawdopodobnie zakupowe), a pozostałą część obciążeń stanowiły przelewy związane z przewalutowaniem środków 696.503,71 zł, płatności kartą – 140.509,09 zł, wypłaty gotówki w bankomatach – 52.013,34 zł, a także przelewy na rzecz innych dwóch podmiotów powiązanych osobowo i właścicielsko, tj. E.sp. z o.o. – 44.800,00 zł i do E.(2) sp. z o.o. – 40.260,00 zł, a także przelewy do urzędu skarbowego – 65.249,41 zł i płatności "wynagrodzeń" – 11.347,34 zł. Ponadto odnośnie zarzutu, że Szef KAS nie uwzględnił do zmniejszenia wartości podatku podlegającego zabezpieczeniu, a co więcej - według Strony nawet nie zweryfikował - "płatności z karty w wysokości 140 509,09 zł", Organ wskazał, że z dokonanych w toku analizy przepływów na rachunkach ustaleń i opisów operacji dokonywanych kartą wynika, że przypuszczalnie dotyczyły one prywatnych wydatków użytkownika karty (zakupy w marketach budowlanych, restauracjach, hotelach w miejscowościach wypoczynkowych itp.). Podsumowując tę kwestię Organ zauważył, że oszacowana kwota uszczuplenia podatkowego znacznie przekracza równowartość 10.000 euro, o których mowa w art. 119zw § 1 O.p., co wprost czyni bezprzedmiotowym dywagacje w zakresie rzekomo kluczowego znaczenia dla sprawy uwzględnienia podatku naliczonego przy wyliczeniu kwoty przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z kolei odnosząc się do zarzutu Spółki, że Organ ustalił potencjalną wartość podatku jedynie na podstawie danych z JPK VAT jednego kontrahenta, tj. PPUH M. sp. z o.o., Szef KAS wskazał na istotne znaczenie tego podmiotu dla ustaleń Organu (prawdopodobnie ok. 95% całości sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych Spółka dokonała w analizowanym okresie od października 2022r. do stycznia 2023r. na rzecz tego właśnie kontrahenta), na co wskazywała zarówno analiza operacji na rachunkach Skarżącej, jak i pliki JPK_V7M złożone za ww. okres przez ów podmiot. W świetle powyższego, ustalenia z nim związane były kluczowe w przedmiotowej sprawie. Dlatego Organ uznał m.in. również ten zarzut za niezasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i poprzedzającego go postanowienia, zarzucając naruszenie: - art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zw § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez stwierdzenie, że organ podatkowy nie miał możliwości oszacowana kwoty podatku naliczonego pomniejszającej kwotę podatku należnego dotyczącego podatku od towarów i usług, ze względu na nieprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w postępowaniu blokadowym, gdzie w rzeczywistości w demokratycznym Państwie prawa kwota faktycznej blokady powinna w jak najbardziej dokładny sposób odwzorowywać potencjalną wartość uszczuplenia co wymaga przez organ podatkowy zarówno analizy samej kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego pomniejszającej kwotę podatku należnego przed wskazaniem wartości blokady; - art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zw § 2 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że ustalenie wartości podatku podlegającego blokadzie na podstawie jedynie jednego kontrahenta jest właściwym postępowaniem, gdyż jego wartość sprzedaży ze stroną Skarżącą wynosi 95% całości sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych Skarżącej, gdzie w rzeczywistości wartość ta (wynikająca z analizy organu) wynosi ok. 75% ogólnej wartości sprzedaży, co nie zwalnia organu podatkowego ze sprawdzenia także pozostałych kontrahentów i wskazuje na jedynie ogólne dokonanie analizy oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 119zw § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 21 ust. 1 oraz art. 22 Konstytucji RP przez uznanie analizy ryzyka za dokonaną w sposób prawidłowy mimo nie uwzględnienia kwoty podatku naliczonego pomniejszającej kwotę podatku należnego oraz właściwego dokonania analizy podatku należnego wynikającego z podatku od towarów i usług, gdzie w rzeczywistości w przypadku dokonania jej w sposób właściwy wartość blokady byłaby znacząco niższa, co nie wymagałoby stosowania tak drastycznego środka, przez co naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych, konstytucyjna zasada prawa własności oraz swobody działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przy czym, stosownie do treści art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Orzeczeniem na niekorzyść strony skarżącej w rozumieniu art. 134 § 2 P.p.s.a. będzie każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z [...] kwietnia 2023r. utrzymujące w mocy postanowienie z [...] marca 2023r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 14 czerwca 2023r. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej. Zdaniem Organu, spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin, jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W opinii Skarżącej, zaskarżone rozstrzygnięcie Szefa KAS zostało oparte na nieprawidłowo ustalonym i wadliwie ocenionym stanie faktycznym sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów art. 119zw § 1 i § 2 pkt 2 O.p., umożliwiających przedłużenie blokady rachunków bankowych. Według Skarżącej organ błędnie ustalił wartość blokady (wartość szacowanego uszczuplenia), gdyż ustalając wartość zaniżonego podatku należnego uwzględnił tylko jednego kontrahenta, na rzecz którego Spółka dokonywała sprzedaży, a ponadto nie oszacował kwoty podatku naliczonego. