III SA/Wa 103/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.K. kwotę 7338 zł (siedem tysięcy trzysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.K. (dalej: Skarżący/Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] listopad 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2028 r. i I, II kwartał 2019 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącego w toku której stwierdzono, że odliczył on podatek naliczony wynikający z faktur VAT: - nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez M. , - dokumentujących nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które na podstawie art., 88 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej: uptu) nie podlegają odliczeniu, - dokumentujących nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 uptu. Podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7K: które nie były zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami oraz brakiem korekt deklaracji zgodnych z ustaleniami kontroli NUS wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2018 r. oraz za I i II kwartał 2019 r. Po zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2024 r. określił Stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2018 r. i I, II kwartał 2019 r . 1.3. Pismem z dnia 11 września 2024 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Ewentualnie, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: Op) o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego tego, czy i w jaki sposób usługi nabywane przez Stronę od M. zostały rzeczywiście wykonane, a także tego, czy w wykonaniu tych konkretnych usług uczestniczył M.S. . 1.4. Skarżoną decyzji DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odniósł się do wymagalności zobowiązań objętych decyzja i uznał, ze są one nadal wymagalne ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał na dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu [...] września 2023 r. o którym podatnik został zawiadomiony oraz doręczenie w dniu 23 listopada 2022 r. zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] października 2022 r. DIAS zreferował przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji wskazują jaki materiał dowodowy został zebrany w sprawie. Organ wskazał, ze NUS podjął próbę przesłuchania kontrahenta Strony M.S. , jednak mimo wezwań nie stawił się on w organie, natomiast do akt sprawy włączony został protokół kontroli podatkowej, z którego wynika, że M.S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a podejmowane przez niego działania ograniczyły się do wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. M.S. nie wykonywał czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zreferował ustalenia zawarte w protokole kontroli (strony 19-20). Do akt sprawy włączone zostały tez protokoły przesłuchań pozyskane od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. : M.S. , oraz osób świadczących pracę na jego rzecz I.B. , A.F. , O.K. (strony 20-21). DIAS przywołał zeznania Skarżącego (strony 21-24), oraz osób współpracujących ze Stroną A.K. , J.K. i M.S. (strony 24-27). Organ przywołał także wyjaśnienia Skarżącego odnoszące się do nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, a także kwestii nabyć, które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną (strony 27-30). Dokonując oceny transakcji z M. organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący posłużył się fakturami VAT wystawionymi przez podmiot, który nie prowadził działalności gospodarczej w takim zakresie, na jaki wskazują wystawione przez niego faktury VAT. DIAS wskazał, że kontrahent Strony nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych i sprawozdawczych, nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, nie składał plików JPK, nie złożył zeznania podatkowego PiT-36L za 2019 r. i 2020 r., a w złożonym zeznaniu za 2017 r. nie wykazał żadnych przychodów i kosztów działalności gospodarczej, nie złożył deklaracji w zakresie płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017, 2019 i 2020 r. Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od października 2017 r. do czerwca 2020 r. ujawniła, że M.S. nie posiadał siedziby, miejsca prowadzenia działalności. Pod jedynym zgłoszonym adresem, tj. W. ul. [...] znajduje się wielorodzinny blok mieszkalny, zaś w lokalu nr [...] zamieszkują rodzice M.S. , którzy podejmują lub nie kierowaną do niego korespondencję. Co szczególnie istotne dla niniejszej sprawy - z uwagi na przekonanie Strony, że kontrahent posiadał podwykonawców -M.S. nie ponosił kosztów typowych dla działalności firmy usługowej. Nie stwierdzono bowiem zakupu sprzętu, paliwa, czy materiałów umożliwiających wykonanie zafakturowanych usług, nie zidentyfikowano też zakupu usług podwykonawczych. Tymczasem zakres rzekomo świadczonych usług oraz ich wartość, wynikająca z wystawionych przez M.S. faktur VAT, wskazuje, że nie mogły one zostać wykonane bez zaplecza osobowego i potencjału technicznego, co też potwierdza Podatnik w zeznaniach i wyjaśnieniach. Jednocześnie w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono, aby M.S. posiadał rzeczowy majątek, który mógłby być potencjalnie wykorzystywany do działalności gospodarczej. W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie nawiązał kontaktu z M.S. . Również NUS nie nawiązał kontaktu z kontrahentem Strony - pierwsze wezwanie do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka nie zostało odebrane, zaś drugie zignorowane. M.S. nie zareagował również na postanowienie organu podatkowego w przedmiocie kary porządkowej - z akt sprawy wynika, że to postanowienie zostało odebrane przez J.S. (ojca M.S. ), zaś M.S. nie nawiązał kontaktu z organem podatkowym i nie próbował wyjaśnić zaistniałej sytuacji. Fakt ukarania M.S. przez organ podatkowy, w wyniku nie zastosowania się do wezwań, przemilczał w odwołaniu pełnomocnik Strony, gdyż to nie pasuje do stawianej tezy o brakach w materiale dowodowym i nieporadności organu pierwszej instancji w postępowaniu dowodowym. W konsekwencji unikania przez M.S. kontaktu z organami podatkowymi 5 marca 2020 r. M. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2) uptu, gdyż mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Zdaniem organu odwoławczego negatywnie dla Strony należy ocenić zeznania złożone przez M.S. , w charakterze świadka, w toku prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dochodzenia oraz zeznania złożone przez innych świadków, tj. I.B. , A.F. , O.K., z których wynika, że M.S. prowadził działalność gospodarczą w wąskim zakresie, tj. usług budowlanych, przy wykorzystaniu nielegalnie zatrudnionych obywateli z Ukrainy. Wszak M.S. zeznał, że posiadał rusztowania, betoniarki, wkrętarki, wiertarki, sprzęt budowlany, przyczepkę jednoosiową, taczki oraz narzędzia takie jak: młoty pneumatyczne, 6 podgrzewaczy do cateringu. Zestawiając materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , wyłania się obraz M.S. jako drobnego przedsiębiorcy - budowlańca, wykonującego proste prace budowlane za pomocą nielegalnie zatrudnionych Ukraińców, pozostającego w szarej strefie. Tym samym M.S. nie mógł - bo nie miał do tego możliwości technicznych i osobowych - świadczyć usług dla Skarżącego, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT m.in.: wynajem zadaszenia, opracowanie projektów graficznych, wypożyczenie światła efektowego na plan filmowy. Organ zauważył, że podczas przesłuchania M.S. zeznał, że posiadał rusztowania, betoniarki, wkrętarki, wiertarki, sprzęt budowlany, przyczepkę jednoosiową, taczki oraz narzędzia takie jak: młoty pneumatyczne, 6 podgrzewaczy do cateringu. Nie wskazał aby posiadał lub podnajmował sprzęt, jaki był potrzebny na plan filmowy, tj. zadaszeń, oświetlenia efektowego, urządzeń technicznych na plan filmowy. Usługi wykonywał na laptopie swojej byłej partnerki, z tego też laptopa wystawiał faktury dla wszystkich podmiotów. Ponadto, jak wynika z zeznań zatrudnionych przez M. pracowników, I.B. i O.K. , M.S. nie zatrudniał nikogo kto wykonywałby inną pracę niż remontowo-budowlaną, nie posiadał żadnych maszyn niezwiązanych z remontami, a w jego domu nie było też żadnego stanowiska biurowego. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że M.S. nie świadczył usług opisanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego zakwestionowanymi przez organ podatkowy, a jedynie wystawiał faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Co istotne zdaniem DIAS, Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które wskazywałyby na wykonanie usług przez M.S. . Dowodów takich nie stanowią materiały graficzne oraz filmowe przekazane przy piśmie z dnia 6 czerwca 2024 r. Z przedłożonego materiału wynika bowiem, że Skarżący wykonał określone usługi, czego organ podatkowy nie podważa, natomiast w żaden sposób nie potwierdza wykonania na rzecz Strony usług przez M.S. . Jednocześnie organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistych źródeł nabycia usług, skoro z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługodawcą nie był podmiot, który sprzedaż tych usług udokumentował fakturami VAT. Tym samym nie można na organ pierwszej instancji nałożyć obowiązku szczegółowej weryfikacji przesłanych przez Stronę plików z grafikami, zwłaszcza pod kątem tego skąd je posiada, skoro dokonane przez ten organ ustalenia ujawniły, że usług graficznych nie wykonał M.S. . Brak jakichkolwiek dokumentów, oprócz spornych faktur VAT, związanych z rozliczeniem usług graficznych, rzekomo świadczonych przez M.S. , zwłaszcza dokumentów potwierdzających - jak zeznawał Skarżący - ilość godzin pracy i zaangażowania, świadczą na niekorzyśćStrony, podważając twierdzenie o wykonaniu usług przez ww. kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego również zeznania złożone przez Skarżącego nie dowodzą, że usługi opisane spornymi fakturami VAT zostały wykonane przez M.S. , tj. nie wynikają z nich okoliczności, ani nie wskazują dowodów, które mogłyby potwierdzić stanowisko Strony co do rzetelności transakcji. Organ podkreślił przy tym, że zeznania Strony ewoluowały na przestrzeni prowadzonej przez organ pierwszej instancji weryfikacji. Otóż w zeznaniach z 15 listopada 2022 r. Skarżący dosyć ogólnikowo odnosił się do rzekomej współpracy z M.S. . Wskazał, że współpracę nawiązał w 2015 r., z inicjatywy kontrahenta, tj. M.S. zaproponował, poprzez znajomych, świadczenie usług w zakresie opracowań graficznych, a od 2017 r. rozszerzył zakres usług o dostarczanie urządzeń technicznych na plan filmowy. A zatem nawiązanie współpracy i wybór kontrahenta nie wynikał z podjętych przez Skarżącego działań, lecz był - jak wynika z zeznań - efektem przypadku. Do spotkania z M.S. miało dojść w 2015 r. "w przestrzeni miejskiej w W. ". To właśnie wtedy miało dojść do podpisania bezterminowej umowy, która następnie z inicjatywy M.S. w 2017 r. została rozszerzona aneksem. Jednocześnie Skarżący stwierdził, że M.S. widział kilka razy na planie i opisał go jako szatyna, średniego wzrostu. Faktu tego nie potwierdzili przesłuchani świadkowie. Skarżący nie pamiętał czy na planie zdjęciowym do projektu "listy M. " obecny był M.S. . Natomiast w przypadku projektu realizowanego na M. , gdzie z uwagi na załamanie pogody zaszła konieczność postawienia zadaszenia Skarżący zeznał, że M.S. osobiście tam nie widział. Poza tym, w ocenie skarżącego M.S. , aby wykonać usługi graficzne musiał zatrudniać pracownika (grafika), ponieważ wymagają one specjalistycznych umiejętności. DIAS podkreślił też, że w zeznaniach z dnia 15 listopada 2022 r. nie pojawia się osoba D.W. , która jak wynika z późniejszych zeznań Skarżącego i zaproponowanych przez niego świadków oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jawi się jako osoba kluczowa w relacjach z M.S. . Osoba D.W. pojawia się w zeznaniach złożonych w dniu 16 listopada 2023 r., w toku postępowania podatkowego, gdy Skarżący wiedział już (ustalenia zawarte w protokole kontrolki podatkowej), że organ podatkowy kwestionuje transakcje z M.S. . Podatnik wskazał w toku tych zeznań D.W. jako osobę, która utrzymywała kontakt z M.S. , jednocześnie z zeznań Strony wynika, że współpracę z tym kontrahentem mogą potwierdzić świadkowie: A.K. , J.K. i M.S. . Odnosząc się do zeznań świadków DIAS podkreślił, że J.K. zeznał, że nigdy nie poznał osobiście M.S. , nazwisko i imię jak i nazwę firmy znał jedynie z faktur. Zeznał, że posiadał numer telefonu do D.W. . Nie wiedział kim był D.W. w M. . Nie pamiętał kiedy ostatnio się z nim widział. M.S. zeznał, że poznał M.S. w 2015 r., gdy Skarżący podpisywał z nim umowę. Projekty graficzne - według świadka - wykonywali projektanci z M. , nie wiedział jacy