III SA/Wa 104/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2025 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 7 417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

M. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. (skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2025 r., wydaną w sprawie odwołania podatnika od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] września 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. Sporną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do listopada 2020 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a pozostałej części – dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do października 2020 r., a także określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. – utrzymał w mocy decyzję pierwszo-instancyjną. Powodem uchylenia decyzji naczelnika było ustalenie, że sporne faktury zostały rozliczone w mechanizmie podzielonej płatności, co wykluczało ustalenie tzw. sankcji VAT, stosownie do art. 108c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (s. 37 i n decyzji). Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia wymiarowego wskazano, że strona rozliczyła faktury dotyczące nabycia prac ogólnobudowlanych, brukarskich oraz drogowych, a także pielęgnacji zieleni, wystawione przez K. spółkę z o.o. Organy stwierdziły ponadto nieprawidłowości w postaci rozbieżności między wartościami faktur ujętymi w pliku kontrolnym z faktycznym wartościami z nich wynikającymi, a także potrącenia podatku naliczonego z tytułu czynności niewykorzystanej do działalności opodatkowanych (wynajęcie strzelnicy) (s. 3 i n., 35 i n. decyzji). Istota sporu koncentruje się jednak wokół faktur wystawionych przez K., zdaniem organu nierzetelnych podmiotowo. Usługi nabyte od ww. kontrahenta nie mogły zostać przez niego, gdyż zarówno wystawca faktur, jak również podwykonawcy tego podmiotu, tj.: P. sp. z o.o., F. sp. z o.o., F. sp. z o.o., M.Z., M. sp. z o.o. i G. sp. z o.o., nie mogli wykonać usług wynikających ze spornych faktur (opis materiału dowodowego i przebiegu postępowania por. s. 11-31 decyzji). Oceniając zgromadzone w sprawie dowody organ odwoławczy wywiódł, że K. nie potwierdziła prawidłowości i rzetelności transakcji. W toku kontroli wielokrotnie wysyłano pisma do K. z prośbą o udostępnienie dokumentów i złożenie wyjaśnień. Odpowiedź w postaci przekazanych dokumentów została udzielona po upływie ponad pół roku od wysłania pierwszego wezwania, a przekazany komplet dokumentów posiadał identyczne braki w dokumentacji, jak komplet przekazany przez spółkę, tj. brak było "kart pracy" dotyczących usług pielęgnacji zieleni za sierpień 2020 roku. Równocześnie w pisemnych wyjaśnieniach W.Z., prezesa zarządu K., przyznano, że większość pracowników pracowała "na czarno" i że byli to w większości Ukraińcy. Zarazem wskazani przez K. podwykonawcy, tj. M. sp. z o.o. i F. sp. z o.o., nie potwierdzili transakcji zawartych z bezpośrednim kontrahentem strony; pomimo otrzymanych wezwań, ww. podwykonawcy nie udzielili żadnych wyjaśnień. Także z zeznań K.G. – kierownika robót nadzorującego prace na inwestycjach spółki – wynikało, że pracownicy, których nadzorował, byli to zawsze pracownicy spółki, zdarzali się Ukraińcy, ale były to pojedyncze osoby. Tymczasem z "kart pracy" przedstawionych przez spółkę wynikało, że rozliczono pracę 71 osób. Ponadto K.G. wyjaśnił, że nie jest mu znana firma K. oraz nie zna i nie słyszał o W.Z., będącego prezesem zarządu tej firmy. Z kolei odnośnie S.C., który przedstawił pełnomocnictwo do działania w imieniu K., K.G. zeznał, że przy podpisywaniu protokołów zaawansowania prac, S.C. nigdy nie był obecny. Co więcej, K.G. nie kojarzył S.C. z firmą K., lecz określił go jako pracownika fizycznego, członka ekipy. Tymczasem S.C. okazał pełnomocnictwo do działania w imieniu K., a także widnieje w KRS jako prokurent samoistny w P. sp. z o.o. Ponadto osoby wymienione w "kartach pracy" za okres od lipca do listopada 2020 roku nie mogły świadczyć