III SA/Wa 1061/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym vw dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi F. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. doręczonym 2 maja 2018 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej F. R, (dalej: "Skarżący", "Strona"), jako członka zarządu R. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2015 r. i 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej F. R., jako członka zarządu Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za: - 09/2015 r. w kwocie 48.750,36 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.471,00 zł, - 10/2015 r. w kwocie 163.502,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 34.044,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 9.921,57 zł, - 12/2015 r. w kwocie 11.962,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.331,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 746,79 zł, - 02/2016 r. w kwocie 12.613,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.292,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 770,38 zł, - 03/2016 r. w kwocie 2.033,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 356.00,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 123,35 zł, 2) podatku dochodowego od osób fizycznych za: - 10/2015 r. w kwocie 605,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 127,00 zł, - 11/2015 r. w kwocie 7.371,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.493,00 zł, - 12/2015 r. w kwocie 6.659,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.305,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego za powyższe zaległości w łącznej kwocie 3.671,80 zł, - 01/2016 r. w kwocie 5.246,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 990,00 zł, - 02/2016 r. w kwocie 1.083,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 147,00 zł. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Wskazał, że decyzja została wydana pomimo braku ku temu ustawowych przesłanek, przede wszystkim bez uwzględnienia, iż brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie spowodował pogłębienia stanu jej niewypłacalności, a także, iż egzekucja przeciwko Spółce nie okazała się bezskuteczna i została przedwcześnie umorzona. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt egzekucyjnych. Wskazał ponadto, że pomimo niezgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, wierzyciel z tej przyczyny nie poniósł szkody, gdyż wysokość zobowiązań Spółki znacząco zmalała w porównaniu z wysokością zobowiązań w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, na dowód czego do odwołania złożył bilans oraz rachunek zysków i strat za 2016 r. obrazujące stan na początek i koniec tego roku. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki i wskazał, że terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za 09,10/2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 10,11/2015 r. upłynęły w okresie od 25 października 2015 r. do 20 grudnia 2015 r., a zatem wynikający z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") termin przedawnienia tych zobowiązań przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r. Z kolei terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2015 r. i 01,02,03/2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2015 r. i 01,09/2016 r. upłynęły w okresie od 25 stycznia 2016 r., do 20 października 2016 r., a zatem termin przedawnienia tych zobowiązań przypadał na dzień 31 grudnia 2021 r. W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż zobowiązania podatkowe, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, pozostawały w chwili rozpatrywania odwołania nieprzedawnione. DIAS podał, że postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki w zakresie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług prowadzone było na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych. Wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tych tytułów nastąpiło w dniach [...] listopada 2015 r. (Nr [...]),[...] stycznia 2016 r. (Nr [...]),[...] czerwca 2016 r. (Nr [...], Nr [...]),[...] czerwca 2016 r. (Nr [...]) i [...] sierpnia 2016 r. (Nr [...]). Z kolei decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. doręczoną w dniu 12 grudnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 10,11,12/2015 r., 01,09/2016 r. oraz orzekł o odpowiedzialności Spółki, jako płatnika, za zaległości podatkowe za te okresy. DIAS wyjaśnił, że wszczęcie postępowania podatkowego wobec Skarżącego dokonane zostało postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. doręczonym w dniu 2 maja 2018 r., co potwierdza, że w sprawie spełnione zostały warunki formalne wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Strony, jako osoby trzeciej, wynikające z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. i art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. Przechodząc do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 O.p. DIAS wskazał, że uchwałą nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołano Skarżącego do zarządu Spółki. Z odpisu pełnego z KRS dla R. Sp. z o.o. (stan na 8 września 2017 r.) wynika, że F. R. pozostawał wpisany w rejestrze jako jedyny członek zarządu Spółki od dnia 2 lipca 2015 r. (wpis nr 3) do dnia sporządzenia przedmiotowego odpisu. Zarząd Spółki był wówczas jednoosobowy. Informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców według stanu na 10 stycznia 2018 r. potwierdza dalsze pełnienie przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki. Na tej podstawie DIAS uznał, że w dacie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu których orzeczono odpowiedzialność, Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Przechodząc do kolejnej przesłanki odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 O.p. DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie administracyjne postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości Spółki prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych z 2015 r. i 2016 r. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. oraz [...] S.A., które okazały się skuteczne, lecz nie przyniosły zaspokojenia długu (banki poinformowały o braku środków, w wyniku realizacji zajęć uzyskano kwotę niespełna 10 tys. zł). Pod adresem siedziby R. Sp. z o.o. organ egzekucyjny stwierdził brak kontaktu ze Spółką i jakiegokolwiek majątku nadającego się do egzekucji. Również pod zgłoszonym adresem miejsca prowadzenia działalności w B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie potwierdził funkcjonowania Spółki ani posiadania składników mienia. Brak nieruchomości oraz pojazdów należących do Spółki potwierdziły informacje z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W tej sytuacji, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki. Dalej DIAS wskazał, że w zakresie zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01,09/2016 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił w dniu [...] czerwca 2017 r. tytuły wykonawcze Nr [...] i Nr [...]. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 16 marca 2018 r. wskazał jednak, iż nie przystąpi do egzekucji na ich podstawie, z uwagi na prawdopodobieństwo, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki. Uzasadniając swoje stanowisko organ egzekucyjny wyjaśnił, że dotychczasowe postępowania egzekucyjne z majątku Spółki nie ujawniły składników mienia pozwalających na zaspokojenie należności podatkowych w podatku od towarów i usług za 09,10,12/2015 r., 01,02,03/2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 10,11,12/2015 r. w łącznej wysokości ponad 250 tys. zł. Na tej podstawie organ egzekucyjny uznał, że z uwagi na brak majątku oraz źródeł przychodu Spółki, niecelowe jest wszczynanie kolejnych egzekucji. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących przedwczesnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, DIAS wskazał, że podjęte przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne nie ujawniły żadnego składnika majątku Spółki mogącego zaspokoić należne do zapłaty zaległości podatkowe Spółki. Nadto, Skarżący (jako osoba reprezentująca Spółkę) wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. organ egzekucyjny drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując, że w sytuacji, gdy pomimo podjęcia wielu czynności zmierzających do odnalezienia składników mienia oraz zastosowania środków egzekucyjnych, nie zidentyfikowano żadnego nadającego się do egzekucji mienia Spółki, umorzenie postępowania egzekucyjnego, jako bezskutecznego, było uzasadnione. W ocenie DIAS, zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki zostało przez organ podatkowy pierwszej instancji wykazane. Przechodząc do przesłanek egzeneracyjnych DIAS wskazał, że z odpisu pełnego z KRS dla R. Sp. z o.o. oraz pisma Sądu [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] września 2017 r. wynika, iż nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie DIAS, prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do istnienia w czasie pełnienia przez Pana F. R. obowiązków w zarządzie R. Sp. z o.o. przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm. – dalej p.u.n.). DIAS podał, że Spółka była niewypłacalna od października 2015 r., gdyż nie wykonywała swych obowiązków w podatku od towarów i usług począwszy od 09/2015 r. Zaległości podatkowe nie były jedynymi nieuregulowanymi wymagalnymi zobowiązaniami Spółki powstałymi w czasie, gdy Strona sprawowała funkcję w zarządzie, gdyż z informacji udzielonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że zalegała również z zapłatą składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i FPiGFSP za 2015 r. DIAS podał, że skoro w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki powstały zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 09,10,12/2015 r., 01,02,03/2016 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 10,11,12/2015 r., 01,09/2016 r., a ponadto Spółka nie zapłaciła składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i FPiGFSP za 2015 r., to Spółka była niewypłacalna, a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do stanowiska Strony, że pomimo niezgłoszenia wniosku o upadłość Spółki wierzyciel z tej przyczyny nie poniósł szkody, gdyż wysokość jej zobowiązań znacząco zmalała, DIAS wskazał, że wymienione w art. 11 p.u.n. przesłanki mają równorzędny, alternatywny charakter. Podał, że skoro w rozpatrywanej sprawie Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych począwszy od 09/2015 r., brak jest konieczności dokonywania ustaleń w zakresie wystąpienia drugiej przesłanki upadłości - przewagi zobowiązań nad majątkiem Spółki. DIAS dodał, że niezłożenie przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni po powstaniu zadłużenia podatkowego począwszy od zobowiązania w podatku od towarów i usług za 09/2015 r. pogorszyło sytuację Skarbu Państwa jako wierzyciela, gdyż R. Sp. z o.o. w 2016 r. nie uregulowała kolejnych należności podatkowych, zatem ogólne zadłużenie Spółki wzrosło do kwoty łącznie ponad 250 tys. zł należności głównych. Nadto, przeprowadzone w 2016 r. i 2017 r. postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki nie ujawniło żadnego nadającego się do egzekucji składnika jej mienia, zaś Strona nie wskazała w odwołaniu na bieżące źródła dochodu lub majątek Spółki, które świadczyłyby o poprawie jej kondycji finansowej w stosunku do lat ubiegłych. DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie Strona nie wskazała na żaden składnik majątku R. Sp. z o.o., z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i skutkuje obciążaniem go odpowiedzialnością majątkową za zobowiązania Spółki, za które nie ponosi żadnej odpowiedzialności. Wskazał, że jego interes prawny został więc naruszony przez to, że został obciążony bez podstawy prawnej tą odpowiedzialnością. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzono posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów odstępując od przeprowadzenia rozprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana F. R. za zaległości podatkowe R. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 O.p. W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Prawidłowo zatem organy przyjęły, iż podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec Skarżącego, stanowią przepisy rozdziału 15 działu III ustawy Ordynacja podatkowa zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 09,10/2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 10,11/2015 r.), jak i w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2016 r. (zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2015 r., 01,02,03/2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2015 r., 01.09/2016 r.). Sąd podkreśla, że zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych pozostawały wymagalne, co nie jest sporne. Nadto, w sprawie organy wydały decyzje o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z zachowaniem wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b i art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., bowiem postanowienie z 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej doręczono Skarżącemu w dniu 2 maja 2018 r., natomiast decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydaną wobec R. Sp. z o.o. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych doręczono w dniu [...] grudnia 2017 r., zaś postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości Spółki w podatku od towarów i usług zostały wszczęte w okresie od [...]5 listopada 2015 r. do [...] sierpnia 2016 r. Przechodząc zatem do oceny przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zawartych w art. 116 O.p. należy zauważyć, że dzielą się ona na tzw. przesłanki pozytywne oraz negatywne (wyłączające możliwość orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe). Do przesłanek pozytywnych należy zaliczyć: pełnienie funkcji członka zarządu spółki w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa tej spółki, a nadto, bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast za przesłanki negatywne, uwalniające od odpowiedzialności należy uznać: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bądź wykazanie braku winy w niezgłoszeniu tych wniosków, a także wskazanie mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Poza tym odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r. I GSK 671/17). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze nie budzi wątpliwości, że w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Bezspornym jest bowiem, że uchwałą z [...] kwietnia 2015 r. powołano Skarżącego do zarządu Spółki i w czasie powstania zaległości podatkowych Skarżący pozostawał wpisany w rejestrze KRS jako jedyny członek zarządu Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Przyjmuje się, że: "Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych - bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 984/16, Lex nr 2502466). W niniejszej sprawie administracyjne postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości R. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 09,10,12/2015 r., 01,02,03/2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 10,11,12/2015 r. prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych wydanych w okresie od [...] listopada 2015 r., do [...] lipca 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku R. Sp. z o.o. prowadzone na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w [...] SA oraz [...] SA, które okazały się skuteczne, lecz nie przyniosły zaspokojenia długu - uzyskano kwotę niespełna 10 tys. zł. Nadto, podjęte działania nie doprowadziły do ujawnienia żadnego majątku Spółki, nie posiadała ona nieruchomości i pojazdów. Z kolei w zakresie zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01,09/2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuły wykonawcze, jednak za niecelowe uznał wszczynanie kolejnych egzekucji z uwagi na brak majątku oraz źródeł przychodu Spółki. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zatem uznały za spełnioną przesłankę odpowiedzialności Skarżącego, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku R. Sp. z o.o. W świetle tych ustaleń spełnione zostały przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża Stronę, wskazać należy, że to Strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy, należy wskazać, że Spółka nie wystąpiła do sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, co wynika zarówno z odpisu z KRS, jak również pisma Sądu [...]w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] września 2017 r. Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać należy, iż z art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). W przedmiotowej sprawie zasadnie organy stwierdziły, że Spółka była niewypłacalna już w październiku 2015 r., kiedy to nie wykonała swoich wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., i w terminie 14 powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do argumentów Skarżącego o dobrej kondycji Spółki, podnoszonych w postępowaniu administracyjnym, stwierdzić należy, że art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 p.u.n. stanowi podstawę do uznania jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek zawarta w ustępie 1, tj. utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga określona jako przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I GSK 1405/18, Lex nr 2744518). Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organów, że wystąpienie jednej z tych okoliczności uprawnia do stwierdzenia o niewypłacalności dłużnika. Jak wykazano wcześniej, Spółka zalegała z płatnościami, co uzasadniało uznanie, że jest ona niewypłacalna. Zatem nawet stwierdzenie dobrej kondycji finansowej Spółki, w sytuacji nieregulowania wymagalnych zobowiązań, stanowi o niewypłacalności podmiotu. Innymi słowy, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (zob. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1204/19, Lex nr 2758964). W tym kontekście brak było podstaw do przeprowadzenia przez organ dowodu z dokumentów rachunkowo-księgowych dla wykazania dobrej kondycji oraz niewystępowania przesłanek dla ogłoszenia upadłości Spółki. Mianowicie określenie daty niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. wymaga jedynie analizy wymagalności poszczególnych zobowiązań, które nie zostały uregulowane. Zatem przeprowadzenie dowodu z przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania administracyjnego dokumentów, pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości kontrolowanej decyzji. Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Tymczasem Skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Podsumowując, zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. Jednocześnie motywy zaskarżonej decyzji DIAS – w zgodzie z przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wykazano w nim istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, a także odniesiono się w nim do zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu. W ocenie Sądu, skarżona decyzja odpowiada więc prawu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę