III SA/Wa 1069/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2023 r. w sprawie ze skargi A.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] lutego 2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek A.G. (dalej: Skarżący/Strona) z dnia 5 grudnia 2022 r. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wspólnym Skarżącego jako wnioskodawcy i Uczelni [...] jako zainteresowanego wynika, że Skarżący jest aktywnym podatnikiem VAT, podmiotem wpisanym do CEIDG, prowadzącym działalność gospodarczą w formie: - spółki cywilnej - C. - spółki cywilnej - B. - jednoosobowej działalności gospodarczej – T. . Zgodnie z danymi zawartymi w CEIDG, przeważającym przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżący jest działalność fotograficzna, natomiast w ramach wykonywanej działalności znajdują się m.in. działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych, działalność związana z oprogramowaniem, stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja, działalność agencji reklamowych, a także pozaszkolne formy edukacji artystycznej oraz pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Uczelnia [...] jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574). Uczelnia w zakresie swoich zadań statutowych nie prowadzi działalności gospodarczej. Uczelnia figuruje w Ewidencji Uczelni Niepublicznych i jest jednostką samofinansującą. Obecnie Skarżący prowadzi zajęcia na Uczelni, na kierunku Zarządzanie, w zakresie specjalizacji, jaką jest zarządzanie w branży gier video (Video Garnę Management). Zajęcia te prowadzone są na Wydziale Ekonomii i Zarządzania jako element trzyletnich studiów I stopnia, zarówno stacjonarnych, jak i niestacjonarnych. Studia łączą wybrane elementy kierunków; zarządzanie; zarządzanie projektami; HR; marketing i PR oraz produkcja. Program studiów zakłada, że w toku studiów uczestnicy pozyskają umiejętności przywódcze i produkcyjne, będące istotnymi i przydatnymi umiejętnościami w branży gier. Ponadto studenci będą mieli okazję poznać i zrozumieć najnowsze trendy w technologii gier. Ukończenie tego kierunku zapewni studentom wiedzę i doświadczenie potrzebne do biegłego poruszania się w branży gier wideo oraz umiejętności niezbędne do pełnienia szeregu ważnych funkcji w firmach gamingowych. Przedmioty specjalistyczne wybierane są przez studentów pod koniec drugiego roku i realizowane na trzecim roku. Wśród nich znajdują się: - Rynek gier wideo: historia, struktura, podmioty i wydarzenia Celem zajęć jest zapoznanie słuchaczy z historią branży gier wideo, zaprezentowanie sylwetek kluczowych twórców gier i osób mających wpływ na rozwój branży, jak również prezentacja funkcjonujących na rynku firm, opis struktury rynku i trendów jakie ukształtowały przemysł tworzenia gier wideo oraz klasyfikacja gier wideo; - Podstawy budowy i zarządzanie produkcją gier wideo Celem zajęć jest zapoznanie słuchaczy z podstawami metodyk i technik zarządzania produkcją gier wideo. Studenci nauczą się podstaw wykorzystywanych przez producentów gier wideo w procesie produkcji, zapoznają się z poszczególnymi rolami i zakresami obowiązków członków zespołów projektowych, nauczą się szacować czas potrzebny do realizacji zadań, prowadzić backlog projektu oraz rozwiązywać problemy z wykorzystaniem elementów metodyk Agile; - Marketing gier wideo Celem zajęć jest zapoznanie słuchaczy z najbardziej skutecznymi strategiami i taktykami marketingowymi stosowanymi przez wydawców i twórców gier na całym świecie. Od social media po influencer marketing, współpraca z platformami streamingowymi, serwisy społecznościowe i komunikatory np. [...] oraz najlepsze praktyki we współpracy z platformami cyfrowej sprzedaży [...] , [...] czy [...]dzięki temu przedmiotowi studenci posiądą wiedzę, która umożliwi im wprowadzenie z sukcesem swoje gry do sprzedaży na globalnym rynku; - Finanse w grach wideo Celem zajęć jest zapoznanie słuchaczy z całościowym procesem budżetowania produkcji gry, planowania kosztów stałych i zmiennych, prognozowania przychodów ze sprzedaży gry, metodyk oceny ryzyka w projekcie oraz technik potrzebnych do skutecznego nadzorowania finansowej strony projektu; - Zarządzanie wydaniem gry Celem zajęć jest zapoznanie słuchaczy z całościowym procesami towarzyszącymi wydaniu gry wideo; lokalizacji, testom jakościowym i innym (QA), portingiem (przenoszeniem gier pomiędzy platformami sprzętowymi) oraz odpowiednią konfiguracją gry, tak było możliwe jej wydanie na platformach cyfrowej dystrybucji i fizycznie. Jak wskazuje we wniosku Skarżący, na moment obecny, ww. zajęcia na kierunku Zarządzanie, w zakresie specjalizacji jaką jest zarządzanie w branży gier video, prowadzone są przez niego jako wykładowcę poza działalnością gospodarczą. W przyszłości Skarżący zamierza zawrzeć umowę o współpracy z Uczelnią, w ramach której będzie prowadził zajęcia w zakresie specjalizacji, jaką jest zarządzanie w branży gier wideo. Zajęcia te będą prowadzone w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez Skarżącego. Działalność nie będzie prowadzona w formie placówki oświatowej z uwagi na fakt, że jego przedsiębiorstwo nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Uczelnia w ramach umowy zobowiąże się m.in. do udostępnienia sali wykładowych wraz z ich niezbędnym wyposażeniem oraz w zależności od przyjętej formy wykładów, ćwiczeń, systemów informatycznych związanych z wystawianiem ocen, rejestracją na zajęcia, a także przeprowadzaniem zajęć zdalnych. Uczelnia zobowiąże się również do wypłacania Skarżącemu wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia wykładowcy jest kalkulowana, biorąc pod uwagę wysokość stawki godzinowej oraz liczby godzin prowadzonych zajęć. Plany zajęć ustalane w okresie marzec - czerwiec. 