usług z ramienia K. bądź jej fakturowych kontrahentów; z przekazanych przez Urząd Pracy W. oraz [...] Urząd Wojewódzki danych wynikało, że zdecydowana większość osób (obcokrajowców) widniejąca na "kartach pracy" nie została zgłoszona jako pracownicy K. bądź przez innych podwykonawców do tych instytucji lub zgłoszona w późniejszym okresie niż objęty tym postępowaniem podatkowym. Tym samym liczba zatrudnionych przez K. i jej fakturowych kontrahentów pracowników oraz liczba cudzoziemców, którym podmioty te powierzały pracę oraz cudzoziemców, w stosunku do których otrzymano decyzje zezwalające na ich pracę, nie pozwalała na świadczenie usług w zakresie wykazanym na fakturach wystawionych na rzecz strony. Innymi słowy, strona wskazała pracowników, którzy nie mogli być jej udostępnieni przez kontrahenta, ponieważ w tym okresie nie została im przez tego kontrahenta powierzona praca lub kontrahent nie otrzymał decyzji zezwalającej na pracę tej osoby. Także z ustaleń kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w K. wynikało, że fakturowi podwykonawcy tej firmy, nie wykonali czynności opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz K., która odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur zakupu. Zarówno K., jak i jej fakturowi kontrahenci nie posiadali odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, by wykonać usługi wynikające z faktur. Dodatkowo podmioty te nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych: wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, także do zwrotu (w przypadku K. Sp. z o.o.). Spółki te nie płaciły podatku VAT do budżetu Państwa, pomimo wystawiania faktur za usługi. Na rachunkach bankowych ww. firm nie ujawniono wypłat wynagrodzeń wskazujących na wykonanie robót budowlanych w wartościach i ilościach wynikających z faktur. Ponadto pomiędzy ww. podmiotami występowały powiązania, podmioty wystawiały faktury pomiędzy sobą. Natomiast na wystosowane wezwania do osób, które mogły wykonać pracę dla K. otrzymano odpowiedzi od dwóch pań, które przedstawiły umowy o pracę, natomiast nie wskazały jakie czynności wykonywały w ramach świadczenia pracy na rzecz K. Jedna z tych pań to A.C., która wyjaśniła, że była zatrudniona w okresie od 1.06.2020 roku do 30.06.2020 roku w charakterze koordynatora robót budowlanych (s. 32 i n. decyzji). Organ stwierdził ponadto, że spółka przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Dla strony nie miał znaczenia fakt, że ta sama osoba, tj. S.C. reprezentował na przestrzeni lat różne firmy, co powinno wzbudzić wzmożoną ostrożność strony (wiedza urzędowa, znana również tut. Sądowi z uwagi na wyrok wydany w sprawie III SA/Wa 2946/24). Ww. osoba współpracowała ze spółką jako reprezentant różnych podmiotów, których nazw nie potrafił wymienić w trakcie przesłuchania. Co więcej, z zeznań S.C. wynika, że nie ma on kontaktu z W.Z. (prezes K,) i nie wie czy jego pełnomocnictwo w K. obowiązuje i czy spółka nadal działa, a jednocześnie, jak wynika J.S. potwierdził, że nadal współpracuje z S.C., tylko pod szyldem innej firmy (G. Sp. z o.o.), w której jest prokurentem, a W.Z. udziałowcem. S.C. nie został przy tym ujawniony w KRS jako reprezentant ww. podmiotu. Tymczasem K.G. określił S.C. jako pracownika fizycznego, członka ekipy i nie kojarzył go z głównym podwykonawcą strony w badanym okresie. Jak natomiast wynika z zeznań J.S. (prezesa skarżącej), dla niego najważniejsza była dobrze wykonana praca wobec swoich odbiorców. Zatem strona podejmowała "ryzyko" i nie zachowała "należytej staranności" co do swojego dostawcy usług. Ponadto strona nie podjęła wystarczających działań w celu weryfikacji swojego kontrahenta, gdyż prezes zarządu nigdy nie był w siedzibie K. i nie zna osobiście W.Z., prezesa zarządu K., wszystkie sprawy z K. (np. podpisywanie umów i protokołów) załatwiał z S.C. którego znał w związku z nabywaniem usług wynajmu pracowników od firm (innych niż K.), w imieniu których działał, nie weryfikował rzetelności K. przed rozpoczęciem