III SA/Wa 1067/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1111.2021.2.JM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 24 marca 2022 r. S. w P. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 22 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Pismem z dnia 3 grudnia 2021 r. S. w P. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazano, iż wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2021 r. poz. 711). W latach 1998 - 2009 r. zawierał z pracownikami lekarzami, którzy prowadzili jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą (indywidualne praktyki lekarskie), umowy o świadczenie usług medycznych. Były to umowy nazwane i uregulowane wówczas w art. 35 i n. ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U.1991.91.408). Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej jako płatnik, stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), obliczał, pobierał i odprowadzał w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy ze stosunku pracy od dochodu ze stosunku pracy ww. lekarzy. Lekarze ci dodatkowo w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu dochodu uzyskiwanego z umów o świadczenie usług medycznych świadczonych na rzecz tego samego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, a zatem ponad dochód uzyskiwany ze stosunku pracy, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, samodzielnie obliczali, pobierali i opłacali zaliczki na podatek dochodowy. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w ramach przeprowadzonych kontroli zakwestionował zawierane przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej umowy o świadczenie usług medycznych uznając jednocześnie, że umowy te w świetle przepisów systemowych i prawa pracy należy traktować tak jak umowy ze stosunku pracy. W konsekwencji, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zmieniła się podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a w rezultacie także ich wysokość. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej obowiązany był do uiszczenia ustalonej na nowo wysokości składek na ubezpieczenie społeczne przy uwzględnieniu umów o świadczenie usług medycznych, tj. ich uzupełnienia do wysokości ustalonej przez ZUS. Sprawa miała charakter sporny i była przedmiotem rozpoznania przez wszystkie instancje sądownictwa powszechnego oraz Sąd Najwyższy. Ostatecznie Sąd Najwyższy przyznał rację Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych i wskazał na obowiązek podmiotu leczniczego do zapłaty należnych składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości wynikającej z tzw. umów o świadczenie usług medycznych, traktując je tak, jakby wywodziły się ze stosunku pracy. Podmiot leczniczy zawarł z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych ugodę, w której określono zasady spłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w związku z zawartymi uprzednio umowami o świadczenie usług medycznych. Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy uiszczenie przez płatnika (podmiot leczniczy) zaległych składek ZUS (w ramach zawartej ugody), w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi generuje po stronie tego pracownika przychód, a tym samym obowiązek płatnika (pracodawcy) w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy? W ocenie Wnioskodawcy, zapłata składek na ubezpieczenie społeczne wynikających z ugody zawartej z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych nie generuje przychodu po stronie pracownika, a tym samym płatnik nie ma obowiązku pobierać od tych kwot zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2022 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor przywołał art. 9 ust. 1 i 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor wskazał, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego - zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika). Zdaniem Dyrektora, z definicji pojęcia przychodu, jako świadczenia otrzymanego, czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Organ wskazał, że w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz inne źródła (pkt 9). Organ podkreślił, że w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora, użycie w art. 20 ust. 1 powoływanej ustawy sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne. Jak wynika z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Jak wynika z wniosku, wnioskodawca: 1. W latach 1998 - 2009 r. zawierał z pracownikami lekarzami, którzy prowadzili jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą (indywidualne praktyki lekarskie) umowy o świadczenie usług medycznych; 2. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w ramach przeprowadzonych kontroli zakwestionował zawierane umowy o świadczenie usług medycznych, uznając jednocześnie, że umowy te w świetle przepisów systemowych i prawa pracy należy traktować tak jak umowy ze stosunku pracy; 3. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zmieniła się podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a w rezultacie także ich wysokość. Sprawa miała charakter sporny i była przedmiotem rozpoznania przez wszystkie instancje sądownictwa powszechnego oraz Sądu Najwyższego. 4. Sąd Najwyższy przyznał rację Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych i wskazał na obowiązek podmiotu leczniczego do zapłaty należnych składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości wynikającej z tzw. umów o świadczenie usług medycznych, traktując je tak jakby wywodziły się ze stosunku pracy. 5. Między Wnioskodawcą a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych została zawarta 13 października 2017 r. ugoda ustalająca harmonogram spłat zaległych składek. 6. Składki ZUS płacone są zgodnie z harmonogramem zapisanym w układzie ratalnym od 2 listopada 2017 r. do 1 października 2027 r. 7. Zapłacone przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone. 8. W momencie zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne z niektórymi lekarzami częściowo łączył Wnioskodawcę stosunek pracy, z niektórymi już nie. W ocenie Organu, sfinansowanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków ubezpieczonego, jest okolicznością, która powoduje powstanie u tego podatnika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba ta uzyskała bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Wnioskodawca, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tej osoby. Przychód tych osób – w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - powstaje w dniu opłacenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych składek. Przychodem jest kwota uregulowanych naliczonych przez ZUS zaległych składek na ubezpieczenie społeczne sfinansowana przez Wnioskodawcę, którą winien zapłacić pracownik. W sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca jako pracodawca jest obowiązany do odprowadzenia zaległych składek za ówczesnych pracowników, to w części, w której składki te powinny zostać sfinansowane z dochodów tych osób fizycznych, a zostaną zapłacone przez pracodawcę, stanowić będą (w momencie dokonywania świadczenia) przychód, który należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli w dniu powstania przychodu łączy je z Wnioskodawcą stosunek pracy, oraz przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu, nie są pracownikami. Dyrektor zaznaczył, że uiszczenie przez Skarżącego za pracownika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (w ramach zawartej ugody), w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi generuje po stronie tego pracownika przychód, który podlega opodatkowaniu. Zastosowanie znajdzie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Skarżący jako płatnik zobowiązany jest obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapłaty ww. składek na rzecz obecnego pracownika, ponieważ osoba ta w momencie zapłaty zaległych składek osiągnęła przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Organu obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie spoczywa na Skarżącym, w sytuacji, gdy zapłata składek na ubezpieczenie społeczne nastąpiła na rzecz byłego pracownika. Osoba ta, osiągnęła w momencie zapłaty zaległych składek przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego tytułu Skarżący jest stosownie do treści art. 42a ust. 1 oraz art. 42g ww. ustawy zobowiązany do wystawienia dla tych osób informacji za rok, w którym doszło do faktycznej zapłaty przez Skarżącego składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. interpretacji. Wniesiono również o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono błąd w wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, które zostały przytoczone jako podstawy wykładni w ramach interpretacji indywidualnej, a mianowicie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 31, art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne rozumienie tychże przepisów i uznanie, że uiszczenie przez płatnika (podmiot leczniczy) zaległych składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na podstawie ugody z dnia 13.10.2017 r. (Nr ugody [...]) w ramach układu ratalnego od 2.11.2017 do 1.10.2027 r. stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów i ich ocena winna skutkować uznaniem, że wpłacone przez płatnika zaległe składki nie zwiększają aktywów podatnika, natomiast powodują zmniejszenie istniejącego zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, lecz nie jest to zobowiązanie podatnika (pracownika) lecz płatnika składek, a w konsekwencji nie generuje po stronie płatnika (pracodawcy) obowiązku w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Istota sporu w tej sprawie dotyczy konsekwencji prawnopodatkowych faktu uiszczenia przez płatnika zaległych składek ZUS w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, a w efekcie obowiązków skarżącego jako ewentualnego płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Powyższy problem wystąpił u skarżącego w związku z faktem, iż ZUS zakwestionował zawierane przez skarżącego z lekarzami umowy o świadczenie usług medycznych uznając, że umowy te należy traktować jak umowy ze stosunku pracy. W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zmieniła się podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ich wysokość. Na mocy ugody zawartej z ZUS skarżący będzie spłacać zaległe składki w układzie ratalnym od 2 listopada 2017 r. do 1 października 2027 r. W tym czasie skarżącego już tylko z niektórymi z lekarzy częściowo łączy stosunek pracy. Skarżący uważa, że zapłata składek w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi na ubezpieczenie społeczne nie generuje po stronie pracownika przychodu. W konsekwencji po stronie SPZOZ nie powstanie obowiązek pobierania od tych kwot zaliczek na podatek dochodowy. Organ interpretacyjny jest przeciwnego zdania; w jego ocenie sfinansowanie przez skarżącego składek na ubezpieczenie, które powinny były zostać opłacone ze środków ubezpieczonego, prowadzi do powstania u tego podatnika przychodu. Podatnik uzyskuje bowiem w ten sposób wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot ponosi kosztem swojego majątku wydatek, który winien był zostać sfinansowany z dochodów podatnika. Przychodem jest więc kwota uregulowanych, naliczonych przez ZUS zaległych składek, sfinansowanych przez skarżącego, które winien był zapłacić pracownik. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do osób, z którymi skarżącego łączy stosunek pracy w dniu powstania przychodu i do przychodów określonych w art. 20 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do pozostałych lekarzy. Odnosząc się do tak przedstawionego sporu rację należy przyznać skarżącej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zasadne są zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 20 ust. 1, a także art. 31 i art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę ma przy tym na uwadze, że kwestia skutków podatkowych opłacenia przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych była już wielokrotne przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 5 lipca 2022 r., II FSK 3078/19, 25 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1037/19, 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 2810/19, 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3006/20, 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2971/17, 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1311/17, 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 972/17, 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 864/17, 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13). Sąd podziela jednolity pogląd wyrażony w tych judykatach i częściowo prezentuje poniżej jako własny. Art. 9 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, z kolei art. 11 ust. 1, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Należy przypomnieć, że na gruncie uregulowań zawartych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm. - dalej: "u.s.u.s.") nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne jest konsekwencją podlegania tym ubezpieczeniom przez zatrudnionego z mocy prawa, przy czym powstanie stosunku ubezpieczenia społecznego nie zależy od opłacenia składek ani nawet od zgłoszenia tego pracownika do ubezpieczeń społecznych w organie rentowym. Dzieje się tak dlatego, że przepisy prawa ubezpieczeń społecznych wiążą z określonymi elementami stanu faktycznego powstanie określonych skutków prawnych. Stanowisko to jest zgodnie przyjmowane zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze (por. między innymi T. Zieliński: Ubezpieczenia społeczne pracowników, Warszawa Kraków 1994, s. 85 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., II UK 122/03, OSNP 2004 nr 15, poz. 270). Skutek w postaci podlegania ubezpieczeniom społecznym powstaje z mocy ustawy i trwa przez cały okres spełniania warunków objętych dyspozycją normy prawnej wyprowadzonej z art. 6 u.s.u.s. (por. też art. 13 tejże ustawy). Decyzja organu rentowego ustalająca podleganie ubezpieczeniom społecznym przez daną osobę ma zatem wyłącznie charakter decyzji deklaratoryjnej, która jedynie stwierdza istnienie określonej sytuacji prawnej, ale jej nie tworzy ani też nie kształtuje, nawet wtedy, gdy zostanie wydana przez organ rentowy z urzędu, w związku z niedochowaniem obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 lipca 2005 r., I UZP 2/05, OSNP 2006 nr 5-6, poz. 88). Podleganie przez pracownika ubezpieczeniom społecznym rodzi z kolei określone obowiązki po stronie płatnika składek (pracodawcy lub zleceniodawcy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.s.u.s. składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12 u.s.u.s. (a więc między innymi za pracowników, w tym także za pracowników w rozumieniu tej ustawy, zgodnie z jej art. 8 ust. 2a), obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek. Tylko bowiem ubezpieczeni niewymienieni w art. 17 ust. 1 u.s.u.s. sami obliczają i przekazują co miesiąc do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe (art. 17 ust. 3 u.s.u.s. ). W myśl art. 17 ust. 2 u.s.u.s. płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają (także) części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, ust. 1b i ust. 2 u.s.u.s. ) i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu. Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a u.s.u.s. płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest zaś pracodawca. Wypada też dodać, że zgodnie z art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s. płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów tej ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, przy czym ich opłacenie ma nastąpić do 15 dnia następnego miesiąca. W myśl art. 51 § 1 o.p. w związku z art. 31 u.s.u.s. składki niezapłacone w terminie ich płatności stają się natomiast zaległością, która (wraz odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi, kosztami upomnienia i dodatkową opłatą, zwanymi łącznie "należnościami z tytułu składek") na podstawie art. 24 ust. 2 u.s.u.s. podlega ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Zgodnie z art. 24 ust. 4 u.s.u.s. należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6 (które to przepisy nie mają jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego zagadnienia prawnego). Podkreślenia wymaga, że wszystkie powołane przepisy określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikami składek a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni będący osobami zatrudnionymi przez płatnika nie są bowiem adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych będących pracownikami obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców. Z mocy art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 46 ust. 1 u.s.u.s. mają oni wprawdzie prawo potrącenia z dochodów ubezpieczonych części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez ubezpieczonych, jednakże mogą to uczynić wyłącznie za te miesiące, w których dochody podlegające oskładkowaniu występują. Potrąceniu owych części składek z dochodów uzyskiwanych przez pracowników w innych miesiącach sprzeciwia się bowiem bezwzględnie obowiązująca regulacja art. 87 k.p., która pozwala na potrącenie jedynie kwot wymienionych w § 1 pkt 1-4 tego przepisu oraz - na podstawie § 7 - na odliczenie, w pełnej wysokości, kwoty wypłaconej w poprzednim terminie płatności za okres nieobecności w pracy, za który pracownik nie zachowuje prawa do wynagrodzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 1996 r., I PRN 19/96, OSNAPiUS 1996 nr 18, poz. 268 oraz R. Sadlik: Zakres potrąceń i odliczeń z wynagrodzenia za pracę, Prawo Pracy 1999, nr 7, s.16). Co jednak szczególnie istotne z punktu widzenia oceny rozpatrywanego zagadnienia prawnego, również przepis art. 24 ust. 4 u.s.u.s. jest adresowany wyłącznie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i płatników składek, w związku z czym zarówno przewidziany w nim okres przedawnienia należności z tytułu składek, jak i termin wymagalności określający moment, od którego ów okres przedawnienia winien być liczony, powszechnie wiązany z upływem ustawowego terminu opłacenia składki (art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s.), może odnosić się wyłącznie do relacji zachodzących pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń Społecznych a płatnikami składek. Jest natomiast zupełnie obojętny, jeśli chodzi o skutki prawne, dla ubezpieczonych pracowników, gdyż do nich w ogóle się nie odnosi. Istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą) a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu, późniejsza zapłata zaległych składek przez płatnika i niewystąpienie przez płatnika do ubezpieczonego o zwrot składek, które nienależnie zostały wypłacone w wynagrodzeniu. W konsekwencji w żadnym momencie obowiązek zapłaty zaległych składek z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego nie ciążył na lekarzach, lecz wyłącznie obciążał skarżącego. Z powyższego wynika, że skarżący regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizował ciążący na nim obowiązek. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika. Wykładnia przytoczonych wyżej przepisów dokonana przez organ interpretacyjny, przy powołaniu się na szereg innych jeszcze przepisów, sprowadza się do tezy, że w sytuacji, gdy płatnik wadliwie obniżał lub pomijał składki na ubezpieczenie społeczne należne od wynagrodzeń wypłacanych w przeszłości pracownikom, a następnie wpłacone przez płatnika do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z jego majątku, również w zakresie tej części składki na ubezpieczenie społeczne, które ponosi pracownik, stanowią dla pracowników lub byłych pracowników świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskują w przekonaniu organu wymierną korzyść majątkową, bowiem inny podmiot, w tym przypadku skarżący, kosztem swojego majątku, poniesie wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób. W ocenie Sądu, takie stanowisko nie znajduje jednak podstawy w obowiązujących przepisach. Płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek ubezpieczonych pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń). W sprawie nie ulega wątpliwości, że na koncie ubezpieczeniowym pracownika pojawiają się środki, które powinny obciążać jego majątek, natomiast pochodzą ze środków pracodawcy, bądź byłego pracodawcy. W ocenie Sądu, takie przysporzenie nie jest jednak przychodem w rozumieniu ustawy o PIT, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pomimo, że nie wynika to z wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe w ocenie Sądu mogą być uznane tylko takie świadczenia, które co do zasady nie podlegają zwrotowi. Przychód powinien stanowić definitywny przyrost majątku podatnika i zwiększyć jego aktywa lub zmniejszyć jego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z powyższych sytuacji. Wpłacone przez płatnika zobowiązanego na podstawie obowiązujących przepisów prawa w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, zaległe składki zmniejszają jedynie zobowiązanie skarżącego wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie Sądu, skarżący działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu ubezpieczonym. Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych ubezpieczonym pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż zaliczka, która byłaby należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. W ocenie Sądu trudno też uznać, że dokonana wpłata zaległych składek na konto ubezpieczonego w sposób definitywny powiększa jego aktywa. Należy zauważyć, że SN w wyroku z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt II PK K 151/17, a pośrednio także w uchwale z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III PZP 6/13, (gdzie sprawa dotyczyła kwestii liczenia terminu przedawnienia ewentualnych zapłaconych składek pracodawców), dopuścił możliwość wysuwania przez pracodawców roszczeń o zwrot zapłaconych składek wobec zatrudnionych, za których opłacili niezapłacone wcześniej składki. W ocenie Sądu, dokonanie obowiązkowej wpłaty zaległych składek przez płatnika, a potwierdzona przez SN możliwość ich dochodzenia przez pracodawcę powoduje, że z gruntu tego rodzaju przysporzenie nie może być przychodem, bowiem podlega w określonych okolicznościach zwrotowi. Nie może również budzić wątpliwości, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania (przychód wypłacony podatnikowi w większej wysokości, tj. bez potrącenia części składki obciążającej wynagrodzenie pracownika, został przecież już opodatkowany podatkiem dochodowym). Wobec powyższego płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek ubezpieczonych pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń). Ponownie rozpatrując sprawę, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.