III SA/Wa 1054/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. oddala skargę.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Decyzją z [...].12.2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("NUCS" lub "organ I instancji") określił I. sp. z o.o. ("Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w wysokości 159 267 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy według stawki 15% w wysokości 11 978 zł. Zaskarżona odwołaniem, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS" lub "organ odwoławczy") z [...] .2.2026 r. 2. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; "u.p.t.u.") Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. ("M."): faktury nr [...] z 16.1.2020 r., wartość netto: 224.681,18 zł, VAT 51.676,69 zł i faktury nr [...] z 16.1.2020 r., wartość netto: 123.962,03 zł, VAT 28.511,27 zł, dokumentujących nabycie liquidów do e-papierosów. Towary te, nabyte przez Spółkę, zostały następnie przez nią sprzedane (Spółka dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej) na rzecz F. Kft (faktura z 24.1.2020 r.). Ich nabycie i sprzedaż następowało przy udziale O. sp. z o.o. ("O.") prowadzącym platformę [...]. Zdaniem organów podatkowych transakcje nabycia od M. były elementem łańcucha zmierzającego do wyłudzenia VAT wynikającego z faktur, od których podatek nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. "Znikającym podatnikiem" była F. sp. z o.o. – bezpośrednio poprzedzająca M. . Spółka występowała w łańcuchu transakcji w roli tzw. "brokera". W łańcuchu dostaw popełniono oszustwo typu "karuzelowego". Towar powrócił do Wielkiej Brytanii pod adres, z którego został wcześniej przywieziony do kraju (w P.). "Okrężny ruch" towaru prowadził przez F. Kft i łotewską spółkę A. Sia. Obie te spółki według informacji zagranicznych władz podatkowych stanowiły podmioty nierzetelne. Zapłaty za towar kupiony od M. Spółka dokonała przelewem na rachunek bankowy sprzedającego 23.1.2020 r., tj. po otrzymaniu 22.1.2020 r. zapłaty od F. Kft. Zdaniem organów podatkowych wobec tego oszustwa podatkowego Spółka nie pozostawała w dobrej wierze: nie dokonała należytej weryfikacji kontrahentów, niewiele wiedziała o nich (i w ogóle o rynku liquidów do e-papierosów), polegała w tym względzie na zaufaniu do O. . Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 80.187,96 zł Ponadto Spółka wykazała nieprawidłowe wartości kwoty netto i podatku w rejestrze VAT z faktury wystawionej przez M. tytułem usługi transportowej: nie wykazała kwot przeliczonych na PLN, lecz kwoty EUR, w związku z czym zaniżyła w rejestrze zakupu za styczeń 2020 r. kwotę netto o 1460,75 zł i kwotę podatku naliczonego o 335,97 zł. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na decyzję DIAS Skarżąca zarzuciła jej naruszenie: - art. 127 O.p.; art. 188 w zw. z art. 191 O.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, w tym w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p.; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, w tym w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; art. 194 § 1 O.p.; art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 194 O.p.; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p.; art. 193 § 1 O.p.; art. 193 § 5 O.p.; art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP; art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; art. 2, art. 64, art. 94 Konstytucji RP; - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zw. z art. 168, art. 178 oraz art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("dyrektywa 2006/112/WE"), a także w zw. z art. 84 i 217 i art. 22 Konstytucji RP; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 167, art. 168, art. 169, art. 170, art. 178, art. 179 oraz art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, wyrażających m.in. zasady proporcjonalności i neutralności VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22.10.2015 r.; art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE; art. 167, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112/WE; art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE; art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności ("Konwencja") oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22.1.2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii; - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Strony spierają się przede wszystkim o prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z o.o.; nabyte od tego podmiotu liquidy do e-papierosów Spółka sprzedała następnie (dokonała WDT) na rzecz F. Kft. Wtórnie przedmiotem sporu jest także zasadność wymierzenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego (według stawki 15%). 3. Zgodnie z doktryną orzeczniczą TSUE podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (zob. ex multis wyroki: z 6.7.2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 56-61; z 12.1.2006 r. w sprawach połączonych Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16, pkt 52, 55, z 21.6.2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; z 6.12.2012 r. w sprawie Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40). 8. W świetle tej doktryny orzeczniczej odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że (i) w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego; (ii) o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. 4. W sprawie Skarżącej obie te przesłanki były spełnione – co wykazały organy podatkowe. 5. Co do pierwszej: organy podatkowe udowodniły oszustwo podatkowe. M. nabyła towary od F. sp. z o.o. – która była "znikającym podatnikiem". Spółka ta nie składała deklaracji podatkowych bądź składała deklaracje "zerowe" (niewykazujące obrotu), była "zarządzana" przez osobę niemającą żadnej wiedzy na jej temat ("słupa"), zarejestrowana w "biurze wirtualnym", była nieuchwytna dla organów podatkowych (nie odpowiadała na wezwania). Była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w okresie od 16.9.2019 r. do 22.4.2020 r. (wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.). Podmiotem nierzetelnym był także bezpośredni "odbiorca" towarów od Spółki, tj. F. Kft – z dokumentów SCAC (arkuszy wymiany informacji z 10.11.2020 r. i 4.5.2022 r. przekazanych przez węgierską administrację podatkową) wynika, że spółka ta nie współpracowała z kontrolującymi i nie przedłożyła żadnej dokumentacji, nie złożyła także żadnej deklaracji podatkowej; w konsekwencji 10.12.2020 r. została wyrejestrowana. Oszustwa podatkowego nie neguje także Spółka. Organom podatkowym udało się wykryć, że oszustwo podatkowe było w typie "karuzelowym": towary krążyły i były procesowane przez te same podmioty, w szczególności, właśnie F. Kft. 6. Co do drugiej przesłanki (na której ogniskuje się spór między stronami): zdaniem Sądu Spółka nie pozostawała w dobrej wierze wobec tego oszustwa podatkowego – powinna była o nim wiedzieć. Z materiału dowodowego w sprawie, w szczególności z zeznania przesłuchanego w charakterze świadka 12.3.2024 r. pana J.K. (który w styczniu 2020 r, był prezesem Spółki i który według zeznania obecnego prezesa, pana A.B. , odpowiadał za handel liquidami), wynika, że całokształt handlu Skarżącej w kwestionowanym zakresie został zaaranżowany przez O. . To ten ostatni podmiot skontaktował Skarżącą zarówno z dostawcą, jak i nabywcą, wskazał firmę transportową, wreszcie, wskazał magazyn (inny niż własny magazyn Skarżącej). Jak zeznał w szczególności pan J.K. : "O. zapytał, czy chcemy pohandlować, poinformował mnie, że jest odbiorca zainteresowany zakupem liquidów i mają dostawcę liquidów" i że "ja miałem zorganizować transport do odbiorcy, ale O. dał nam namiary na kilka firm transportowych i skorzystałem z tych kontaktów". Zeznał również, że Spółka korzystała z magazynu O. : "na potrzeby transakcji obrotu liquidami spółka korzystała z magazynu O. sp. z o.o. z kilku powodów (...) nasz magazyn jest mały. To było chyba warunkiem negocjacji z O. sp. z o.o., aby u nich magazynować". Taki warunek rzeczywiście wynika z umowy ramowej między Spółką a O. sp. z o.o. z [...].11.2019 r. (w związku z czym strony zawarły także umowę o współpracy w dziedzinie magazynowania i logistyki z [...] .12.2019 r.). J.K. nie wiedział, kto jest producentem liquidów, jakie jest pochodzenie towarów; nie pamiętał także nic na temat F. Kft. W ogóle na pytanie o własną wiedzę na temat obrotu liquidami na rynku (producenci, dostawcy, ceny, możliwe do osiągnięcia marże i popyt na te produkty), świadek odpowiedział: "Nie za bardzo. Kiedy pojawiła się ta możliwość, próbowałem sprzedać liquidy znajomemu, który prowadzi sieć sklepów z e-papierosami". Również pan A.B. , przesłuchany w charakterze strony 22.2.2024 r. – jakkolwiek nie dysponujący szczegółową wiedzą i odsyłający w tym zakresie do pana J.K. – kilkakrotnie wskazuje na "dyspozycje" O. sp. z o.o. (m.in. co do niestosowania kredytu kupieckiego, terminu i formy płatności). 