1.3. W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Strona zadała dwa pytania: 1) czy świadczenie usług edukacyjnych przez Skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Uczelni będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: uptu,? 2) razie uznania stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, czy Uczelnia będzie uprawiona do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 uptu, z którego wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Zdaniem Skarżącego jego działalność jako wykładowcy będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu ze względu na charakter edukacyjny usług przez niego wykonywanych na zlecenie Uczelni w postaci m.in. wykładów, ćwiczeń, zajęć laboratoryjnych, seminariów kierowanych do studentów i słuchaczy trzyletnich studiów I stopnia. Skarżący przywołał orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, które jego zdaniem potwierdza prezentowane stanowisko oraz wskazał, że skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca wykładowcą akademickim, świadcząca na zlecenie uczelni jako podwykonawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą usługi o charakterze edukacyjnym nie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu. Ponadto zdaniem Strony przypadku uznania, że usługi w postaci zajęć prowadzonych na Uczelni na kierunku Zarządzanie, nie podlegałyby zwolnieniu od podatku od towarów i usług i jednocześnie podlegałyby opodatkowaniu, Uczelnia miałaby prawo do odliczenia podatku VAT, tj. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. 1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2023 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Skarżący we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Skarżącego usługi edukacyjne objęte zakresem wniosku nie wypełniają przesłanek/warunków podmiotowych zwolnienia wskazanych zarówno w art. 43 ust.1 pkt 26) lit. a) uptu, tj. "jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania", jak i w lit. b, tj. "uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia". W związku z powyższym, zdaniem DKIS, Skarżący nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 uptu w zakresie usług zarządzania w branży gier video. Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 27) uptu, zdaniem DKIS wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia z VAT dla usług edukacyjnych jest również spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak i przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Muszą one być spełnione łącznie, aby zwolnienie mogło mieć zastosowanie. Zdaniem DKIS, z okoliczności sprawy wynika, że usługi świadczone przez Skarżącego świadczone są przez niego jako podwykonawcę na podstawie umowy o współpracy z Uczelnią. Usługi te nie mają więc charakteru usług w zakresie prywatnego nauczania, w związku z czym przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu nie zostały spełnione i jednocześnie usługi świadczone przez Wykładowcę nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu. Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 29 uptu, zdaniem DKIS wynika, że usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą i muszą być nakierowane na uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Zdaniem DKIS, usługi edukacyjne wskazane w tym przepisie nie wypełniają przesłanki warunkującej zwolnienie z \/AT, ponieważ nie stanowią usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, zatem nie korzystają ze zwolnienia na podstawie tego przepisu. Ponadto w odniesieniu w ocenie DKIS w odniesieniu do objętych wnioskiem usług nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112) polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jak wskazał organ przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to: 1) świadczone usługi muszą być m.in. usługami kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, 2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. DKIS podkreślił, że Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają. Zdaniem organu interpretacyjnego, podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne. Jak wskazał DKIS, skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa". Po dokonaniu analizy orzecznictwa TSUE organ, oceniając usługi świadczone przez Skarżącego pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów –stwierdził, że Skarżący nie posiada żadnej z cech podmiotu prawa publicznego. Organ podkreślił, że Skarżący nie działa pod kontrolą państwa. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że zajęcia prowadzone są na Uczelni, będącej podmiotem prywatnym i jednocześnie - jednostką samofinansującą. Ponadto, działalność Skarżącego nie jest prowadzona w formie placówki oświatowej. nie prowadzi on zajęć na rzecz podmiotu publicznego i tym samym w zakresie świadczonych usług - nie działa pod kontrolą Państwa. Pomimo faktu, że świadczone przez Stronę usługi nie są wykonywane pod kontrolą Państwa, zapewniona jest właściwa ich jakość, a także cena. Państwo nie ingeruje w działalność podejmowaną przez Skarżącego, który działa w realiach wolnorynkowych. Wprawdzie zawiera on umowę z Uczelnią, która realizuje kształcenie na poziomie wyższym, ale nie można uznać, że wykonując opisane usługi działa na podobnych zasadach jak Uczelnie. Skarżący wykonuje czynności na zlecenie Uczelni, a zatem działa na zasadach podobnych do komercyjnego podmiotu gospodarczego. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie usług edukacyjnych nie była nastawiona na osiąganie zysku. Dlatego świadczone usługi nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, gdyż Skarżący nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 112 oraz orzeczenia TSUE organ stwierdził, że świadczone przez Skarżącego usługi objęte zakresem pytania zarządzanie w branży gier video (Video Game management) - nie są wykonywane na warunkach określonych art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 uptu oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów prawa krajowego, ani prawa europejskiego. Końcowo DKIS wskazał, że Uczelnia zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2) uptu nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług edukacyjnych świadczonych przez Skarżącego gdyż będą one związane z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy Uczelnia jest podmiotem, który świadczy usługi kształcenia na poziomie wyższym korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. b) uptu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię skutkującą zawężeniem kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia z VAT dla usług edukacyjnych świadczonych przez Skarżącego; 2) postępowania art. 14c § 2 w zw. z art. 14hw zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. 2022 r. , poz. 2651 ze zm., dalej: Op) poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy. 2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ppsa), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. 3.4. Istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny, czy Skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, usług edukacyjnych realizowanych w ramach jednoosobowej dzielności gospodarczej w charakterze wykładowcy na Uczelni [...] w cyklu trzyletnich studiów I stopnia, czy też świadczone usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.5. Jak słusznie wskazano w skardze przepis art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu jest wynikiem wadliwego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, a także w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz jednostki badawczo-rozwojowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia, tj. przysługuje określonym podmiotom - jednostkom objętym polskim systemem oświaty, uczelniom, jednostkom naukowym PAN, w odniesieniu do usług w zakresie kształcenia, w tym na poziomie wyższym i wychowania. Dla zastosowania zwolnienia obie przesłanki powinny być spełnione łącznie. Należy przy tym zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc dzieci i młodzież korzystają z tego zwolnienia. Jak z powyższego wynika literalne brzmienie przepisu art.43 ust.1 pkt 26) uptu pozwala na zastosowanie zwolnienia jedynie wobec usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty,. Uczelnie, jednostki naukowe PAN, jednakże przepis ten musi być interpretowany w związku z art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 112, którego implementację stanowi. Porównanie zakresu obu omawianych przepisów wskazuje, że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, a to oznacza, że nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisu dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Powyższe stanowisko dość jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. 3.6. W tej sytuacji rozważenia wymaga kwestia możliwości bezpośredniego zastosowania przepisu Dyrektywy 112. W myśl art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W razie sprzeczności regulacji krajowej z dyrektywą, dopuszczalne jest powoływanie się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli jest on dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem, ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis sformułowany został jednoznacznie (por. wyrok TSUE w sprawie C-236/92 z dnia 23 lutego 1994 r.). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie. W doktrynie i w orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa. W ocenie Sądu, należy bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 112, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że m.in. przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W tym względzie w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nie określa warunków, ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów (por. wyrok TSUE w sprawie C-319/12 z dnia 28 listopada 2013 r.). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że okoliczność, iż przepis Dyrektywy 112 ustanawiający zwolnienie przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania w celu określenia jego beneficjentów, nie uniemożliwia uznania, że przepis ten jest wystarczająco precyzyjny, aby można było powołać się na niego bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia. Okoliczność, że przepis ten potwierdza istnienie swobody uznania państw członkowskich, nie może podważyć powyższej interpretacji, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia (por. wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier). Niewątpliwie omawiany przepis art.132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 112 zwalnia z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa zasadny jest wniosek, że pozostawienie państwom członkowskim swobodnego uznania co do określenia podmiotów, których cele zostaną uznane za podobne, nie stoi na przeszkodzie uznania za uprawnione do zwolnienia podmioty, co do których można stwierdzić na podstawie obiektywnych kryteriów, że realizują cele podobne. Przypomnieć też należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu dążenie do unikania rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Natomiast wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 112 powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 Dyrektywy 112 zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 112 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyrok TSUE z dnia 4 maja 2017 r., C-699/15, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.7. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, co również przyznał DKIS w zaskarżonej interpretacji, że Skarżący świadczy usługi edukacyjne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu spełniona więc została przedmiotowa przesłanka zwolnienia uregulowana w tym przepisie. Jednakże zdaniem DKIS świadczone przez Skarżącego usługi edukacyjne objęte zakresem wniosku nie wypełniają przesłanek podmiotowych zwolnienia wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. a) i b) uptu, skoro Skarżący nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Akademii Nauk, czy też instytutu badawczego. Analizując jednak prawidłowość interpretacji nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jasno wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest, po pierwsze, świadczenie usług kształcenia dzieci i młodzieży i po drugie, prowadzenie tegoż kształcenia przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, którego to statusu Strona nie posiada lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Organ w zaskarżonej interpretacji skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu, uznając, że Skarżąca nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ kształcenie nie będzie prowadzone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, co jak wskazano wyżej nie może stanowić podstawy do wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania. Z uwagi na wadliwą implementację, przepis ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 112, tj. wymaga, by usługi kształcenia prowadzone były przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 należy stosować bezpośrednio. 3.8. W ocenie Sądu warunek, by kształcenie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie, nie został prawidłowo rozważony i oceniony przez DKIS. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą tylko te podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się "pod kontrolą państwa". Z uzasadnienia interpretacji wynika, że właśnie od spełnienia przesłanki działania "pod kontrolą państwa" DKIS uzależnia prawo Skarżącego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Stanowiska takiego nie można zaakceptować. Dyrektywa 112 nie statuuje takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od podobieństwa celów. W tym miejscu należy odwołać się także do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12) Minister Finansów przeciwko MDDP. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00, pkt 27). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03, pkt 31). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36). Tym samym z orzecznictwa TSUE wynika, że również komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12). Zgodnie także z tymi wyrokami, pojęcie podmiotu użyte w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że: "Analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa" (zob. wyroki NSA: z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1902/18, z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2465/18, z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1961/19). Tym samym, również z tych orzeczeń wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia nie jest niezbędne spełnienie warunku kształcenia odbywającego się "pod kontrolą państwa", ale wymaga się, aby kształcenie to odpowiadało standardom takiego kształcenia, jakie odbywa się "pod kontrolą państwa". Przede wszystkim jednak zwolnienie od podatku jest determinowane podobieństwem celów działalności danej instytucji oraz podmiotu prawa publicznego. 