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Organowi. W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2017r. poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018r. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Postanowienie Szefa KAS, zgodnie z art. 119zw § 2 O.p., zawiera: 1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb. W myśl art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. Warto w tym miejscu wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/ Sejm8.nsf/ PrzebiegProc.xsp?id=634548E56 40B6BB 3C12581AF00514941). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (...) z dnia 29 stycznia 2019r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019r. http://orka2. sejm.gov.pl/ INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf). Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Podkreślić należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu, postępowanie Organu odpowiadało przywołanym powyżej przepisom postępowania. Szef KAS działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji RP), zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, jak i jej przedłużenia (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Ocena materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżąca nie przedstawiła materiału dowodowego, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez Organ. Skarżąca nie kwestionuje co do zasady istnienia określonych faktów, ale ich ocenę przez Organ. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunków Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała – zdaniem Sądu – ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Należy też wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Tak więc w art. 199zv O.p. sformułowany jest wymóg, aby posiadane informacje (w szczególności wyniki analizy ryzyka) wskazywały na możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zatem ustawodawca obniżył wymóg pewności udowodnienia powyższej okoliczności osiągany za pomocą środków dowodowych, gdyż wystarczy jej uprawdopodobnienie. Szef KAS nie musi więc jej udowodnić, tj. wykazać za pomocą środków dowodowych okoliczności wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, musi natomiast przedstawić informacje wskazujące na taką możliwość (uprawdopodobnić). W wyniku dalszej weryfikacji może okazać się, że podmiot kwalifikowany działał jednak zgodnie z prawem. Z treści przepisu art. 119zv § 1 O.p. wynika przy tym, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego mogą występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym, jak też wyłudzenia te mogą wystąpić u innych podmiotów. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcucha fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo. Należy też zwrócić uwagę na szeroką definicje pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a), lub przestępstw, o których mowa w lit. b). Wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowych. Wyłudzeniem skarbowym jest również posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania. Blokada rachunków bankowych ma wyprzedzać działanie oszustów podatkowych. Ma powstrzymać ewentualny transfer poza polski system bankowy środków pieniężnych, które w przyszłości powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku. Powyższe, prawidłowe rozumienie przepisu art. 119zv § 1 O.p. potwierdza treść zaskarżonego postanowienia. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera szczegółową analizę dotyczącą Skarżącej, jej kontrahentów oraz przepływu środków pieniężnych. I tak, na podstawie analizy przepływów na rachunkach bankowych Skarżącej za okres od 1 października 2022r. do 28 lutego 2023 r. ustalono m.in., że: rachunek bankowy nr [...] (prowadzony dla potrzeb mechanizmu podzielonej płatności VAT): ( został zasilony przelewami łącznie na kwotę 257.106,18 zł z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności z innego rachunku prowadzonego dla Spółki; ( został obciążony w łącznej wysokości 142.280,62 zł na inny rachunek prowadzony dla Spółki, również z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności; rachunek bankowy nr [...] (prowadzony w walucie EUR): ( został zasilony w łącznej wysokości 329 697,18 euro, w tym przelewami od PPUH M. sp. z o.o. w łącznej kwocie 181.966,20 euro, gdzie w tytułach operacji wskazano: "Faktura zaliczkowa nr [...]", "F-ra [...]", "[...]" oraz przelewami związanymi z przewalutowaniem środków finansowych w łącznej kwocie 147.590,00 euro; ( został obciążony w łącznej kwocie 329 667,36 euro, w tym przelewami na rzecz podmiotów zagranicznych, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności w łącznej kwocie 259.650,23 euro za faktury dla 5 podmiotów: S.A.U. S.: 211.920,00 euro; C. [...] S/N: 21 330,23 euro; C. [...]S/N: 10 440,00 euro; G. S/N: 10440,00 euro; S.: 5 520,00 euro oraz przelewami związanymi z przewalutowaniem środków finansowych w łącznej kwocie 69.975,00 euro; natomiast rachunek bankowy nr [...] (prowadzony w walucie PLN): ( został zasilony w łącznej wysokości 2.182.660,04 PLN, w tym przez: - przelewy na łączną sumę 1.698.432, 58 zł, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności za faktury od następujących podmiotów: PPUH M. sp. z o.o. (1.655.400,09 zł); J. [...] (31.195,95 zł); C. [...] sp. z o.o. (6.098,19 zł); E. [...](1.313,64 zł); M. sp. z o.o. (992,75 zł); R. s.c. [...], M.P. (584,25 zł); D. [...](406,52 zł); D. – C.(403,44 zł); L.Z.(360,15 zł); A. [...] (324,72 zł); A. s.c. [...](324,72 zł); A. [...] (284,50 zł); R.-A. (236,16 zł); [...] L.Z.(207,38 zł); R.P.(136,16 zł); B. [...] (128,54 zł) i G. [...]sp.k. (33,42 zł); - przelewy związane z przewalutowaniem środków finansowych w łącznej kwocie 335.826,81 zł; - przelewy z innych rachunków prowadzonych dla Spółki, w łącznej kwocie 142.280,62 zł; ( został obciążony w łącznej kwocie 2.157.821,56 zł, w tym przez: - przelewy na łączną kwotę 796.656,84 zł, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności za faktury, na rzecz: K. [...] sp. z o.o.; E.S.A.; E.(1) . S.A.; C. [...] sp. z o.o.; M. sp. z o.o.; J. [...]; E.sp. z o.o.; M. -C.sp. z o.o. sp.k.; C.sp. z o.o.; E. sp. z o.o. sp. k. i pozostałe 27 podmiotów; - przelewy związane z przewalutowaniem środków finansowych w łącznej kwocie 696,503,71 zł, - przelewy na inne rachunki prowadzone dla Spółki w łącznej kwocie 257.321,84 zł, - płatności kartą płatniczą w łącznej kwocie 140.509,09 zł, - przelewy do urzędu skarbowego w łącznej kwocie 65.249,41 zł, - wypłaty gotówki w bankomatach w łącznej wysokości 52.013,34 zł, - przelewy do E. sp. z o.o. w łącznej kwocie 44.800,00 zł, w tytułach operacji "Zwrot, przelew środków, kapitał zakładowy, zwrot pożyczki", - przelewy do E.(2) sp. z o.o. w łącznej kwocie 40.260,00 zł, w tytułach operacji "Zwrot, /VAT/[...]/ TXT/przelew środków, zysk z wynajmu T., proszę o wypłatę", - przelewy, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności tytułem wynagrodzeń, w łącznej kwocie 11.347,34 zł. Ustalono również, że Skarżąca została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od 24 września 2019r. Właściwym organem podatkowym dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług jest Naczelnik US K.. Od dnia rejestracji jako podatnik VAT czynny Spółka składała deklaracje dla potrzeb tego podatku, deklarując kwoty dostaw, zakupów oraz niewielkie kwoty podatku do wpłaty, bądź też do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z kolei w analizowanym okresie od października 2022r. do stycznia 2023r. Skarżąca w złożonych plikach JPK_V7M wraz z deklaracją za poszczególne miesiące od października do grudnia 2022r. nie wykazała żadnych wartości bądź wykazała zerowe wartości po stronie dostaw i nabyć, zaś za styczeń 2023r. mimo upływu ustawowego terminu nie złożyła pliku JPK_V7M z deklaracją VAT. Oznacza to, że Spółka w swoich rozliczeniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2022r. do stycznia 2023r. - według stanu faktycznego uwzględnionego przy sporządzeniu wyniku analizy ryzyka na dzień 7 marca 2023r., jak również w okresie do 23 marca 2023r. - nie zadeklarowała żadnych dostaw towarów i usług (Spółka nie wykazała ani podatku należnego, ani podatku naliczonego). Natomiast w poddanym analizie okresie od października 2022r. do stycznia 2023r. inny podmiot PPUH M. sp. z o.o. w swoich plikach JPK_V7M złożonych za okres od października 2022r. do stycznia 2023 r. wykazał 15 faktur zakupu od Skarżącej (na łączną wartość netto 1.778.274,97 zł, VAT 409.003,23 zł). Zasadnie zatem stwierdził Szef KAS, że z powyższego wynika, że Spółka na skutek złożenia tzw. zerowych bądź nie zawierających żadnych wartości dostaw i nabyć deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz plików JPK za miesiące od października do grudnia 2022r., a także wobec niezłożenia pliku JPK _V7M wraz z deklaracją za styczeń 2023r. - nie zadeklarowała dostaw na rzecz PPUH M. sp. z o.o. o łącznej wartości netto 1.778.274,97 zł, VAT 409.003,23 zł. Jednocześnie kontrahent ten dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Skarżącą w analizowanym okresie na łączną kwotę 409.003,23 zł. Ponadto w poddanym analizie okresie od 1 października 2022r. do 28 lutego 2023r. Skarżąca na swoje rachunki bankowe otrzymała płatności przelewem od PPUH M. sp. z o.o. w łącznej wysokości 1.655.400,09 zł i 181.966,20 euro tytułem faktur, faktur zaliczkowych i faktur proforma. Powyższe otrzymane przez Spółkę płatności na jej rachunki bankowe od PPUH M. sp. z o.o., jak i płatności otrzymane od pozostałych 16 kontrahentów w łącznej kwocie nieco ponad 43.000,00 zł, w opisach których były wskazywane m.in. numery faktur - uprawdopodabniały, że w okresie od października 2022r. do stycznia 2023r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Zachodziło zatem duże prawdopodobieństwo, że Spółka mogła być uczestnikiem procederu polegającego na niedeklarowaniu organowi podatkowemu obrotu. Powyższe uprawdopodabniały zidentyfikowane na rachunkach bankowych Spółki operacje gospodarcze po stronie uznań. Zgromadzony materiał i zebrane informacje wskazywały na uzasadnioną obawę, że Spółka w okresach rozliczeniowych od października 2022r. do stycznia 2023r. nie zadeklarowała dostaw towarów i usług, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres. Dlatego uznać należy, że istniało duże ryzyko, że Skarżąca mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku VAT. Jak już wskazano, wyłudzeniem skarbowym jest m.in. uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowych. Ze zgromadzonego materiału wynika zatem wysokie ryzyko, że Skarżąca może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co wskazują m.in. następujące okoliczności: - struktura przepływów