III SA/Wa 1081/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. G. i W. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec M. G.-I. oraz W. I. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że otrzymana w 2014r. przez Skarżącego odprawa o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w kwocie [...] zł nie stanowi odszkodowania, do którego znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] października 2015r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości [...] zł. Strona pismem z dnia [...] listopada 2015r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła następujące naruszenie przepisów: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż Strona nie doznała uszczerbku w swoim majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji stanowisko organu I instancji, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, 2) art. 120 i art. 121 O.p., które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dobrowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS uznał, iż Strona dowodząc, że świadczenie wypłacone przez pracodawcę w 2014r. mieści się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oparła się na źródle określającym ich wysokość i zasady ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]", wprowadzonym Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r. przez Naczelnego Dyrektora ww. Przedsiębiorstwa. Wskazał, że Skarżący zawarł w dniu [...] maja 2014r. Porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z Regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" wprowadzonym Zarządzeniem Nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Planując bowiem restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]", w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych". Stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy Przedsiębiorstwa Państwowego "[...]" uprawnieni byli do składania w terminie od dnia [...] maja 2014 r. do dnia [...] czerwca 2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść, na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywała następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1. odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.), 2. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., 3. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, 4. nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, 5. jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. Zdaniem DIS, chociaż wypłacone przez pracodawcę w 2014r. świadczenie spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania (postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]" wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014r., to wypłacona Stronie odprawa nie mieści się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem DIS, Skarżący przystępując do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając z własnej woli wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale - jak sam zauważył - dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu [...] maja 2014r., świadczenia: 1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w wysokości stanowiącej dwudziestoczterokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy. Nadto, podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia zasadności argumentów podnoszonych przez Stronę. Ponadto Skarżący w § 2 ust 2 podpisanego w dniu [...] maja 2014r. Porozumienia oświadczył, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1, w pełni zaspokajają roszczenia ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)" w związku z podpisaniem niniejszego porozumienia nie będzie w przyszłości źródłem roszczeń względem Pracodawcy ". Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Mając na uwadze powyższe DIS stwierdził, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Co więcej, w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w PP "[...]", Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., korzyściom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. W związku z powyższym DIS stwierdził, że w świetle dokonanych ustaleń Strona nie ma racji twierdząc, że przychód uzyskany tytułem odprawy otrzymanej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z PPL podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący, w skardze na powyższą decyzję wnieśli o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili decyzji DIS: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnym uznaniu, że Skarżący nie podniósł szkody w sytuacji, gdy pomimo zmian organizacyjnych i restrukturyzacji zatrudnienia w PPL, pracodawca - wbrew obowiązkowi wynikającego z art. 245 ust. 2 pkt 1 ZUZP, nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy, lecz wypowiadając ZUZP świadomie doprowadził do utraty możliwości kontynuowania przez Skarżącą stosunku pracy na warunkach określonych w tym układzie, pozbawiając ją w szczególności ochrony stosunku pracy wynikającej z art. 245 ZUZP. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie uznał, że działania PPL nie były bezprawne, pomimo że na PPL ciążył szczególny obowiązek prawny "znalezienia możliwości" kontynuacji zatrudnienia Skarżącej w PPL wynikający z art. 245 ust. 2 pkt 1 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie ustalił, że otrzymana przez Skarżącego od PPL odprawa w kwocie wynikającej z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie była odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Jednocześnie Skarżący wskazał, że wbrew temu, co uznał Dyrektor Izby Skarbowej, brak możliwości kontynuowania zatrudnienia przez Skarżącego na dotychczasowych warunkach nie wynikał z samodzielnej i dobrowolnej decyzji Skarżącego, lecz z decyzji i działań pracodawcy, który początkowo - zamiast wypłacić odszkodowanie w związku z planowaną restrukturyzacją i redukcją zatrudnienia (w tym redukcją etatu Skarżącego) wybrał drogę nadużycia prawa, wypowiadając cały Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy i próbując w ten sposób pozbawić pracowników szczególnej ochrony wynikającej z praw nabytych na podstawie postanowień tego Układu. Właśnie ta sytuacja doprowadziła do sporu zbiorowego w PPL, a konsekwencji do zawarcia porozumień kończących ten spór, w ramach których ustalono zasady odejść pracowników z PPL. 2) art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w związku z art. 14 i art. 17 pkt 4 ustawy z 29.08.2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), będące konsekwencją naruszenia przepisów o postępowaniu i błędnych ustaleń faktycznych co do braku szkody i odszkodowawczego charakteru świadczenia przez Skarżącej, a także skutek błędnej zawężającej wykładni tego przepisu. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinna, w opinii Strony, polegać na uznaniu, że "odprawy", których wysokość lub zasady ustalania wynikają z wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw albo z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu Pracy, są co do zasady zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) i c) tego przepisu. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich odpraw, to wyłączyłby on z zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla odszkodowań wszelkie "odprawy", a nie tylko niektóre odprawy wyraźnie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a), b) i c) u.p.d.o.f. 3) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżących wątpliwości co do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nieuznanie, że sam ustawodawca w treści tego przepisu przesądził o tym, że "odprawy" co do zasady są zwolnione od podatku jako "odszkodowania" lub "zadośćuczynienia", za wyjątkiem odpraw, o których mowa w punktach a), b) lub c) tego przepisu. W uzasadnieniu Skarżący powołali się na ustalone rozumienie terminów "odszkodowanie" i "odprawa" oraz dorobek prawny, w szczególności na orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota sporu sprowadza się do rozbieżności w ocenie, czy przychód uzyskany przez Skarżącego od pracodawcy - Przedsiębiorstwa Państwowego "[...]" w 2014 r. podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela ukształtowany już w orzecznictwie pogląd, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma w takim przypadku zastosowania (zob. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16). W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, za wyjątkiem tych, które zostały wymienione jako zwolnione od podatku lub też zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Z mocy art.14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) prawidłowość decyzji wydanej wobec Skarżącej należy oceniać w świetle art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, (...). Użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy więc również takiego odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymanego w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1-16,poz. 200), pod warunkiem jednak, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie rozróżnienie między odprawą a odszkodowaniem jest pozbawione znaczenia. Art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwalnia odszkodowania lub zadośćuczynienia (....) – z wyjątkiem m.in. pkt b) - odpraw. Skoro ustawodawca wyraźnie wyłączył "odprawy" (pkt b) z zakresu zwolnienia obejmującego "odszkodowania lub zadośćuczynienia" – to należy uznać, że odprawa jest wyłączona ze zwolnienia nawet jeśli ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Jeśli zaś nie miałaby charakteru odszkodowania albo zadośćuczynienia, to pozostawałaby całkowicie poza zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nawet uznanie otrzymanej przez Skarżącego odprawy za odszkodowanie czy też zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może zatem zmienić faktu, że odprawa ta podlega opodatkowaniu, bowiem treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. sprzeciwia się zwolnieniu odprawy. Prawidłowe jest ustalenie organu podatkowego, że otrzymane przez Skarżącego świadczenie stanowi odprawę. Tak zostało nazwane w treści Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w PPL – na co zresztą powołano się w skardze (s. 8 skargi). Miała ona "łagodzić skutki ekonomiczne" zakończenia stosunku pracy, oraz podlegała zwrotowi (ewentualnie częściowemu zwrotowi) w razie ponownego zatrudnienia Skarżącego w PPL. Nawet jeśli przyznać rację Skarżącemu co do rekompensacyjnego, odszkodowawczego charakteru odprawy – nie ma on jednak znaczenia w świetle tego, co wyżej powiedziano. Decydujące znaczenie ma wyłączenie ze zwolnienia odpraw. Sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. To, że otrzymane przez Skarżącego świadczenie było odprawą, nie ulega wątpliwości. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego przez Skarżącą tytułem odprawy pracowniczej. Zastosowanie zwolnienia jest w tym wypadku wykluczone ze względu na treść pkt 3 lit. b) powołanego przepisu. Nie ma zatem znaczenia to, czy otrzymane przez Skarżącego świadczenie miało charakter odszkodowania i zarazem zadośćuczynienia, czy też nie. Nawet jeśli otrzymana przez niego odprawa ma taki charakter – to pkt b) wyklucza zastosowanie zwolnienia. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należało zatem uznać za bezzasadny. Ustalenie faktyczne polegające na odmówieniu świadczeniu otrzymanemu przez Skarżącą charakteru kompensacyjnego, nie miało wpływu na wynik sprawy. Kwestia odszkodowawczego charakteru świadczenia uzyskanego przez Skarżącą nie należy bowiem do istoty sporu. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.