3.9. Odnoszą powyższe do wykładni dokonanej w skarżonej interpretacji, zdaniem Sądu, DKIS uzależniając zwolnienie z opodatkowania od warunku, aby kształcenie odbywało się "pod kontrolą państwa", nie było nastawione na osiągnięcie zysku, wyszedł zatem poza kryteria wskazane w Dyrektywie 112. Organ interpretacyjny uznając na gruncie rozpoznawanej sprawy, że Skarżący nie spełniła warunku do uznania, że realizuje cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, nie stwierdził jednocześnie, aby jakość i zakres programowy kształcenia oferowanego przez Skarżącego odbiegały od standardów obowiązujących w tym zakresie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu. Organ pominął wiec fakt, że Skarżący prowadzi zajęcia edukacyjne w ramach studiów wyższych I stopnia na kierunku Zarządzanie, przedmioty prowadzone przez Stronę jako wykładowcę są elementami programu studiów. Zgodnie z treścią wniosku prowadzone przez Skarżącego zajęcia mają charakter zajęć interdyscyplinarnych i łączą w sobie zarówno teorię, jak i praktykę, zajęcia prowadzone są w sposób mający zagwarantować dostęp do wielu źródeł wiedzy, której dostarczają różnorodne przedmioty prowadzone na kierunku, taka edukacja jest możliwa również przy wykorzystaniu w trakcie zajęć interaktywnych technologii komputerowych. Program studiów umożliwia uczestnikom zajęć pogłębianie i rozwój wiedzy i kompetencji z ww. obszarów, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego. Jednocześnie sam organ sam wskazuje (str. 27 interpretacji), że Uczelnia jest podmiotem, który świadczy usługi kształcenia na poziomie wyższym korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. b) uptu, co wskazywałoby, że nie jest kwestionowane, że cele kształcenia realizowanego przez uczelnię nie budzą wątpliwości organu jako zgodnie z celami kształcenia w ramach wyższych uczelni publicznych. Dlatego też zdaniem Sądu, skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych świadczące usługi edukacyjne jak wynika z przywołanego orzeczenia TSUE mogą korzystać ze zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca wykładowcą akademickim, świadcząca na zlecenie uczelni jako podwykonawca usługi edukacyjne nie korzystała z ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych. 3.10. W konsekwencji jako zasadny Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia wskazanego w skardze art. 120 § 1 Op. W ocenie Sądu, z faktu, że organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem zasady praworządności. Z uzasadnienia interpretacji wynika natomiast, że DKIS, wbrew zarzutom skargi dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnił swoje rozstrzygniecie. 3.11. Końcowo wspomnieć też należy, że w sporach zbliżonych do będącego istotą sprawy wypowiadały się już sady administracyjne. W wyroku z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 415/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "dokonując interpretacji regulacji krajowej w zakresie usług edukacyjnych z uwzględnieniem prowspólnotowej ich wykładni zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji, by usługi wykonywane przez skarżącego na zlecenie uczelni w postaci wykładów ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych kierowane do studentów i słuchaczy studiów I i II stopnia nie mieściły się w zakresie usług edukacyjnych korzystających ze zwolnienia. Nie ulega wątpliwości zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie, że cel tych usług jest edukacyjny. Skarżący bowiem jako podwykonawca uczelni, będącej podmiotem prawa publicznego, świadczy typowe dla uczelni usługi edukacyjne. Skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych świadczące usługi edukacyjne jak wynika z wskazanego wyżej orzeczenia TSUE mogą korzystać ze zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca nauczycielem akademickim, świadcząca na zlecenie państwowej uczelni jako podwykonawca usługi edukacyjne nie korzystała z ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych. Stanowisko przyjęte w tej sprawie przez organ i Sąd pierwszej instancji sprzeczne jest nie tylko z wykładnią zaprezentowaną przez TSUE w powołanym wyżej wyroku, ale też narusza zasadę neutralności podatkowej tj. zasadę równego traktowania. Skoro ze zwolnienia korzysta nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne i wyższe oraz jak wynika z powyższego wyroku TSUE świadczenie przez podmioty niepubliczne o celach komercyjnych usług edukacyjnych, to uznanie, że nauczyciel akademicki świadczący usługi edukacyjne jako podwykonawca na zlecenie uczelni nie korzysta z takiego zwolnienia w ewidentny sposób stawiałoby w korzystniejszej sytuacji wskazane wyżej podmioty, naruszając tym samym zasadę neutralności podatkowej. (...) Wykonywane przez skarżącego kwestionowane usługi mieszczą się bowiem w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t." (punk 6.5. uzasadnienia). Stanowisko powyższe Sąd w składzie rozpatrującym sprawę w całości podziela i uznaje, że znajduje ono zastosowanie w sprawie. 3.11. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku. 3.12. W wyniku stwierdzonego naruszania prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa w całości. 3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.