III SA/Wa 1042/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oddala skargę

W dniu 23 sierpnia 2019 r. M. Sp. z o.o. z/s w W. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. deklarację VAT-7 za lipiec 2019 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 186.953 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, przypadającym na 22 października 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej NUS) przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. do 28 lutego 2020 r. Powyższe postanowienie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. W dniu 22 października 2019 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 186.582 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, przypadającym na 23 grudnia 2019 r. W dniu 2 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. poinformował, że wobec spółki w dniu 19 października 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. Przedmiotowa kontrola jest w toku. Przewidywany termin zakończenia kontroli przypadał na 14 lutego 2020 r. Mając powyższe na uwadze, postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. w kwocie 186.582 zł do 31 marca 2020 r. Postanowieniem z [...] marca 2020 r. DIAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej Op) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. dalej Uptu), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że głównymi kontrahentami spółki M. byli: M.(2) sp. z o.o. sp. k., M.(3) sp. z o.o., N. sp. z o.o. sp. k., PPHU G. sp. z o.o., Grupa [...] sp.z o.o., R. S.A. NUS zwrócił się do strony o dostarczenie dokumentów niezbędnych do weryfikacji zawieranych transakcji. W odpowiedzi, strona przedłożyła kopie 15 faktur wystawionych przez rzeczonych kontrahentów i zobowiązała się dostarczyć pozostałe dokumenty niezbędne do weryfikacji transakcji. W kolejnym piśmie strona wskazała, że reszta dokumentów dotyczących analizy zakupu przedsiębiorstwa oraz pozyskania finansowania na jego zakup znajduje się w posiadaniu spółki M.(3) i na tym etapie stanowią one tajemnicę handlową. W toku czynności sprawdzających w podatku VAT za okres lipiec 2019 r. ustalono, że strona dokonuje nabyć usług niematerialnych od kontrahenta M.(3). NUS pismem z 22 października 2019 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., właściwego dla kontrahenta M.(3), o udzielenie informacji czy wymieniony podmiot dokonał korekty deklaracji VAT-7k za okresy od pierwszego kwartału 2017 r. do drugiego kwartału 2019 r. Wskazano, że M.(3) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w [...] Urzędzie Skarbowym W. oraz składa deklaracje VAT-7k. Ustalono również, że kontrahent wykazał faktury wystawione dla strony w plikach JPK sprzedaż, natomiast w złożonych deklaracjach VAT-7k za okresy od czwartego kwartału 2018 r. do drugiego kwartału 2019 r. nie wykazał żadnej sprzedaży. Na podstawie dostępnych plików JPK ustalono, że strona od grudnia 2018 r. dokonywała nabyć od firmy M.(3). DIAS podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, strona nie przedłożyła dokumentów będących podstawą wystawienia przez spółkę M.(3) faktury VAT nr 14/07/2019 w zakresie "doradztwo gospodarcze zgodnie z umową - monitoring płatności". Nie przedłożono dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie i zakres usług, jak również nie przedłożono dokumentów wynikających z § 5 umowy z 15 kwietnia 2019 r. o świadczenie usług do wystawienia przez M.(3) faktury nr 5/07/2019 tytułem "Doradztwo gospodarcze zgodnie z umową - wyszukiwanie źródeł finansowania". DIAS podkreślił, że zważywszy na prowadzoną kontrolę wobec strony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. NUS zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 Uptu i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. do 31 marca 2020 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka M. wniosła o uchylenie postanowienia DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie: 1) art. 87 ust. 2b Uptu, poprzez błędne przyjęcie, iż rzekomo zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 186.953 zł wskazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. do 31 marca 2020 r., w sytuacji gdy przesłanki do przedłużenia terminu nie zachodziły, a organ uzyskał żądane wyjaśnienia; 2) art. 121 i 122 Op w zw. z art. 8 Kpa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: Ppsa), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., do dnia 31 marca 2020 r. Jak wynika z akt sprawy według Strony organ nie wykazał, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, zważywszy na fakt, że dostarczyła dokumenty, odpowiadając na wezwanie w tym przedmiocie. Przeciwnego zdania były organy, prezentując stanowisko zgodnie z którym spółka nie przedłożyła wszystkich dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie i zakres usług rozliczonych w lipcu 2019 r., a ponadto kontrahent nie wykazał sprzedaży w swoich deklaracjach i nie dokonał ich odpowiednich korekt. W tym kontekście podnieść należy, iż zaskarżone