III SA/Wa 1031/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi B. B. i A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2022 r. uchyla zaskarżoną decyzję.

B. B. i A. B. (dalej: "Skarżący"), wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: "Organ", "Kolegium" lub "SKO") z dnia [...] lutego 2024 r., w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2022 rok. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Prezydent W., decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. ustalił Skarżącym wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2022 rok na rzecz w kwocie 3 030 zł, za nieruchomość: 1) położoną w dzielnicy B. ul. [...], w obrębie [...], działka [...]: Budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (powyżej 2,20 m2) - miesiące 01-12 -powierzchnia 70,90 m2 - stawka -25,74 zł - kwota podatku 1824,97 zł, 2) położona w dzielnicy Z. ul. [...],w obrębie [...], działka [...]: Budynki mieszkalne (powyżej 2,20 m2) - miesiące 01-12 -powierzchnia 192,00 m2 - stawka - 0,89 zł - kwota podatku 170,88 zł, Grunty pozostałe - miesiące 01-12 -powierzchnia 128,00 m2 - stawka - 0,54 zł - kwota podatku 69,12 zł. Łącznie podatek od ww. nieruchomości wyniósł 2065 zł. Skarżący w odwołaniu z dnia 27 grudnia 2023 r. zarzucili pominięcie naliczenia podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pozostałych działki [...] położonej przy ul. [...]. Skarżący stwierdzili, że są posiadaczami zależnymi nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...]działki nr [...] i winni płacić podatek w zakresie gruntów pozostałych. SKO zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] grudnia 2023 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż podatnikami w podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. dalej: "u.p.o.l.") są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym). W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym, który zgodnie z obwiązującym prawem jest podstawą do objęcia posiadacza gruntu podatkiem od nieruchomości. SKO ustaliło, że działka ew. nr [...] i [...] z obrębu [...] położone w W. w dzielnicy B. przy ul. [...] i [...] stanowią własność W.. Powyższe wynika z ewidencji gruntów i budynków z dnia 5 lutego 2024 r. oraz z księgi wieczystej [...]. Powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 - dalej zwane p.g.k.), uznał, że nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Powyższe skutkowało przyjęciem danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków z dnia 5 lutego 2024 r. oraz z księgi wieczystej [...]. W ocenie SKO, Skarżący nie posiadają interesu prawnego w zakresie niezabudowanych gruntów nr [...] i [...] z obrębu [...] położonych w W. w dzielnicy B. przy ul. [...] i [...] ponieważ nie są posiadaczami samoistnymi, jak też i nie są ich właścicielami, gdyż stanowią one własność m.st. W.. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze zarzucono, że Skarżącym uniemożliwiono kontynuowania obowiązku podatkowego w zakresie wnoszenia podatku od nieruchomości dotyczącego zajmowanego areału gruntu pod budynkiem, w którym posiadają lokale gospodarcze, bowiem Skarżący są posiadaczami zależnymi części działki [...]. Kwestie posiadania zależnego Skarżących na do nieruchomości tj. części działki nr [...] potwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu I CSK 368/18. Zdaniem Skarżących, zaskarżona decyzja pomija fakt, iż do tej pory płacili oni podatek w zakresie od zajmowanego gruntu oraz, że posiadacz zależny może być płatnikiem takiego podatku. Podnieśli, że obecnie inni posiadacze o tym samym statusie odrębnie specyfikowanych części działki nr [...] którzy są posiadaczami zależnymi podobnie jak Skarżący nadal opłacają podatek od nieruchomości tj. od gruntu, który zajmują na podstawie dokonanego użyczenia wynikającego z przepisów prawa. Zarzucili organom selektywne stosowanie prawa przez dopuszczenie do oczywistej sprzeczności w traktowaniu posiadaczy zależnych tej samej nieruchomości. Podkreślili, że zgodnie z treścią uzasadnienia I CSK 368/18 Skarżący są posiadaczami zależnymi oczekującymi na przyznanie prawa użytkowania wieczystego wnioskowanego złożonym wnioskiem w latach ubiegłych. Postępowanie administracyjne jest w toku lecz nie jest kontynuowane z powodu przeszkody tj. wniosków o zwrot wywłaszczonych nieruchomości złożonych przez byłych właścicieli nieruchomości. Końcowo stwierdzili, że dotychczasowa dorozumiana umowa między współposiadaczami, cedująca płatność podatku na Skarżących nie została ani wypowiedziana ani też nie wygasła ani też nie doszło do jakichkolwiek artykułowań zmian intencji między stronami. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024 r., poz. 935; dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137; dalej p.u.s.a.) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji publicznej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012). Kierując się powyższymi kryteriami należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia Skarżącym wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2022 r., wbrew bowiem twierdzeniom Skarżących organy nie ustaliły obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pozostałych działki [...] położonej przy ul. [...], co do której Skarżący stwierdzili, że są posiadaczami jej posiadaczami zależnymi. Zakreślając ramy prawne sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy stanowi natomiast, iż obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. Nakaz płatniczy może być jednak skierowany do posiadacza, tylko wówczas, gdy zostanie ustalone w sposób niebudzący wątpliwości, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu innej osoby niż właściciel. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., obowiązek podatkowy nałożony jest na podmioty, które posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane lub ich części, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Przez pojęcie "tytuł prawny" należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również zarząd, użytkowanie wieczyste, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008.). A zatem użyte w ww. przepisie wyrażenie ustawowe "posiadanie jest bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość lub jej część albo obiekt budowlany lub jego część nie na podstawie umowy, ani też innego tytułu prawnego pochodzącego od właściciela, jak również nie ma posiadacza zależnego, który dysponowałby takim tytułem wywodzącym się od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zatem każdy, kto objął w posiadanie nieruchomość, jej część lub obiekt budowlany niezłączony trwale z gruntem albo jego część i nie dokonał tego na podstawie umowy, jest podatnikiem (por. wyrok WSA w Gdańsku z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 634/17). Innymi słowy w ocenie Sądu sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny. (zob. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 538/22, wyrok NSA z 29 września 2011 r., II FSK 1716/10 oraz z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1518/16). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., obowiązek podatkowy nałożony jest na podmioty, które posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane lub ich części, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Przez pojęcie "tytuł prawny" należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również zarząd, użytkowanie wieczyste, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu, rażąco narusza prawo decyzja, która nakłada obowiązek podatkowy (z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.) na osobę, której status - jako posiadacza - przyjęty został na podstawie dowolnie przyjętych przez organy kryteriów - innych niż określone ustawowo w art. 336-352 Kodeksu cywilnego. Przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia pozaustawowych kryteriów posiadania z pominięciem ustawowych znamion, uzasadnia pogląd o kwalifikowanym naruszeniu prawa - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1240/07). Lekceważenie oświadczeń i pism podatnika, pomijanie wskazywanych przez niego dowodów, wybiórcza ocena dowodów w sposób jednostronnie korzystny dla organu - to przykłady naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego w zakresie dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów (art. 191 O.p.) oraz braku ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z wyrażoną w art. 124 O.p., zasadą przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Natomiast jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p. sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ (wyrok NSA z 28 lipca 2022 r., III FSK 394/22). Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok WSA w Krakowie z 10 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1203/09). W konsekwencji, za zasadne należy uznać zarzuty strony dotyczące niewyjaśniania stanu faktycznego odnośnie również tego, czy wobec wszystkich pozostałych posiadaczy zależnych powstaje obowiązek podatkowy w zakresie spornej działki nr [...]. Sąd zauważa, że w państwie prawa fundamentalne znaczenie ma prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zwrócić należy uwagę na konieczność jednolitego dla wszystkich sposobu płacenia podatków, przejawia się bowiem w zasadzie równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Sąd zwraca uwagę na potrzebę zapewnienia realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania, a także wyeliminowanie nierównego traktowania podmiotów działających w porównywalnych warunkach. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w sprawie nie było w istocie sporne że nie mamy do czynienia z samoistnym posiadaniem (nie stwierdziły tego zarówno organy jak i nie twierdzili tego sami Skarżący). Wręcz przeciwnie Skarżący podnosili od samego początku że są posiadaczami zależnymi. Nota bene potwierdza do postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I CSK 368/18, na którego treść powoływali się Skarżący. Organ w żadnym momencie nie odniósł się do argumentów Strony i twierdził jedynie, że nie jest ona właścicielem i posiadaczem samoistnym, co nie jest przecież sporne. SKO pominęło i nie odniosło się również do treści zaświadczenia Nr [...] z dnia [...] marca 2024 r. (znajdującego się w aktach admin. sprawy) gdzie w pkt 1 Prezydent W. wprost wskazuje, ze Skarżący są posiadaczami nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...], stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] z obrębu [...], a ponadto że "przed Sądem Okręgowym w W. prowadzone jest pod sygn.. akt [...] ([...]) postępowanie przeciwko powyższym osobom o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z przedmiotowej nieruchomości". W ocenie Sadu organy nie rozważyły kwestii zasadniczej, mającej wpływ na objęcie Skarżących obowiązkiem podatkowej co do spornego gruntu, tj. kwestii ich posiadania zależnego. Próżno szukać w zaskarżonej decyzji takowych rozważań. Końcowo przytoczyć należy tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r. III FSK 484/21, wskazującą, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje tylko jeden przypadek, gdy posiadacz zależny uważany jest za podatnika podatku od nieruchomości, a mianowicie w sytuacji, gdy posiadanie dotyczy nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Jak wynika z akt sprawy działka ew. nr [...]i [...] z obrębu [...] położone w W. w dzielnicy B. przy ul. [...] i [...] stanowią własność W.. Powyższe wynika z ewidencji gruntów i budynków z dnia 5 lutego 2024 r. oraz z księgi wieczystej [...]. Wydanie decyzji w formie łącznego zobowiązania pieniężnego poprzedzone jest przeprowadzeniem postępowania podatkowego, w którym ustalenie stanu prawnego poszczególnych przedmiotów opodatkowania następuje z wykorzystaniem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 z późn. zm.), dane te stanowią podstawę wymiaru podatków. Ewidencja gruntów i budynków ma przy tym walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Przeprowadzenie przeciwdowodu względem danych zawartych w tej ewidencji (zgodnie z art. 194 § 3 O.p.) dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy (1) wpis w ewidencji gruntów i budynków jest niezgodny z treścią dokumentów, na podstawie których wpisu się dokonuje, (2) zachodzi sprzeczność z zapisami w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, (3) gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (por. wyrok NSA z 16 maja 2023 r., III FSK 530/22, dostępny online w CBOSA). Powyższe nie wykluczało jednak konieczności ustalenia i wzięcia pod uwagę okoliczności, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z posiadaniem zależnym. Takich ustaleń SKO jednak nie poczyniło, co stanowisko o wadliwości zaskarżonej decyzji. Rezultatem naruszeń przepisów postępowania omówionych we wcześniejszej części uzasadnienia jest uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzeczono sentencji wyroku. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu SKO odniesie się do twierdzeń Skarżących o posiadaniu zależnym nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] działki nr [...], uwzględniając ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. W sytuacji bowiem gdy podmiot faktycznie włada nieruchomością, należało uznać za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wobec braku wniosku o zasądzenie kosztów postępowania sądowego Sąd nie orzekał w tym przedmiocie.