projektanci, nie znał ich z imienia i nazwiska. Zeznał, że zna D.W. , od lat pracują w branży marketingowej. Nie wiedział czy D.W. prowadzi działalność gospodarczą, nie wiedział też w jakiej firmie pracuje. Wszystkie warunki współpracy z M. . ustalał z D.W. , z którym spotkał się tylko jeden raz. Podał, że nie było potrzeby odbywać więcej spotkań. Kierownik planu A.K. zeznał, że zna M. "ze słyszenia" i że nie zna M.S. osobiście. Nadto, A.K. zeznał, że na plan filmowy z M. przyjeżdżało kilka osób dużym samochodem dostawczym, wskazał, że "mógł to być [...] lub [...] ". Natomiast z zeznań M.S. wynika, że wprawdzie posiadał samochód [...] lecz zezłomował go w 2017 r., samochód [...] zezłomował w 2019 r. Zaś z analizy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) wynika, że M.S. nie był właścicielem samochodu marki [...] . W konsekwencji, zdaniem DIAS zarówno Skarżący, jak i wskazani przez niego świadkowie nie potrafili wskazać osób, które w imieniu M.S. wykonywały usługi na rzecz Strony. Dwóch świadków potwierdziło kontakty z D.W. , ale świadkowie ci nie wiedzieli czy prowadzi on działalność gospodarczą na własne nazwisko, czy może pracuje lub reprezentuje M. . Tymczasem zebrany materiał dowodowy ujawnił, że M. nie posiadał podwykonawców. Pozostając przy kwestii rzekomych podwykonawców należy wyeksponować, że M. S. zeznał, że projekty graficzne wykonywali projektanci z M. , lecz nie wiedział jacy projektanci, nie znał ich z imienia i nazwiska. To zdecydowanie za mało, aby stwierdzić, że M.S. świadczył usługi dla Strony. Zeznania M. S. , ale również pozostałych zaproponowanych przez Stronę świadków oraz samej Strony, w jaskrawy sposób uwidaczniają, że Strona w kwestii rzekomej współpracy z M. posługuje się jedynie gołosłownymi twierdzeniami i przypuszczeniem, że kontrahent posługiwał się podwykonawcami. Na zakończenie kwestii współpracy z M.S. DIAS przypomniał, że w dokumentacji źródłowej Skarżącego znajdują się faktury VAT wystawione przez ww. kontrahenta w ilości 41 sztuk na łączną kwotę podatku naliczonego 153,898,00 zł, natomiast Skarżący rozliczył w deklaracjach VAT-7K za miesiące objęte badaniem faktury VAT w ilości 28 sztuk na łączną kwotą podatku naliczonego 96,062,42 zł. Skarżący wyjaśnił w toku przesłuchania, że: w okolicach I kwartału 2019 r, dostał sygnał od swoich koordynatorów, że M.S. przestał wykonywać zlecone zadania i jednocześnie stracił z nim kontakt. Usługi w części nie zostały wykonane i jednocześnie faktury nie zostały przez Stronę uregulowane. Organ wskazał, że pomimo utraty kontaktu z kontrahentem w I kwartale 2019 r. i jego nierzetelnością (brak wykonania usług) Skarżący nadal rozliczał, w okresie późniejszym (II kwartał 2019 r.) podatek naliczony wynikający z faktur VAT (3 faktury VAT na łączną kwotę VAT 24.251,20 zł) wystawionych przez M.S. . Biorąc zaś pod uwagę fakt, że nierozliczne przez Stronę faktury VAT przez M.S. zostały wystawione w lutym, marcu, kwietniu i czerwcu 2019 r, zaś rozliczone w styczniu, lutym , kwietniu i maju 2019 r., przy uwzględnieniu braku kontaktu i rzetelności kontrahenta, nasuwa się wniosek, że pomniejszanie podatku naliczonego o podatek ujawniony w fakturach VAT wystawionych przez M.S. pozbawione jest transparentności, razi dowolnością i dowodzi, że jest jedynie elementem kształtowania wysokości zobowiązań podatkowych. W ocenie DIAS należy stwierdzić, że czynności opisane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez M.S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w ww. fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) uptu. Zdaniem DIAS zestawiając brak wiedzy Strony z brakiem materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, z brakiem wiedzy zaproponowanych przez Stronę świadków (nie potwierdzili, że usługi świadczył wskazany na fakturach kontrahent), przy ocenie włączonego do akt sprawy protokołu kontroli wydanego dla kontrahentów, zeznań świadków, z których jednoznacznie wynika, że kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej jaka wynika ze spornych faktur VAT, mając również na uwadze brak kontaktu z kontrahentami oraz niezaprzeczalny fakt, że bez usług opisanych spornymi fakturami VAT Skarżący nie mógłby świadczyć usług dla swoich odbiorców (musiał je wykonać inny podmiot lub osoby trzecie) należy stwierdzić, że Strona świadomie odliczała podatek z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez M.S. . W związku z powyższym, przy uznaniu, iż działanie Strony było świadome, nie ma konieczności badania tzw. dobrej wiary i należytej staranności. W ocenie organu odwoławczego, nawet gdyby dokonywać takiej oceny w sprawie należałoby stwierdzić, że Strona nie dochowała należytej staranności w doborze usługodawców świadczonych usług. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Skarżący sprawdził wiarygodność M.S. tylko w Internecie, nigdy nie był w siedzibie firmy kontrahenta. Twierdzi, że M.S. nie wykonywał osobiście usług, działał przez podwykonawców, ale nie potrafi ich wskazać. Skarżący nie posiada wiedzy czy M.S. posiada zaplecze techniczne umożliwiające realizacje zleceń. Kontakt z kontrahentem miał być sms-owy lub telefoniczny przez M. S. odnośnie opracowań graficznych lub kierownika produkcji filmowej J.K. , którzy również nie potwierdzili wykonania usług przez tego kontrahenta lecz wskazywali na niezidentyfikowanych podwykonawców. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zasadnie również zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycia, które nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Organ zaznaczył, że w odwołaniu Skarżący nie kwestionuje ustaleń NUS w zakresie faktur VAT zgodnie z którymi zakupy zostały wykorzystane do celów osobistych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą Strony. Skarżący zarzuca natomiast (nie przedstawiając argumentacji), że organ pierwszej instancji dokonał dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez stwierdzenie, że Skarżący nie udowodnił, że inne wydatki określone przez organ podatkowy jako "prywatne" były związane z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Według tych ustaleń wynajmowany lokal przy [...] , w W. nie wymagał remontu, wymiana okien w mieszkaniu przy [...] , dotyczyła wydatków prywatnych, gdyż jego zasadnicza część zaspokajała potrzeby mieszkaniowe, a Skarżący posiadał w nim tylko jedno pomieszczenie zaadoptowane na potrzeby biurowe. Tym samym zasadne było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur \/AT dokumentujących m.in.: nabycie materiałów i usług budowlanych oraz narzędzi. Zaś w pozostałych przypadkach Skarżący (m.in.: zakupy podłoża dla ziół, nawozu do trawy, skrzynki, agrowłókniny, keramzytu) nie był w stanie wykazać związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Ustalenia te w pełni akceptuje organ odwoławczy. Natomiast w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktury VAT z dnia 23 kwietnia 2019 r. (lampy [...] ) organ odwoławczy stwierdził, że NUS zasadnie zakwestionował podatek naliczony wynikający z tej faktury VAT. Przedmiotem zakupu opisanego fakturą była lampa [...] 120 cm w ilości dwie sztuki, kwota netto 5.691,06 zł i podatek VAT 1.308,94 zł. Zaś z faktury VAT nr [...] wynika, że 25 stycznia 2020 r. Skarżący sprzedał "elementy dekoracji oddziału Banku [...] - lampy podwieszane [...] " w ilości 1 sztuka, wartość netto 6.000,00 zł podatek VAT 1.380,00 zł. Nawet jeżeli przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia Podatnika co do pomyłki w woluminie sprzedaży, to pozostaje kwestia przedmiotu sprzedaży wskazanego na fakturze i wartości sprzedaży. W pierwszej kwestii przypomnieć należy, że Podatnik nabył lampy [...] 120 cm, zaś sprzedał "Elementy dekoracji oddziału Bank [...] - lampy podwieszane [...] ", Natomiast w drugiej kwestii logika podpowiada, że trudno jest sprzedać używany sprzęt po cenie wyższej niż zakup nowego sprzętu. Ponadto, w odwołaniu od decyzji Skarżący wniósł o dołączenie do materiału dowodowego filmu ([...] na którym według widoczne są obie lampy zakupione na potrzeby realizacji projektu "[...] " Banku [...] . Zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 23 kwietnia 2019 r. przedmiotem transakcji były lampy [...] 