współpracy tłumacząc to dużą ilością zleceń i pracy a małą ilością czasu, nie weryfikował rzetelności K. przed nawiązaniem współpracy lub w trakcie jej trwania pod względem posiadanego kapitału, posiadanych zasobów majątkowych i osobowych, a także nie sprawdzał czy najmowani od K. pracownicy byli legalnie zatrudnieni i nie ma wiedzy, że część z tych osób mogła nie być zatrudniona legalnie. Tymczasem K. był istotnym kontrahentem strony, bowiem realizacja zadań wobec zleceniodawców strony miała być dokonywana rzekomo przy pomocy pracowników przez niego udostępnionych. Opieranie współpracy z kontrahentem na podstawie wieloletniej znajomości, obecności na budowie czy pisemnym pełnomocnictwie udzielonym przez nieznaną spółce osobę reprezentującą kontrahenta, wskazuje na brak właściwej weryfikacji kontrahenta. A w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że S.C. wykonywał prace na budowach tak samo jak inni, rzekomi pracownicy K. (co potwierdzają przedłożone "karty, pracy" i zeznania K.G.), wskazuje na ewidentne zaniechanie w zakresie weryfikacji tego kontrahenta. Równocześnie podkreślić należy, że w latach poprzednich, co wynika ze spraw prowadzonych przez tut. organ (tj. sprawa zakończona decyzją w przedmiocie podatku za okresy od listopada 2018 roku do czerwca 2019 roku) strona współpracowała z S.C., który reprezentował inne podmioty, niż K. A zatem dokonanie weryfikacji kontrahenta jedynie poprzez sprawdzenie go w KRS, czy na tzw. "białej liście" nie wyklucza braku dochowania należytej staranności; strona poprzestając jedynie na sprawdzeniu formalnego statusu kontrahenta, wobec okoliczności opisanych w niniejszej decyzji, akceptowała ryzyko dokonywania z nim transakcji handlowych (s. 34 i n., 38 i n. decyzji). W skardze do tut. Sądu zgłoszono wnioski o uchylenie zaskarżonej decyzji w części "wymiarowej" (tzn. nie objęto zakresem zaskarżenia umorzenia postępowania w sprawie tzw. sankcji VAT), jak też o zwrot kosztów postępowania. Podstawę ww. wniosków stanowiły zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego i wydanie decyzji sprzecznej z zasadą neutralności VAT, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i oparcie swoich wniosków wynikających z przedmiotowej decyzji na właśnie tym przepisie, mimo braku podstaw do takiego postępowania, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie usług) poprzez uniemożliwienie podatnikowi wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, - art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez spółkę, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy, art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, w szczególności faktów przemawiających za prawem spółki do odliczenia podatku naliczonego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, - art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych spółki. W motywach skargi wywiedziono, że kwestionowane przez organy czynności miały miejsce, przedmiotowe usługi zostały wykonane, a faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami. Za stanowiskiem takim przemawiają nie tylko odzwierciedlające faktyczne czynności faktury, ale także m.in. zeznania świadków, protokoły odbioru wykonanych usług, brak możliwości wykonania zleceń podatnika bez udziału podwykonawcy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia więc odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nawet jednak gdyby zgodzić się z organem w zakresie oceny ww. transakcji, to organ nie może żądać, żeby podatnik skrupulatnie kontrolował każdego swojego kontrahenta pod kątem wypełniania przez niego zobowiązań publicznoprawnych, nie mając ku temu powodów ani narzędzi prawnych. Zadanie takie należy do organów podatkowych. Nie można zdaniem strony skarżącej uznać, że spółka nie dochowała należytej staranności w ramach kwestionowanych transakcji, gdyż podatnik dostępnymi mu sposobami weryfikował swego kontrahenta; w szczególności spółka sprawdzała czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na