postanowienie DIAS zostało wydane na podstawie art. 274b Op w zw. z art. 87 ust. 2 Uptu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołał się na art. 274b § 1 Op i wskazał, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 1 Uptu w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 Uptu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z ww. przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Wskazać przy tym należy, że przepisy Uptu w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide: wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. nr 8, poz.136), orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 Uptu z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. W ocenie Sądu, z art. 87 ust. 2 zd. 2 Uptu nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, na co słusznie wskazuje organ podatkowy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym organ powinien swoje postanowienie uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności miały wpływ na podjęcie decyzji o zastosowaniu instytucji przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług oraz powinien te wątpliwości wyjaśnić. NUS postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. przedłużył termin do zwrotu podatku z uwagi na prowadzoną kontrolę celno-skarbową w M. w zakresie podatku od towarów i usług od grudnia 2018 r. do lipca 2019 r. Podkreślenia wymaga, że kontrola została wszczęta tuż przed wydaniem wspomnianego postanowienia przez NUS (wszczęcie kontroli w dniu 19 listopada 2019 r.). Nie dziwi zatem, że na tę chwilę organ prowadzący kontrolę nie przedstawił jeszcze żadnych ustaleń, gdyż był na etapie gromadzenia dokumentacji. Sąd zauważa, że NUS pozyskał informację od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o braku wykazania przez kontrahenta skarżącej sprzedaży w deklaracjach VAT-7 za okresy od I kwartału 2017 r. do II kwartału 2019 r. Przy czym istotne jest to, że spółka M. nie przedstawiła pełnej dokumentacji dot. transakcji z tym kontrahentem. W piśmie z 15 października 2019 r. wyjaśniła, że przedkłada wstępną analizę rozwoju spółki wraz z analizami wskaźnikowymi dwóch kwartałów sporządzonych przez M.(3) na jej rzecz. Dodała, że reszta dokumentów dotyczących analizy zakupu przedsiębiorstwa oraz pozyskania finansowania na jego zakup znajduje się w posiadaniu spółki M.(3), zaś na tym etapie stanowią one tajemnicę handlową. Z kolei w piśmie z 31 października 2019 r. spółka M. powtórzyła te argumenty dodając, że organ podatkowy w kwestii dokumentacji związanej z pozyskaniem źródła kredytowania winien skorzystać z uprawnień zawartych w przepisach Uptu i Op i zwrócić się do spółki M.(3). W ocenie Sądu, NUS słusznie przedłużył termin zwrotu podatku VAT chociażby zważywszy na okoliczność wszczęcia wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej. Nie budzi wątpliwości, że organ prowadzący kontrolę ma znacznie szerszy wachlarz możliwości wyjaśniania wątpliwości wynikających z rozbieżności pomiędzy deklaracjami skarżącej a deklaracjami jej kontrahenta. W szczególności bowiem, może on żądać od kontrahenta skarżącej dokumentów w zakresie objętym prowadzonym postępowaniem (por. art. 79 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej). Zdaniem Sądu, gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 Uptu nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą uzasadnione wątpliwości organu. Te wątpliwości, zdaniem Sądu, potwierdza zresztą fakt wszczęcia wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że na tym etapie postępowania nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zdaniem Sądu, zostało w przedmiotowej sprawie dostatecznie wykazane. Sąd kontrolując zaskarżone postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest natomiast władny oceniać czy w sprawie rzeczywiście zaistniało nabycie usług niematerialnych przez Skarżącą ani zachowania (bądź nie) przez nią należytej staranności w zakresie nawiązania współpracy z kontrahentem. Kwestie te będą natomiast przedmiotem oceny w toku wszczętej kontroli celno-skarbowej, która może następnie przekształcić się w postepowanie podatkowe. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2b Uptu, przez błędne przyjęcie jakoby zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za wskazany okres. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 791/19 (LEX nr 2945333), zgodnie z którym w świetle art. 87 ust. 2b Uptu, weryfikacja zasadności zwrotu może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Z taka właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca przyznając organowi podatkowemu uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 Uptu, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszania tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające m.in. z ww. przepisów i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 i 122 Op, gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z normami prawnymi. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.