120 cm 2 szt., kwota 5.691,00 zł netto o 1,308,94 zł \/AT. Na fakturze widnieje informacja "zapłacono gotówką" oraz dopisek "lampy 120 cm czarny zewnątrz środek piaskowy złoty". Natomiast w filmie reklamowym, o którego włączenie do materiału dowodowego wniósł pełnomocnik Strony, pojawiają się lampy niezgodne z opisem zawartym w ww. fakturze. Na nagraniu widoczne są różowe lampy z zewnątrz z biały wnętrzem. W piśmie procesowym z dnia 21 października 2024 r. Skarżący wskazał, że lampy [...] , których nabycie do celów prowadzonej działalności było kwestionowane przez organ podatkowy, byty po ich zakupie przygotowywane do użycia na planie filmowym - przygotowanie to obejmowało również ich malowanie. Na dowód czego Skarżący załączył fakturę nr [...] z dnia 19 czerwca 2019 r., wystawioną przez firmę H. , w treści wskazującą "Przygotowanie rekwizytów do zdjęć (malowanie lamp)". Jednakże z treści przedłożonej faktury nie wynika jakie lampy były malowane. Podatnik nie przedłożył w tym zakresie innych dokumentów, z których jednoznacznie wynikałoby, że lampy [...] zostały przystosowane do wykorzystania w filmie reklamowym, a przystosowanie to obejmowało również malowanie. Tym samym, organ odwoławczy stwierdza, że na podstawie załączonej faktury VAT z dnia 19 czerwca 2019 r., nr [...] nie można ustalić, czy przedmiotem malowania były dwie lampy [...] 120 cm, których nabycie udokumentowane zostało fakturą VAT nr [...] , "Elementy dekoracji oddziału Bank [...] - lampy podwieszane [...] ", które Skarżący następnie sprzedał, czy też zupełnie inne lampy. W związku z powyższym według DIAS Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 23 kwietnia 2019 r., gdyż Podatnik nie udowodnił związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem DIAS prawidłowo organ pierwszej instancji zanegował także prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycia usług gastronomicznych i noclegowych. W ocenie organu odwoławczego, przyjmując stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2147/21, na który powołuje się Skarżący, to należy przede wszystkim stwierdzić, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący udowodnił, że zakupione usługi "(...) nie zostały nabyte w celu bezpośredniej konsumpcji przez Skarżącego. Wszystkie te usługi zostały wykorzystane w celu zapewnienia usług koniecznych dla realizacji przygotowywanych przez Podatnika filmów reklamowych". Gołosłowne twierdzenia Skarżącego w tej materii nie zostały bowiem poparte żadnymi dowodami. DIAS uznał zarzuty odwołania za niezasadne i odniósł się w szczególności do kwestii niezasadności przeprowadzania dowodów z przesłuchania M.S. i D.W. , wskazując w szczególności na istniejące przeszkody obiektywne w ich przeprowadzeniu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej a także umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Strona wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych 2.2. W skardze Strona zarzuca DIAS: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: Op) poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie D.W. wskutek uznania a priori i bezpodstawnie świadka za niewiarygodnego oraz wskutek stwierdzenia, że Skarżący nie wskazał adresu świadka, co miało stać na przeszkodzie do jego formalnego wezwania, choć Podatnik podał adres korespondencyjny wskazany przez świadka oraz uzasadnił, dlaczego na adres ten powinno zostać skierowane wezwanie; - art. 188 w zw. z art, 187 § 1, art. 181 oraz art. 122 Op poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie M.S. , choć dołączone do materiału sprawy protokoły z zeznań M.S. w innych sprawach nie były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, gdyż wymagały uzupełnienia co do okoliczności świadczenia usług przez M.S. na rzecz Skarżącego: - art. 187 § 1 w zw. z art. 121 Op poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, w szczególności poprzez stwierdzenie, że Skarżący nie udowodnił, że nabycie lamp [...] oraz innych wydatków określonych przez organ jako "prywatne" było związane z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której organ ani nie dowiódł, że nabywane przez Skarżącego usługi nie zostały rzeczywiście wykonane, ani też, że Skarżącemu można przypisać brak zachowania należytej staranności w kwestii nabycia i rozliczenia tych usług; - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i 4) Op poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i wydanie decyzji w sytuacji, w której doszło już do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na to, że nie doszło do jego skutecznego zawieszenia wskutek zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania ani wszczęcia postępowania karnoskarbowego; - art. 88 ust. 1 pkt 4) uptu poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że dotyczy on również czynności, których konsumentem nie jest nabywca tej usługi. 