tzw. białej liście (sprawdzono ten fakt w momencie rozpoczęcia współpracy i za każdym razem, gdy dokonywano przelewu (płatności tylko przelewem, zawsze w systemie split payment). Ponadto kontrahent widniał w KRS, znajdował się na liście podmiotów zarejestrowanych, cena usług zawsze była uzasadniono rynkowo, nie odbiegała od przyjętych cen rynkowych, nie była zaniżona, ani zawyżona. Prace były wykonywane zgodnie ze sztuką, ilość godzin potwierdzana przez kontrahenta z podaniem danych poszczególnych osób. W badanym okresie podmiot posiadał wpis do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia uprawniający do świadczenia usług. Gromadzono także dokumentację potwierdzającą wykonanie usług (por. zwłaszcza s. 6-9 i 11-15 skargi). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji (s. 9 i n. odpowiedzi). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd potwierdza w pierwszym rzędzie poprawność ustaleń organów dotyczących braku wykonania usług przez K. W tym zakresie podnieść należy, że faktyczne wykonanie usług, które nie było przez organy kwestionowane, nie jest tożsame z wykonaniem ich przez wystawcę kwestionowanych faktur. W szczególności nie podważono ustaleń zrekapitulowanych na s. 32 i n. decyzji, z których wynika zwłaszcza, że ww. kontrahent, podobnie jak i dalsi podwykonawcy, nie posiadali odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, by wykonać usługi wynikające z faktur. Organ uzasadnił to twierdzenie zwłaszcza przez: - wskazanie na ustalenia dotyczące K. i dalszych podwykonawców, z których wynika, że były to podmioty nierzetelne, niewywiązujące się ze swoich obowiązków podatkowych i nieprowadzące realnej aktywności gospodarczej (s. 17 i n. decyzji), - wykazanie, że 71 osób, które miały z ramienia ww. podwykonawcy świadczyć pracę, nie mogła zostać przez tegoż udostępniona spółce, ponieważ nie powierzono im legalnie zatrudnienia (s. 23-28 decyzji), - nie wspominając już o pozostałych argumentach, jak np. odwołanie się do zeznań p. G., kierownika robót, niekojarzącego ww. kontrahenta (s. 30 decyzji). W skardze nie podważono ustaleń wynikających w ww. zakresie, w szczególności z informacji pozyskanych od Urzędu Pracy dla W., czy [...] Urzędu Wojewódzkiego; nie kwestionowano również w istocie "negatywnych ustaleń" dotyczących ww. podmiotów, wskazując jedynie na obciążenie spółki konsekwencjami działań tychże (por. zwłaszcza s. 12 i n. skargi). Okoliczności te, podobnie jak to że spółka m.in. gromadziła określoną dokumentację dotyczącą wykonania prac objętych spornymi fakturami, nie świadczą wbrew jej przekonaniu o "rzeczywistym obrocie między podatnikiem a podwykonawcą" (s. 5 i n. skargi), lecz mogą być i zostały przez organy przeanalizowana w perspektywie przezorności kupieckiej podatnika. Do tejże zresztą również nawiązano we wskazanym kontekście w skardze; zatem strona zdaje się abstrahować od różnicy między twierdzeniami o faktach w postaci: wykonania usługi, wykonania usługi przez określonego kontrahenta (wystawcę faktury) oraz o stanie wiedzy podatnika o wykonaniu usługi przez wystawcę faktur. Przechodząc wobec powyższego do kwestii dobrej wiary, jako warunku zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, podzielić należy zasadniczy wniosek organu, że spółka w istocie nie była zainteresowana sprawdzeniem, czy wystawca faktur jest podmiotem rzeczywiście wykonującym usługi na jej rzecz. Wprawdzie można mieć zastrzeżenia do poszczególnych argumentów organu w ww. zakresie, jak chodzi zwłaszcza o eksponowanie roli p. C. i podważanie przyznanej w decyzji, "wieloletniej znajomości" z tymże, a zatem zaufania do tej osoby (s. 34 i n., 38 decyzji). Jednakże powyższy wniosek organu znajduje potwierdzenie przede wszystkim w wyjaśnieniach samej strony (jej prezesa), z których wynika, że zasadnicze znaczenie ma wykonanie pracy, a tożsamość podmiotowa rzeczywistego usługodawcy i wystawcy faktur ma znaczenie drugorzędne (s. 31 decyzji). Zasadnie również organ twierdzi w tym kontekście, że weryfikacja