III SA/Wa 1053/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. W dniu [...] lutego 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez B. Sp. z o.o. [...] Sp. k. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") deklaracja VAT-7 za styczeń 2020 r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 615 000,00 zł na rachunek bankowy wskazany przez Stronę w terminie 60 dni, tj. do 27 kwietnia 2020 r. 2. Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") przedłużył termin dokonania zwrotu do 30 września 2020 r. Zaskarżone zażaleniem, postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2020 r. 3. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1636/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie") uchylił postanowienie DIAS z dnia 3 lipca 2020 r. Wyrok ten stał się prawomocny. 4. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. DIAS ponownie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. 5. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2135/21, WSA w Warszawie uchylił to postanowienie organu odwoławczego. Skargę kasacyjną od tego wyroku, wniesioną przez DIAS, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: "NSA") oddalił wyrokiem z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I FSK 930/22. 6. Obecnie zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2023 r. DIAS ponownie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] marca 2020 r. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 2.1. W skardze na to postanowienie Skarżąca zarzuciła mu naruszenie: - art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, w związku z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w zażaleniu, a także brak wskazania w postanowieniu konkretnych oraz zweryfikowanych okoliczności sprawy (popartych dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku VAT), które mogą stanowić podstawę uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2020 r., - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS pomimo tego, iż nie zawiera ono w swej treści żadnych uzasadnionych argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2020 r., w tym konkretnych wątpliwości wynikających z okoliczności sprawy, - art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. poprzez wielokrotne i nieuzasadnione prawnie przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2020 r., w oparciu o szczątkowy i wybiórczy materiał dowodowy oraz błędnie interpretowane przepisy prawa, co w konsekwencji doprowadziło do jawnego naruszenia: 1/ unijnej zasady neutralności podatku VAT, a także 2/ przepisów O.p., regulujących prawidłowe weryfikowanie rozliczenia podatku VAT; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez niewykonywanie przez DIAS kierowanych do niego wskazań WSA w Warszawie co do dalszego postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 24 lutego 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 2135/21), a także nieuwzględnieniu uwag NSA zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 października 2022 r. (sygn. akt I FSK 930/22). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia NUS, a także zwrot kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Pismem procesowym z dnia 15 czerwca 2023 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Strony spierają się o zgodność z prawem przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2020 r. do 30 września 2020 r. dokonanego postanowieniem organu I instancji z dnia [...] marca 2020 r., utrzymanym w mocy po raz trzeci zaskarżonym obecnie postanowieniem DIAS z dnia [...] lutego 2023 r. 3.3. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach wskazanych w tym przepisie procedur podatkowych. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.4. W świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie; a zarazem 3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. 3.5. Podstawowym punktem odniesienia dla oceny, czy zaskarżone postanowienie spełnia te warunki, są wyroki WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r. i 24 lutego 2022 r. oraz wyrok NSA z dnia 5 października 2022 r. (o podanych wyżej sygnaturach). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. 3.6. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie wykonuje wskazań zawartych w tych wyrokach – ponieważ nadal nie wyjaśnia w sposób ścisły, konkretny i jednoznaczny, dlaczego w 2020 r. termin zwrotu podatku na rzecz Spółki wymagał przedłużenia. 3.7. Po pierwsze, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia składa się w znacznej części z uwag zawartych w poprzednich (uchylonych) postanowieniach (na temat ogólnej charakterystyki działalności Spółki) i z prezentacji czynności bieżących, podjętych wobec Spółki w 2022 r., w ramach różnych procedur podatkowych. Uwagi te nie są użyteczne do wyjaśnienia, co budzi wątpliwości w rozliczeniu Spółki za styczeń 2020 r. – i co uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu dokonane postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. W szczególności, to, co w zaskarżonym postanowieniu nowe (w porównaniu z wcześniej uchylonymi), polega na referowaniu czynności dokonanych w 2022 r. – bez wyjaśnienia jednak, jak czynności te wiążą się z wątpliwościami żywionymi przez organ podatkowy już w 2020 r. 3.8. Po drugie, w zaskarżonym postanowieniu DIAS jednocześnie stawia (jako uprawdopodobnione) tezy sprzeczne: - że Spółka dopuściła się nadużycia prawa – ponieważ odliczała podatek naliczony przy nabyciu usług od podmiotu krajowego przy jednoczesnym niewykazywaniu podatku należnego ze względu na treść art. 28 ust. 1 u.p.t.u. i opodatkowanie świadczonych przez siebie usług za granicą (na Malcie) – por. s. 12, 21-23 zaskarżonego postanowienia; - że usługi świadczone