2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd podziela. 3.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy zasadnie organ odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z trzech grup faktur tj. (1) faktur wystawionych przez M.S. , (2) faktur dokumentujących nabycia usług noclegowych i gastronomicznych i (3) faktur uznanych za dokumentujące nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sporna jest między stronami również kwestia wymagalności zobowiązań podatkowych za I,II i III kwartał 2018 r., których termin przedawania upływał z końcem 2023 r. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 2019 r. pozostawały wymagalne w dacie orzekania przez organy obu instancji. 3.3. Na wstępie odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego, a odnoszącego się do wymagalności zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją. Rozpatrywana sprawa obejmuje między innymi rozliczenie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2018 r., zatem możliwość orzekania za te okresy rozliczeniowe, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Op upłynęła z dniem 31 grudnia 2023 r., natomiast co do rozliczeń za I i II kwartał 2019 r. organy obu instancji orzekały jeszcze przed upływem okresu przedawnienia (31 grudnia 2024 r.). 3.4. Organ wskazywał na dwie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Po pierwsze w dniu [...] października 2022 r. wydano decyzję o zabezpieczeniu w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2018 r. oraz I, II kwartał 2019 r., która została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 21 października 2022 r. Natomiast zarządzenia zabezpieczenia wydane w dniu [...] października 2022 r. zostały doręczone dnia 23 listopada 2022 r. Tym samym na skutek doręczenia w dniu 23 listopada 2022 r. zarządzenia zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2018 r. oraz I, II kwartał 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Jednocześnie z akt sprawy i decyzji organu I instancji wynika, że organ podatkowy nadal prowadził postępowanie zabezpieczające. Okoliczności tych Skarżący nie kwestionuje lecz stawia zarzut instrumentalnego wykorzystania instytucji zabezpieczenia, który pozostaje poza przedmiotem postępowania. Zarzuty takie jak w skardze odnośnie prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu mogły być stawiane w odwołaniu od decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] października 2022 r., jednak decyzja ta nie została zaskarżona, została doręczona pełnomocnikowi Strony i pozostaje w obrocie prawnym (karty nr 32-42 Akt dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia podatkowego). Zarządzenia zabezpieczenia doręczone zostały w dniu 23 listopada 2022 r. Skarżącemu. Druga okolicznością mającą wpływ na bieg terminu przedawnienia było wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z lipca 2023 r. NUS zwrócił się o wszczęcie postępowania przygotowawczego, które wszczęte zostało finalnie w dniu [...] września 2023 r. W wyniku podjętych czynności w dniu [...] grudnia 2023 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszone zostały podejrzanemu w dniu [...] stycznia 2024 r. Dochodzenie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] lutego 2024 r. (zatwierdzone w dniu [...] marca 2024 r.). Dochodzenie zawieszone zostało z uwagi na przeszkody uniemożliwiające zakończenie postępowania. Zdaniem DIAS fakt prowadzenia dochodzenia przez organ, który nie orzekał w sprawie podatku od towarów i usług, przedstawienie zarzutów Skarżącemu w dniu [...] stycznia 2024 r., niezwłoczne podjęcie czynności przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dowodzi, że nie doszło do sytuacji, o której mowa w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, tj. do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodać też należy, że w