7. Te osobliwe okoliczności zdecydowanie powinny były nasunąć Skarżącej fundamentalne pytanie: o własną jej rolę gospodarczą w obrocie tymi towarami i o to, dlaczego O. sp. z o.o. nie nabywa i nie sprzedaje tych towarów sama (bez udziału Skarżącej). Sensem udziału Skarżącej w transakcjach w takim razie było wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw – co ta powinna była wykryć. 8. Skarżącej nie zastanowiło również – choć powinno – że rola transakcyjna O. sp. z o.o. wykraczała poza umówioną, polegającą przede wszystkim na umożliwieniu handlu na platformie [...] . : że O. właściwie "ręcznie sterowała" obrotem towarami, w tym zwłaszcza korespondowała z kontrahentami Spółki. Z postanowień umowy ramowej z O. sp. z o.o. wynika, że podmiot ten miał jedynie udostępniać platformę sprzedażową podmiotom zainteresowanym sprzedażą towarów, a nie pośredniczyć w przeprowadzanych transakcjach. 9. Pan J.K. wskazał na próbę sprzedaży liquidów "znajomemu". Ten potencjalny klient nie został jednak zidentyfikowany; brak dowodów na podjęcie choćby takiej próby. 10. Zarówno A.B. , jak i J.K. otwarcie przyznali, że mieli śladową tylko wiedzę na temat podmiotów, z którymi zawarli umowy dotyczące liquidów. Osobliwością jest również to, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej choćby zbliżonej do handlu liquidami, lecz zajmowała się handlem hurtowym tkaninami i że (co za tym idzie i co zgodnie zeznały wymienione osoby) nie miała żadnej orientacji w rynku liquidów (niesłusznie, acz uporczywie nazywanych zresztą przez Spółkę "urządzeniami elektronicznymi"). Jak przyznał pan A.B. : "w tradycyjnym kanale sprzedażowym (tkaniny) zazwyczaj spółka I. szuka dostawców i odbiorców" i że "Spółka nie podejmowała działań marketingowych w zakresie sprzedaży liquidów do e-papierosów. Nie poszukiwała odbiorców, sprzedaż była w ramach platformy O. ". Zapłaty za towar kupiony od M. Spółka dokonała przelewem na rachunek bankowy sprzedającego 23.1.2020 r., tj. po otrzymaniu w dniu 22.1.2020 r. zapłaty od F. Kft. Transakcja mająca za przedmiot liquidy miała w działalności Spółki charakter jednorazowy: była incydentalnym odstępstwem od tego, co typowe i co stanowiło trzon tej działalności. 11. DIAS ma więc rację, że "przeprowadzona transakcja zakupu i odsprzedaży liquidów do e-papierosów została przeprowadzona w warunkach istotnie odbiegających od wykonywanej przez [Skarżącą] działalności gospodarczej" (s. 32 zaskarżonej decyzji). 12. Jest wiedzą notoryjną, że w przypadku oszustwa karuzelowego towary, które krążą między podmiotami, podlegają zniszczeniu. Są często przepakowywane lub (w sposób mniej lub bardziej udany) chronione kolejnymi warstwami folii; mimo to zużycie to jest w bezpośrednim kontakcie (oglądzie) widoczne; często też towary te są wybrakowane (brakuje niektórych opakowań w ich szeregu itd.). W takim razie Spółka na własne ryzyko i własną szkodę nie dokonała oględzin towarów, którymi handlowała (ewentualnie zadowoliła się tylko ich zdjęciami – fotografią kartonu owiniętego czarną folią i widoku od góry białych plastikowych zakrętek; nie jest zresztą jasne, czy w momencie nabycia i dostawy towarów dysponowała tymi zdjęciami). 13. DIAS celnie również stwierdza, że wątpliwości Spółki nie wzbudziło to, iż towary mające pochodzić z Wielkiej Brytanii zostały ponownie przetransportowane do Wielkiej Brytanii – przechodząc wcześniej przez co najmniej dwa znane Spółce podmioty polskie (por. s. 34 zaskarżonej decyzji); jak można dodać, podejrzane powinno być to również, że nabywcą ich była spółka zarejestrowana na Węgrzech i posługująca się litewskim rachunkiem bankowym (na co wskazuje prefiks LT w numerze IBAN). "Paneuropejskie relacje" miały dotyczyć towarów tak trywialnych jak liquidy do papierosów elektronicznych. 