finansowych na rachunkach bankowych Spółki nie odzwierciedlała struktury nabyć i sprzedaży towarów i usług zadeklarowanych w plikach JPK_VAT (tj. wartość otrzymywanych jak i realizowanych płatności nie miała odzwierciedlenia w plikach JPK_V7M); - Spółka w analizowanym okresie od października 2022r. do stycznia 2023r. złożyła deklaracje VAT oraz pliki JPK_VAT nie wykazując w nich żadnych dostaw i nabyć bądź wykazując zerowe wartości dostaw i nabyć (dotyczy okresu od października do grudnia 2022r.) oraz pomimo upływu ustawowego terminu, nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz pliku JPK_VAT za styczeń 2023r.; - analiza operacji na rachunkach bankowych Spółki wskazuje, że w analizowanym okresie otrzymała m.in. płatności od PPUH M. sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.655.400,09 zł i 181.966,20 euro; - ze złożonych przez firmę PPUH M. sp. z o.o. plików JPK_V7M wynika, że Skarżąca w analizowanym okresie od października 2022r. do stycznia 2023r. wystawiła 15 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.778.274,97 zł, VAT 409.003,23 zł, lecz nie zadeklarowała ich w swoich plikach JPK_V7M; - PPUH M. sp. z o.o. skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę, pomimo że podatek ten nie został jednak uprzednio rozliczony przez Skarżącą po stronie podatku należnego; - z danych JPK_V7M i transakcji na rachunkach bankowych Spółki wynika kluczowa rozbieżność pomiędzy brakiem wykazania podatku należnego w jej rozliczeniach podatku od towarów i usług w analizowanych okresach a otrzymanymi w znacznych kwotach płatnościami na rachunki bankowe; - pomimo, że Skarżąca funkcjonuje od września 2019r. to do dnia wydania postanowienia z [...] marca 2023r. - nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych do KRS, wbrew obowiązującym przepisom w tym zakresie; - Spółka w złożonej za 2021r. deklaracji dla podatku dochodowego dla osób prawnych CIT-8 wykazała przychody jedynie w wysokości 180.460,40 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 212.897,62 zł oraz stratę w kwocie 32.437,22 zł, co może wzbudzać obawy w kwestii faktycznych źródeł finansowania jej działalności w analizowanym okresie od października 2022r. do stycznia 2023r., jak i wątpliwości, co do możliwości pokrycia deklarowanego od grudnia 2022r. w KRS zwiększenia kapitału zakładowego z kwoty [...] zł do [...] zł, co nie znajduje pokrycia w transakcjach dokonanych na jej rachunkach bankowych w analizowanym okresie. W ocenie Sądu, z uwagi zatem na dyspozycję art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...), Szef KAS zasadnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na uzasadnione przypuszczenie, że Spółka może wykorzystywać sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) O.p. Istniało bowiem wysokie ryzyko, że składając deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług nie zawierające żadnych wartości bądź zawierające jedynie wartości zerowe za październik, listopad i grudzień 2022r., Spółka nie wykazała wartości dostaw towarów i usług dokonywanych na rzecz odbiorców krajowych. Ponadto do dnia wydania postanowienia z [...] marca 2023r., Spółka nie złożyła deklaracji VAT za styczeń 2023r. Jak zasadnie argumentował Szef KAS, okoliczności takie jak podawanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT oraz w plikach JPK_VAT za miesiące od października do grudnia 2022r., jak też brak złożenia deklaracji VAT i pliku JPK_VAT za styczeń 2023r. i brak wykazania podatku należnego od towarów i usług z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz odbiorców krajowych, stanowią naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT i mogły świadczyć o uchylaniu się przez Spółkę od opodatkowania. Oceniając wszystkie wskazane okoliczności łącznie należy, zdaniem Sądu, uznać, że Organ wykazał, że posiadane i przedstawione w zaskarżonym postanowieniu informacje, wskazują, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunków podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jak już wskazano blokada rachunków bankowych ma wyprzedzać działanie oszustów podatkowych. Ma powstrzymać ewentualny transfer poza polski system bankowy środków pieniężnych, które w przyszłości powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku. Zważyć należy, że blokada rachunków bankowych ma, z jednej strony, uniemożliwić ewentualny transfer pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że istnieje uzasadnione podejrzenie wykorzystywania przez Skarżącą sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Przy czym kwestie związane z prawidłowością rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług będą szczegółowo weryfikowane w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie, nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia). Spełniona była zatem przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe jest również stanowisko Organu o zaistnieniu przesłanek do przedłużenia terminu blokady, co nastąpiło postanowieniem z [...] marca 2023r. Postanowieniem tym Szef KAS przedłużył termin blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 14 czerwca 2023r. z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano przedmiotowe postanowienie. Postanowienie z [...] marca 2023r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 3 dni, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Jak wynika z akt administracyjnych blokada 5 rachunków bankowych na 72 godziny została dokonana w dniu [...] marca 2023r. (czwartek) o godz.: 11:14 (k. 16-18 akt adm.), a przedłużenie blokady nastąpiło 5 dni później, tj. w dniu [...] marca 2023r. (wtorek) o godz.: 09:58 (k. 42-44 akt adm.). Należy mieć przy tym na względzie, że zgodnie z art. 119zl § 1 O.p. do biegu terminów, o których mowa w niniejszym dziale (tj. Dział III B Ordynacji podatkowej), z wyjątkiem art. 119zw § 1 i art. 119zzb § 5 pkt 2, nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy. Mając to na uwadze, przedłużenie blokady nastąpiło w ustawowym terminie w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z dnia [...] marca 2023r. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady dokonanej w dniu [...] marca 2023r., w ocenie Sądu, Szef KAS wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw O.p., gdyż wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady z dnia [...] marca 2023r. aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Jak zasadnie argumentował Szef KAS, wobec braku zadeklarowania przez Spółkę dostaw towarów i usług za miesiące od października 2022r. do stycznia 2023r., istniało wysokie ryzyko zaniżenia przez Skarżącą podatku należnego VAT. W związku z tym w oparciu o dane z plików JPK_V7M złożonych przez PPUH M. sp. z o.o. Organ wywiódł, że Spółka w deklaracjach VAT-7 powinna była wykazać następujące kwoty podatku należnego od dokonanych dostaw towarów i usług, tj.: za październik 2022r. – 211.376,64 zł; za listopad 2022r. – 95.059,15 zł; za grudzień 2022r. – 11.732,31 zł i za styczeń 2023r. – 90.835,13 zł (czyli razem: 409.003,23 zł). Zatem szacowana kwota zaniżenia podatku należnego za ww. okres wyniosła łącznie 409.003,23 zł. Ponadto wobec zaistnienia w sprawie przesłanek z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 ustawy o VAT, organ wyliczył, że dodatkowe zobowiązanie będzie wynosiło 122.702 zł. W konsekwencji powyższego Szef KAS prawidłowo stwierdził, że wobec ryzyka zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2022r. do stycznia 2023r., przewidywane uszczuplenie w podatku VAT za okres od października 2022r. do stycznia 2023r. wyniosło łącznie 531.705 zł według następującego wyliczenia: 409.003 zł (łączna wartość podejrzewanego zaniżenia zobowiązania w podatku VAT) + 122.702 zł (dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalone zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego) = 531.705 zł (szacowane uszczuplenie). Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą, wskazać należy, że ustalając wartość zaniżonego przez Spółkę podatku należnego Organ wziął pod uwagę tylko transakcje Skarżącej z jednym podmiotem (PPUH M. sp. z o.o.), co było uzasadnione skalą środków finansowych jakie ten podmiot wpłacił na rachunki bankowe Spółki (1.655.400,09 zł i 181.966,20 euro) oraz faktem, że ten podmiot w swoich plikach JPK_V7M złożonych za okres od października 2022r. do stycznia 2023r. wykazał 15 faktur zakupu od Skarżącej (na łączną wartość netto 1.778.274,97 zł, VAT 409.003,23 zł). Natomiast pochodzące od innych 16 podmiotów krajowych przelewy, których tytuły operacji wskazują, że były to płatności za faktury wystawione przez Skarżącą, opiewały jedynie na łączną kwotę 43.032,49 zł (1.698.432,58 – 1.655.400,09 = 43.032,49 zł). Niewątpliwie Organ mógł, w oparciu o dane z plików JPK_V7M i deklaracji złożonych przez te 16 podmiotów ustalić, czy podmioty te odliczyły podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę, a jeśli tak zwiększyć wartość zaniżonego przez Spółkę podatku należnego o ustaloną na podstawie tych danych wartość. W związku jednak z tym, że przelewy od tych 16 podmiotów opiewały łącznie jedynie na kwotę 43.032,49 zł, to wartość zaniżonego przez Spółkę z tego tytułu podatku należnego była nieznaczna, a tym samym nie miała decydującego znaczenia dla przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącej. Co istotne, ustalenie wartości zaniżonego przez Spółkę podatku należnego z uwzględnieniem tylko transakcji z jednym podmiotem, było działaniem korzystnym dla Skarżącej. Ustalając w ten sposób wartość zaniżonego przez Spółkę podatku należnego, Organ ustalił tę wartość w niższej wysokości niż gdyby ustalając tę wartość wziął jeszcze pod uwagę transakcje z pozostałymi 16 podmiotami krajowymi. Na mocy art. 239 w zw. z art. 234 O.p. Szef KAS rozpoznając zażalenie Skarżącej nie mógł wydać postanowienia na niekorzyść Spółki, a tym samym nie mógł uchylić postanowienia z [...] marca 2023r. w części określającej zakres blokady i określić jej zakres w wyższej wysokości. Dodać należy, że również sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, co wprost wynika z treści art. 134 § 2 P.p.s.a. Wyjątek od tej ustawowej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, w których kontrolowane rozstrzygnięcie podlegałoby stwierdzeniu nieważności, co nie miało miejsca w realiach rozpatrywanego postępowania w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki. Odnosząc się z kolei do zarzutu niewłaściwego ustalenia szacowanego uszczuplenia w związku z uwzględnieniem przez organ jedynie oszacowanej wartości zaniżonego przez Spółkę podatku należnego bez dokonania oszacowania wartości podatku naliczonego, zauważenia przede wszystkim wymaga, że Skarżącej całkowicie umyka, że Spółka w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2022r. do stycznia 2023r. w ogóle nie wykazała żadnego podatku naliczonego. Innymi słowy wartość zadeklarowanego przez Spółkę podatku naliczonego wynosiła za te okresy 0 zł i taką też wartość organ przyjął, czyli zgodnie z tym co zadeklarowała Skarżąca. Zauważenia wymaga, że w sytuacji gdyby Spółka w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2022r. do stycznia 2023r. zadeklarowała podatek naliczony w wyższej wartości niż 0 zł, organ zobowiązany byłby szacując wartość zobowiązania podatkowego (wartość uszczuplenia) uwzględnić wartość podatku naliczonego zadeklarowanego przez Spółkę, chyba że dokonałby ustaleń, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego są nierzetelne. Taka też jest praktyka stosowana przez Szefa KAS, co wynika ze znanych Sądowi z urzędu licznych spraw w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Organ nie ma natomiast obowiązku szacowania wartości podatku naliczonego na podstawie tylko przepływów na rachunkach bankowych oraz danych z plików JPK_V7M i deklaracji innych podmiotów, skoro sama Spółka (podmiot kwalifikowany) nie zadeklarowała podatku naliczonego, a nadto w toku postępowania w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych (np. na etapie zażalenia) nie przedłożyła dokumentów źródłowych, tj. faktur potwierdzających nabycie towarów i usług. Podkreślenia wymaga, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika VAT. Skorzystanie z tego uprawnienia jest natomiast uzależnione od spełnienia określonych prawem warunków. Przede wszystkim, aby móc dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zakupiony towar lub usługa musi być wykorzystana do działalności opodatkowanej, musi powstać obowiązek podatkowy w stosunku do tej transakcji oraz podatnik musi być w posiadaniu danej faktury. Aby zatem Organ mógł w swoich wyliczeniach dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to musiałby zgromadzić w toku postępowania blokadowego obwarowanego krótkim reżimem czasowym stosowną dokumentację potwierdzającą, iż prawo do takiego odliczenia Spółce w analizowanym okresie przysługiwało oraz, że weszła ona w posiadanie faktur potwierdzających nabycie towarów lub usług. Organ nie mając jednak na etapie postępowania blokadowego dostępu do takich dokumentów źródłowych Spółki oraz wobec braku zadeklarowania przez Spółkę wartości podatku naliczonego (w wysokości wyższej niż 0 zł), nie miał podstaw, by dokonywać pomniejszenia oszacowanego na potrzeby przedłużenia blokady rachunków bankowych podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dodać należy, że również w postępowaniu podatkowym wymiarowym, w sytuacji gdy nie zostanie przedstawiona dokumentacja źródłowa (w tym faktury VAT) potwierdzająca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organy podatkowe mogą stwierdzić, że dany podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w sytuacji, gdy podatnik ten w złożonych deklaracjach wykazał podatek naliczony w wysokości wyższej niż 0 zł. Skoro Skarżąca w toku całego postępowania blokadowego nie wykazała na podstawie stosownej dokumentacji, o jaką wartość podatku naliczonego w celu pomniejszenia oszacowanej przez Szefa KAS wartości podatku należnego należałoby pomniejszyć oszacowaną na potrzeby postanowienia o przedłużeniu blokady kwotę zobowiązania podatkowego, to Organ nie był zobligowany do wyręczania Skarżącej w przedstawieniu środków dowodowych służących potwierdzeniu podnoszonych przez Spółkę tez, gdyż to Skarżąca była w posiadaniu takich dowodów. Nie przedstawienie przez Skarżącą z dokumentów źródłowych (faktur zakupu) w toku postępowania blokadowego i żądanie oszacowania wartości podatku naliczonego jedynie na podstawie posiadanych przez Organ danych wynikających np. z plików JPK_V7M, rodzi uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca może takich dowodów źródłowych nie posiadać. Odnośnie natomiast istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. – instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie TK w wyroku z 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie Organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 531.705,00 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem Sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w tych rozmiarach. Jak wynika bowiem z ustaleń w sprawie Skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań, są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Za powyższym przemawiają następujące okoliczności: • Skarżąca nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, co przemawia za faktem, że nie jest właścicielem nieruchomości, • według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka jest właścicielem pojazdu marki [...] samochód osobowy kombi z 2016r., którego szacunkowa wartość (wg popularnych portali ogłoszeniowych) to ok. 73 tys. zł, • w deklaracjach VAT Skarżąca nie wykazała nabycia środków trwałych, które mogłyby stanowić realne zabezpieczenie wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego (Skarżąca od dnia rejestracji jako podatnik VAT czynny w deklaracjach dla potrzeb podatku VAT wykazała zakup środków trwałych jedynie w wysokości 45.650 zł); • Spółka nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych, bowiem na dzień 13 marca 2023r. posiadała zaległości podatkowe w łącznej kwocie 4.820 