dokumentacji kontrahenta (w tym w rejestrach publicznych) nie w każdym przypadku będzie sanowała generalny brak zainteresowania, kto świadczył usługę i czy był to wystawca faktury. Stąd zarzuty procesowe sformułowane w skardze Sąd uznał za niezasadne. Rzecz jednak w tym, czy weryfikacji, czy też ostrożności, o której mowa w zaskarżonej decyzji, należy wymagać od podatnika, który nie tylko dysponował dokumentacją wykonania usług (nawet, jeżeli zawierała ona braku), ale także danymi z rejestrów publicznych (m.in. z tzw. "białej listy" VAT) dotyczącymi kontrahenta, a ponadto rozliczał się z nim w ramach mechanizmu podzielonej płatności, tj. podatek naliczony z faktur wpłacając na rachunek VAT, o którym mowa w art. 108a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd akcentuje zwłaszcza ten ostatni element stanu faktycznego. W ocenie organu odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca (s. 39 decyzji). Sąd jest odmiennego zdania i w tym zakresie dostrzegł błąd w wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, tj. podziela zarzuty materialnoprawne wskazane w petitum skargi, jakkolwiek z odmienną argumentacją. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że konstrukcja podatku od wartości dodanej zakłada odpowiedzialność podatnika za prawidłowe rozliczenie tej daniny również w płaszczyźnie podatku naliczonego, co jest poniekąd naturalną konsekwencją jego roli, jako quasi-płatnika, w ramach systemu zakładającego że nie ponosi on ciężaru finansowego tej daniny (tj. w perspektywie ekonomicznej analizy podatku). W orzecznictwie, w szczególności Trybunału Sprawiedliwości, wielokrotnie akcentowano, że system podatku od wartości dodanej wspiera zwalczanie oszustw i nadużyć w tym zakresie, jak też, że podatnik nie może korzystać z konstrukcji ww. podatku w sposób, który stanowiłby oszustwo bądź nadużycie. W szczególności nie może odliczyć podatku, jeżeli wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z jedną z ww. postaci nierzetelnego działania w obrocie gospodarczym i podatkowym (spośród wielu zob. zwłaszcza przełomowy wyrok w sprawie Kittel, C-439/04, C-440/04, pkt 54 i n.). Tym samym w konstrukcję podatku wkomponowane zostały elementy wolitywne, zakładające swego rodzaju "rozkład ryzyka podatkowego", czy ściślej podział odpowiedzialności za prawidłowy pobór podatku między organy państwa a podatników, a w zasadzie przerzucenie części tej odpowiedzialności na podatnika. Naturalnie stopień tejże odpowiedzialności powinien odpowiadać możliwościom podatnika, który nie dysponuje zasobami i władztwem takim, jak administracja skarbowa, toteż granicą tej odpowiedzialności jest oczekiwanie przedsięwzięcia "środków, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu" (por. np. wyrok TSUE w sprawie Global Ink Trade, C-537/22, pkt 39). Kwestia ta wchodzi w zakres oceny okoliczności faktycznych sporu (tamże, pkt 40), toteż granica ta kształtuje się ad casum. Korelatem zasady przeciwdziałania nadużyciom i oszustwom podatkowym jest więc normatywny obowiązek weryfikacji kontrahenta, zwłaszcza w "niestandardowych warunkach handlowych", którego zakres określa doktryna dobrej wiary. W istocie więc owa dobra wiara wyznacza, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego, zakres odpowiedzialności podatnika za prawidłowy pobór podatku, tej zaś, jak wskazano, co do zasady nie sposób oceniać w oderwaniu od realiów konkretnej sprawy. Oznacza powyższe zarazem, że ocena przezorności kupieckiej podatnika jest zrelatywizowana systemowo, bowiem wartością instrumentalną, która w istocie pozwala na wskazanie czym są owe "rozsądne wymagania" i która tym samym pozwala na operacjonalizację wartości zasadniczej, tj. że wspólny system podatku od wartości dodanej powinien przeciwdziałać nadużyciom i oszustwom, jest przekrojowa, konstytucyjna zasada proporcjonalności. Jurydyczny test proporcjonalności stanowi zatem kryterium, wedle którego doktryna dobrej wiary wypełniana jest treścią tak by zapobiec nadmiernemu, indywidualnemu