14. Spółka powołuje się jednak na czynności weryfikacyjne – o charakterze formalnym. Niezależnie od tego, kto właściwie czynności te przeprowadził (Spółka czy O. ), nie świadczą one o dobrej wierze Skarżącej. Przeprowadzona weryfikacja kontrahenta byłaby wystarczająca w każdym zwykłym przypadku – nie wtedy jednak, gdy w sprawie wystąpiły okoliczności alarmujące. Obrót towarami z zaangażowaniem wskazanych podmiotów był już na pierwszy rzut oka nienaturalny (nienormalny) – ponieważ Spółka nie pełniła w nim żadnej komercyjnej roli. Zagadnienie dobrej wiary ma swój punkt ciężkości nie w weryfikacji rzetelności kontrahentów, lecz w pytaniu podstawowym: czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie popełnionym w łańcuchu dostaw. Zagadnienie czynności weryfikacyjnych jest wtórne wobec tego podstawowego pytania. Dobra wiara wyraża się nie w dokonywaniu dokumentacyjnej weryfikacji kontrahentów (nie jest to cel sam w sobie), lecz w zachowaniu elementarnego zainteresowania charakterystyką transakcji i towarzyszących im okoliczności – z punktu widzenia ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym, w zachowaniu elementarnej czujności i wstrzemięźliwości w pogoni za zyskiem. Ta wstrzemięźliwość wyraża się zwłaszcza w niewstępowaniu w podejrzane transakcje w sytuacji, gdy podejrzeń tych nie da się usunąć przez czynności weryfikacyjne – zespół okoliczności jest bowiem tak alarmujący. Taki przypadek zachodzi w tej sprawie. 15. Organy podatkowe nie wymagały od Spółki "kompleksowej i dogłębnej weryfikacji" kontrahentów (por. wyrok TSUE z 11.1.2024 r. w sprawie Global Ink Trade Kft, C-537/22, ECLI:EU:C:2024:6, pkt 39, 43; wyrok z 1.12. 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 52; postanowienie z 9.1.2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 70) – wystarczyło zachować zdrowy rozsądek i nie "zamykać oczu" na łatwość obrotu. 16. Dla ustaleń tych nie ma znaczenia (niekwestionowany przez organy podatkowe) fakt, że towar istniał i był przedmiotem przesunięć, także za granicę. W tym przypadku towar był tylko "nośnikiem VAT" – pełnił rolę czysto pretekstową i służebną wobec oszustwa podatkowego. Tym tłumaczy się zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 17. Organy podatkowe nie opierały się w tej sprawie ani wyłącznie, ani nawet przede wszystkim na decyzjach wymiarowych wydanych dla innych podmiotów. Przeprowadziły autonomiczną analizę zabranego bogatego materiału dowodowego. Koronne argumenty pochodzą natomiast w istocie z zeznań osób związanych z samą Skarżącą. 18. Skarżąca zarzuca niezgodne m.in. z art. 188 O.p. nieprzeprowadzenie żądanych przez nią dowodów. Co do dowodu z "opinii biegłego na okoliczność funkcjonowania rynku hurtowego elektroniki towarów konsumpcyjnych": ani organy podatkowe, ani obecnie Sąd nie przywiązują szczególnego znaczenia do okoliczności, że liquidy nie zostały nabyte bezpośrednio od producenta. Wywody samej Skarżącej na temat różnorodnych kanałów zbytu towarów nie wnoszą nic istotnego do obrazu tej sprawy. Co do wniosku o przesłuchanie lub odebranie pisemnych wyjaśnień od przedstawicieli spółki O. sp. z o.o., tj. M.B., A.K., L.W. "na okoliczność weryfikacji kontrahentów przed dokonaniem rejestracji ich na platformie O. .com" – jak już wskazano, nie w weryfikacji (bądź jej braku) leży w tej sprawie punkt ciężkości kwestii dobrej wiary. Podobnie, zbędna jest w takim razie "analiza w zakresie funkcjonowania platformy". W toku postępowania podatkowego Spółka domagała się również powołania biegłego na okoliczność rynkowego poziomu zysku w transakcjach elektroniką użytkową, do których (jej zdaniem) należy zaliczyć liquidy. Także ten wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie – rynkowy poziom zysku pozostawałby bez wpływu na konstatację o braku dobrej wiary. 19. Sankcja (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) wymierzona według stawki 15% – zatem istotnie obniżonej w stosunku do maksymalnej stawki ustawowej (ze względu na ogólną postawę Skarżącej wobec obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i incydentalny charakter uwikłania w oszustwo podatkowe przez brak ostrożności) – przystaje do realiów tej sprawy i jest proporcjonalna do popełnionego naruszenia prawa. 20. Mimo namnożenia zarzutów naruszenia prawa i rozbudowania skargi do sześćdziesięciu dwóch stron argumenty Skarżącej ograniczają się w ocenie Sądu do powyżej przedyskutowanych. 21. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, w tym nie narusza przepisów wskazanych w skardze. 22. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.