zł; • według danych STIR rachunki bankowe Skarżącej były w okresie od stycznia 2021r. do stycznia 2023r. 6-krotnie zajmowane w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przez właściwego dla Spółki Naczelnika US K. oraz Dyrektora ZUS w K.; • w okresie od października 2022r. do 14 marca 2023r. w ramach prowadzonych wobec Spółki postępowań wyegzekwowano kwotę 52.443,84 zł wynikającą z uprzednio zadeklarowanych, ale nieopłaconych kwot podatku od towarów i usług oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jak słusznie nadto argumentował Szef KAS nie można traktować jako miernika wypłacalności Skarżącej jej kapitału zakładowego, który zgodnie z wpisem z 13 grudnia 2022r. w KRS został tam zadeklarowany w wysokości [...] zł na podstawie zmiany notarialnej umowy spółki z 20 października 2022 r. (pierwotnie do czasu tej zmiany kapitał zakładowy wynosił [...] zł), ponieważ na jej rachunkach bankowych w okresie objętym analizą od 1 października 2022r. do 28 lutego 2023r. brak jest potwierdzenia dokonania jakichkolwiek wpłat tytułem uiszczenia ww. kwoty; jednocześnie Organ na podstawie danych STIR ustalił, że wpłaty na kapitał zakładowy Spółki miały miejsce jedynie we wrześniu 2019r. i wyłącznie na kwotę 5.000 zł (w tym 250 zł od P.K.). Nadto wobec braku przepisów w Kodeksie spółek handlowych, które nakazywałyby Spółce utrzymanie majątku (kapitału zakładowego) pochodzącego z wkładów, ewentualny faktyczny jej majątek w tej części, może obecnie być już niewielki. Jak zasadnie też zauważył Organ deklarowana zwiększona kwota kapitału zakładowego Spółki stanowi zaledwie 18,81% kwoty szacowanego uszczuplenia w podatku VAT, co również uprawdopodabnia brak posiadania innego niż środki pieniężne zgromadzone na jej rachunkach bankowych, realnego zabezpieczenia wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego przez Spółkę. Ustalono również, że Spółka złożyła zeznanie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2021r. - wykazując przychody w wysokości 180.460,40 zł i koszty w wysokości 212.897,62 zł oraz stratę w wysokości 32.437,22 zł. Spółka nie osiągnęła zatem dochodu pozwalającego na zapłatę szacowanego zobowiązania. Z kolei w Systemie Repozytorium Dokumentacji Finansowej, umożliwiającym pobranie dokumentów finansowych podmiotu wpisanego do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie stwierdzono sprawozdań finansowych złożonych przez Spółkę. Zasadnie zatem Organ uznał w sprawie, że Skarżąca nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych w oszacowanej wysokości. Skarżąca nie osiąga dochodów. Jedynym majątkiem Spółki były środki pieniężne na jej rachunku bankowym. Należy mieć przy tym na uwadze, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych stanowią majątek "płynny", transferowany w krótkich odstępach czasu, zatem ich wysokość nie przesądza jednoznacznie o możliwościach płatniczych Spółki. Skarżąca natomiast w sprawie nie przedstawiła nawet twierdzeń mogących obalić powyższe wnioski i ustalenia Organu co do braku majątku pozwalającego zabezpieczyć wykonanie zobowiązania podatkowego szacowanego w tak znacznej wysokości. Znamienne, że sama Skarżąca nie wskazała żadnego majątku, który stanowiłby realne "zabezpieczenie" wykonania zobowiązania podatkowego w szacowanej kwocie. Niezależnie od powyższego jak już podniesiono zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że Skarżąca może uczestniczyć w procederze dokonywania oszustw podatkowych w podatku VAT z wykorzystaniem sektora finansowego. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują, że zasadnie Szef KAS uznał, iż Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie przedmiotowego zobowiązania podatkowego i istnieje uzasadniona obawa, iż nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Reasumując, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, organ prawidłowo ocenił i bardzo szczegółowo uzasadnił, dlaczego przyjął w sprawie, że wobec Skarżącej zachodzą ustawowe przesłanki do dokonania blokady (tzw. krótkiej) oraz do przedłużenia blokady jej rachunków bankowych, zarówno bowiem w przypadku tzw. krótkiej blokady, jak i jej przedłużenia wystarczy istnienie ryzyka, obawy, czy możliwości pewnych zachowań, nie jest zaś konieczne stwierdzenie (wykazanie) ich wystąpienia. Przepis art. 119zv § 1 O.p. posługuje się w tym kontekście zwrotem "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego", co – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu - wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, podobnie jak przepis art. 119zw § 1 O.p., zawierający sformułowanie "uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego", co umożliwia organowi jego zastosowanie również w przypadku uzasadnionego ryzyka czy ewentualności niewykonania zobowiązania podatkowego, jeśli oczywiście wynika to z ustalonego stanu faktycznego sprawy. Istotą procedury blokadowej jest zbadanie, na podstawie posiadanych informacji, analizy ryzyka, okoliczności faktycznych, przepływów finansowych czy konkretny podmiot może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (blokada 72 godzinna), a następnie czy względem tego podmiotu zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro (przedłużenie blokady). W powyższym zakresie Szef KAS, ale także sąd kontrolujący jego postanowienie, są zobowiązani do zbadania zaistnienia przesłanek ustawowych blokady i jej przedłużenia. Nie oznacza to jednak obowiązku prowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego, celem wykazania istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokości. Mając bowiem na uwadze specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, charakteryzującą się tym że Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie budzi wątpliwości, że wyklucza to zastosowanie przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku organów prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku, organ nie prowadzi pełnego postępowania dowodowego. Wystarczy, że po analizie ryzyka przepływów pieniężnych stwierdzi ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18, oraz z 4 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2960/18; CBOSA). Mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego wskazujących na spełnienie przesłanek z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, zastosowanie blokady było konieczne dla zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu, nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 O.p. oraz przepisów art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zw § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 2, art. 21 i art. 22 Konstytucji RP, sprowadzające się do oceny Skarżącej, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia wartości blokady oraz istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego. Uwzględniając to, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, w którym nie prowadzi się właściwego postępowania dowodowego (tj. w pełnym zakresie) Sąd ocenił, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez Szefa KAS nie naruszała powyższych przepisów. Szef KAS uzasadnił podstawę faktyczną przyjętego rozstrzygnięcia, w tym obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową Skarżącej. Przedstawił również dane zawarte w wyniku analizy ryzyka. Zdaniem Sądu, Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 O.p., poddał rzetelnej analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym. Organ również uzasadnił dlaczego przyjął za uprawdopodobnione okoliczności świadczące o tym, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, w tym wskazał na materiał dowodowy jaki posłużył mu do poczynienia ustaleń w tym przedmiocie. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia nie jest finalne wypowiadanie się co do wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania blokadowego nie jest weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, lecz uprawdopodobnienie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki. Otóż weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatku VAT za okresy rozliczeniowe od października 2022r. do stycznia 2023r., w tym brak ujawnienia podstawy opodatkowania, brak wykazania wartości dostaw towarów i usług dokonywanych na rzecz odbiorców krajowych, brak wykazania transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej. Zarówno badanie specyfiki działalności Spółki, weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, a przede wszystkim ocena prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego. W toku tego postępowania badana będzie też prawidłowość prowadzenia ksiąg podatkowych przez Spółkę (art. 193 O.p.). W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że wbrew temu co twierdzi Skarżąca, "wartość sumaryczna transakcji wskazana w analizie z podmiotami krajowymi" nie wynosiła 2.182.660,04 zł. Jak już wskazano rachunek bankowy nr [...] został zasilony kwotą 2.182.660,04 zł, jednakże wartość przelewów, których tytuły operacji wskazywały, że były to płatności za faktury od podmiotów krajowych, wynosiła jedynie 1.698.432,58 zł (z czego 1.655.400,09 zł od firmy PPUH M. sp. z o.o. i 43.032,49 zł łącznie od 16 podmiotów krajowych). Pozostałe wpływy na ten rachunek to przelewy związane z przewalutowaniem środków finansowych w łącznej kwocie 335.826,81 zł oraz przelewy z innych rachunków prowadzonych dla Spółki w łącznej kwocie 142.280,62 zł (1.698.432,58 + 335.826,81 + 142.280,62 = 2.182.660,04 zł). Biorąc pod uwagę powyższe uznać zależy, że Szef KAS zasadnie argumentował, że faktyczna wartość sprzedaży na rzecz PPUH M. sp. z o.o. w stosunku do ogólnej sprzedaży krajowej Skarżącej wynosiła około 95%, a nie jak wskazuje Skarżąca w skardze jedynie około 75%. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Sąd zauważa, że naruszenia art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16; CBOSA). W rozpoznanej sprawie Szef KAS działał na podstawie przepisów prawa. Tym samym nie można mu zarzucić naruszenia art. 120 O.p., czy też art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 22 Konstytucji RP. Sąd zauważa, że wprowadzenie przepisów pozwalających na dokonanie przedmiotowej blokady służyło zapobieganiu powszechnemu, jak dowodzą analizy ekonomiczne i prawne z ostatnich lat i miesięcy, wyłudzaniu podatku od towarów i usług na dużą skalę. Stan taki zagraża stabilności dochodów budżetowych. System STIR ma też wzmocnić bezpieczeństwo podatników, bo będzie eliminować z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców. To w ocenie Sądu, uzasadnia tak głęboką ingerencję w prawa jednostki oraz przedsiębiorców (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2057/18; CBOSA). Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.