obciążeniu podatnika, które naruszałoby sprawiedliwą równowagę, jaką należy zachować między wymogami interesu ogólnego wspólnoty a wymogami ochrony praw jednostki (spośród wielu por. np. wyrok ETPCz w sprawie EUROMAK METAL, pkt 45). W szczególności Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych; nie mogą zwłaszcza w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury ... wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa (np. postanowienie w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó, pkt 56). Taka optyka nie powinna więc pozostawać obojętna dla oceny należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy państwo członkowskie dostarcza mu narzędzi pozwalających upewnić się, że odliczany podatek został zapłacony przez wystawcę faktury. Tym bardziej, że podatnik co do zasady nie ma obowiązku weryfikacji każdego poprzedzającego jego transakcję etapu obrotu, lecz zobowiązany jest przede wszystkim ocenić charakter transakcji, w której sam uczestniczy (por. wyrok TSUE w sprawie C-512/21 Aquila Part Prod Com SA, pkt 32 i n.). Wspomniana relatywizacja systemowa doktryny dobrej wiary może się wobec powyższego przejawiać w również w jej odczytaniu w świetle regulacji, które mają stanowić narzędzie wsparcia dla uczestników obrotu prawnego, wiążące się z przerzuceniem na nich części odpowiedzialności za przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym. Wśród tychże, poza różnego rodzaju rejestrami publicznymi (np. wspomnianą białą listą VAT, czy systemem VIES), wskazać należy wymieniony na wstępie mechanizm podzielonej płatności, który wg motywu czwartego decyzji wykonawczej Rady (UE) 2019/310 z dnia 18 lutego 2019 r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 51, str. 19 z późn. zm.) miał w ocenie państwa członkowskiego (Polski) wyeliminować oszustwa związane z VAT, jako że "zgodnie z mechanizmem podzielonej płatności kwota VAT zdeponowana na odrębnym rachunku VAT dostawcy/usługodawcy (podatnika) może być wykorzystana wyłącznie w ograniczonym celu, a mianowicie do zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu VAT na rzecz organu podatkowego lub do zapłaty VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od dostawców/usługodawców, model ten w większym stopniu zapewnia, że organy podatkowe otrzymają całą kwotę VAT, która powinna zostać przekazana przez podatnika do polskiego Skarbu Państwa." Zdaniem Sądu, skoro państwo zapewnia narzędzie zabezpieczające podatnika przed pozbawieniem możliwości potrącenia podatku naliczonego z tego powodu, że nie został on zapłacony na poprzednim etapie obrotu, to dostarczenie tegoż narzędzia eliminującego ww. ryzyko w odniesieniu do dokonywanego potrącenia, przez wpłacenie należności na zablokowany rachunek VAT, nie powinno pozostawać bez wpływu na oczekiwania formułowane względem podatnika w ww. zakresie (jego odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku, w optyce podatku naliczonego). Sąd zwraca w tym kontekście uwagę, że wskazówek interpretacyjnych, jaki powinien być wpływ wskazanego mechanizmu w płaszczyźnie wspomnianej dobrej wiary, dostarcza sam prawodawca. Otóż jak zauważył organ w niezaskarżonej, sankcyjnej części decyzji, nie był podstaw do obciążania spółki dodatkowym zobowiązaniem podatkowym z uwagi na ustawowe wykluczenie tegoż w sytuacji opłacenia przez podatnika faktur wystawionych przez K. w ramach mechanizmu podzielonej płatności (art. 108c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) (s. 37 decyzji). Organ nie wspomniał przy tym, co zrozumiałe w kontekście przyjętych ustaleń, że ograniczenia tegoż nie stosuje się w przypadkach związanych ze świadomym (celowym) udziałem w oszustwie podatkowym, m.in. gdy podatnik wiedział że faktura zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności stwierdza czynności, które nie zostały dokonane (art. 108c ust. 3 pkt 2 ww. ustawy). Zdaniem Sądu jednakże, w analogiczny sposób powinny zostać odczytane i zastosowane