przez Spółkę nie były w rzeczywistości opodatkowane na Malcie, lecz w Polsce, ponieważ B. miał w Polsce miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – por. s. 16-18 zaskarżonego postanowienia (z powołaniem na wydane wobec Spółki decyzje zabezpieczające). Nie wiadomo, czy organ odwoławczy uważa, że prawdopodobnie Spółka błędnie rozliczyła podatek należny, czy też, że błędnie rozliczyła podatek naliczony. Rozliczenie podatkowe Skarżącej nie może być błędne jednocześnie dlatego, że bezpodstawnie uznała, iż B. ma miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na Malcie i dlatego, że dopuściła się nadużycia prawa przez odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy świadczyła usługi opodatkowane na Malcie. Albo bowiem miejscem świadczenia usługi przez Spółkę była Malta, albo Polska – ta alternatywa jest rozłączna, jak rozłączne powinny być nurty argumentacji, które jednak organ odwoławczy prowadzi równolegle w zaskarżonym postanowieniu. 3.9. Jeżeli organy podatkowe uważały, że prawdopodobna wadliwość rozliczenia podatkowego Skarżącej za styczeń 2020 r. wynika z błędnego zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy jej kontrahent ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, powinny były oprzeć uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu wyłącznie na tym argumencie, nie na domysłach, że Spółka dopuściła się nadużycia prawa. 3.10. Ta niespójność jest przejawem ogólnej wadliwości zaskarżonego postanowienia – które jest konglomeratem luźnych uwag na temat rozliczenia Skarżącej, procedur prowadzonych przez organy podatkowe i inne organy władzy publicznej oraz kompetencji organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu deklarowanego przez podatników. Uwagi te nie pozostają ze sobą w logicznym związku – nie tworzą spójnej całości argumentacyjnej. Sąd nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do tego, by w ramach kontroli sądowej zaskarżonego postanowienia oddzielić ziarno od plew: ze "szwedzkiego stołu" tych uwag wyselekcjonować te, które są sensowne i przez ich ponowną dyskusję w wyroku zracjonalizować stanowisko organu podatkowego. Nie może i nie powinien tego czynić wtedy zwłaszcza, gdy organ odwoławczy rozpatrywał sprawę po raz trzeci i w następstwie trzech wyroków wydanych przez sądy administracyjne – oczekiwanie, że uzasadnienie postanowienia będzie odpowiedniej jakości merytorycznej, nie jawi się w takiej sytuacji jako nadmierne. 3.11. Po trzecie, w wyroku z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2135/21, WSA w Warszawie wskazał: "Zdaniem DIAS, drugim co do wolumenu sprzedaży kontrahentem Spółki jest, obok B., H. Sp. z o.o. sp. k. (28% wartości sprzedaży). W uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie wskazano jednak, czy ta sprzedaż też budzi wątpliwości organu i jak to przekłada się na zasadność zwrotu podatku. Organ wyjaśni to przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a także odniesie się do twierdzenia Strony, że nie prowadziła żadnej współpracy z tym podmiotem" (pkt 10.2 uzasadnienia wyroku). Tego zalecenia DIAS jawnie nie wykonał – ani nie odniósł się do twierdzenia Spółki, że nie współpracowała z tym podmiotem, ani (co gorsza) nie wyjaśnił, dlaczego sprzedaż na rzecz tego podmiotu budzi wątpliwości. 3.12. Zaskarżone postanowienie narusza art. 153 p.p.s.a. – przez niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnych wyrokach. 3.13. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jeżeli akt administracyjny wydany w I instancji jest dotknięty taką samą istotną dla sprawy wadą, jak akt bezpośrednio zaskarżony, może zostać uchylony wraz z tym ostatnim. Dominująca praktyka Sądu w odniesieniu do postanowień w przedmiocie przedłużenia zwrotu VAT jest taka, że niedostatki postanowień wydanych w obu instancjach stwierdzone przez sąd administracyjny skutkują w pierwszym rzędzie uchyleniem postanowienia organu odwoławczego (zażaleniowego) – z zaleceniem wyposażenia postanowienia w lepsze uzasadnienie. Dopiero jeżeli postanowienie wydane w ponownym postępowaniu nadal wykazuje niedostatki, sąd administracyjny uchyla oba postanowienia. W świetle przytoczonego art. 135 p.p.s.a. sąd nie jest przy tym zobligowany do takiej "operacji oszczędzającej". Nie zachodzi żadna przeszkoda do uchylania postanowień organów obu instancji. Uchylenie takie jest zdaniem Sądu ze wszech miarę uzasadnione w sytuacji, gdy mimo upływu czasu niedostatki kolejno wydawanych postanowień utrzymują się. 3.14. Realnie (praktycznie) zgodność z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy zwrot ten ostatecznie okaże się zasadny. Jeżeli zostaje zerwana ciągłość przedłużeń, oprocentowanie zwrotu będzie należne podatnikowi w pełnej wysokości (jak od nadpłaty) zamiast w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. art. 87 ust. 2 zd. trzecie u.p.t.u.). Także z tego powodu dawanie nieograniczonego "kredytu zaufania" organom podatkowym, czy też kolejnych okazji do udoskonalania po latach uzasadnienia postanowień o przedłużeniu zwrotu, nie jest praktyką pożądaną – odbywa się ona bowiem ze szkodą dla praw i interesów podatników. 3.15. Postanowienia obu instancji naruszają: - art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. – przez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez podania dostatecznej racji; - art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. – przez wadliwe uzasadnienie: nieprzekonujące i naruszające zaufanie podatnika. 3.16. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy. 3.17. Na wniosek Skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł obejmującej wpis od skargi w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 3.18. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. [pic]