art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, tzn. podatnika rozliczającego się w mechanizmie podzielonej płatności można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem wykazania, że wiedział, że faktura zapłacona z zastosowaniem ww. mechanizmu stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Tylko taka wykładnia ww. przepisów zachowuje w ocenie składu orzekającego wspomnianą równowagę w ramach podziału – między podatnika a administrację podatkową – odpowiedzialności za prawidłowy pobór podatku, tzn. jest zgodna z zasadą proporcjonalności. W przeciwnym razie, gdyby mimo obowiązku, w świetle którego podatnik nie otrzymuje kwoty podatku naliczonego, lecz ta wpłacana jest na zablokowany rachunek VAT, a więc z ściśle określonymi wyjątkami pozostaje poza kontrolą podatnika, tenże byłby ekonomicznie obciążony tą kwotą, celowość wprowadzenia ww. mechanizmu stałaby pod przysłowiowym znakiem zapytania. Podatnik miałby bowiem czuwać nad poborem należności już przez organy państwa zabezpieczonej. Innymi słowy, w ocenie Sądu, stwierdzenie, że podatnik otrzymywał faktury rozliczane metodą tzw. split payment-u, czyni bezprzedmiotową analizę jego należytej staranności w optyce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z odmienną jakościowo sytuacją mamy natomiast do czynienia w przypadku ustalenia, że podatnik wiedział o oszustwie; zwłaszcza gdy zdawał sobie sprawę, że podatek nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji (zob. vide wyrok TSUE w sprawie C-596/21 Finanzamt M, pkt 41 i n.). W takim bowiem przypadku można domniemywać, że podatnik czerpał z tego oszustwa określone profity, nawet jeżeli do uszczuplenia nie doszło na etapie faktur wystawionych na jego rzecz. Tak w ocenie Sądu należy tłumaczyć wyjątek przewidziany w ww. art. 108c ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i w ten również sposób postrzegać należy kwestię pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur rozliczonych w mechanizmie podzielonej płatności. Sąd nie podzielił tym samym poglądu, wyrażanego również w orzecznictwie tut. Sądu (vide np. wyrok o sygn. III SA/Wa 451/26), że mimo zastosowania mechanizmu podzielonej płatności podatnik powinien podejmować dalej idące działania weryfikacyjne wobec kontrahenta. System VAT przewiduje również inne metody eliminacji zagrożenia związanego z udziałem nierzetelnego podatnika (wystawcy faktur) w łańcuchu transakcji (np. przez wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zrekonstruowane w powyższy sposób ratio legis przepisów o podzielonej płatności i ich znaczenia dla oceny należytej staranności podatnika doprowadziło Sąd do przekonania, że organy nie powinny były pozbawiać skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez K. bez wykazania, że wiedziała o nierzetelności faktur (tj. że była świadoma, że usług nie wykonał ww. kontrahent). Odwołanie się w tym zakresie do koncepcji przezorności kupieckiej (braku należytej staranności) było niewystarczające i w istocie, jak trafnie zauważyła strona skarżąca, doprowadziło do obciążenia spółki konsekwencjami działań nierzetelnego kontrahenta i dalszych nierzetelnych podmiotów z nim współpracujących w sytuacji, gdy organ nie miał ku temu podstaw prawnych. Z tych powodów orzeczono jak w punkcie pierwszym formuły sentencji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżona decyzja narusza bowiem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie stwierdził innych uchybień organu, zwłaszcza jak chodzi o nieprawidłowości dotyczące wartości faktur ujętych w pliku kontrolnym, czy potrącenia podatku naliczonego z tytułu czynności niewykorzystanej do działalności opodatkowanych. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni wykładnię ww. przepisów przedstawioną przez Sąd, czego konsekwencją – o ile organ nie stwierdzi okoliczności uzasadniających tezę o świadomym odliczaniu podatku z nierzetelnych faktur – powinno być umorzenie postępowania również w części wymiarowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.