dacie w której wszczynane było postępowanie karne skarbowe, choć miało to miejsce na niecałe trzy miesiące przed upływem okresu przedawnienia za poszczególne okresy 2018 r., organ nie podejmował czynności jedynie w celu wydłużenia upływu okresu przedawnienia zobowiązań. Wówczas bowiem organ miał świadomość, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia blisko rok wcześniej bo w listopadzie 2022 r. w wskutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia. Nie sposób więc przypisać organowi działania jedynie w celu wpływu na bieg termin przedawnienia, skoro miał on wiedzę, że stan zawieszenia biegu terminów trwa już od listopada 2022 r. Skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 4 października 2023 r., przed upływem terminu przedawniania, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c Op (karty nr 50-53 Akt dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia podatkowego). Reasumując brak było podstaw zdaniem Sądu do uznania za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1) Op, gdyż wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawania, zobowiązania objęte decyzją, mimo upływu nominalnego okresu przedawnienia, były nadal wymagalne w dacie orzekania przez NUS i DIAS. 3.5. Sąd pragnie jednak zwrócić uwagę na okoliczność, która miała miejsce już po ogłoszeniu wyroku a przed sporządzeniem pisemnego jego uzasadnienia. Dnia 16 czerwca 2025 r. zapadła uchwała siedmiu sędziów NSA z w sprawie zagadnienia prawnego dotyczącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, sygn. akt III FPS 1/25 NSA w składzie siedmiu sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego przez Prezesa NSA, podjął następującą uchwałę: "Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)." W świetle powyżej przywołanej uchwały uznać należy, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia do rąk Skarżącego (karty nr 26-30 Akt dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia podatkowego), który miał ustanowionego pełnomocnika i któremu doręczono decyzję o zabezpieczeniu nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższe nie wpływa jednak na ocenę skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem [...] września 2023 r. w związku z wszczęciem postpowania karnego skarbowego. 3.6. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego w kontekście niezasadnego, przedwczesnego uznania, że realizacja wniosków dowodowych Strony o przesłuchanie w charakterze świadków M.S. i D.W. jest obiektywnie niemożliwa. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zdaniem Sądu DIAS dokonał dowolnej oceny dowodów w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup lamp i w konsekwencji wadliwie uznał, że nabycie to nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi, czym naruszył również przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1 uptu. 3.7. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Postępowanie w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winno uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, a organy mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 Op. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zawracano uwagę na znaczenie art. 188 Op, zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyjaśniono, że zawarte w art. 188 Op sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16). W orzecznictwie NSA podkreśla się też, że jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia, por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1059/17). Istotnym obowiązkiem prawnym organów podatkowych jest prowadzenie przez te organy postępowania podatkowego tak, aby budzić zaufanie podatnika (art. 121 § 1 Op). W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę na znaczenie powyższej zasady (np. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11). Norma wynikająca z art. 121 § 1 Op, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. 3.8. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w toku postępowania Skarżący wnosił o przesłuchanie w charakterze świadka zarówno M.S. jak i D.W. jako osobę współpracującą z M.S. , która odpowiedzialna była za przekazywanie zleceń i wyników prac pomiędzy Skarżącym, a M.S. lub osobami współpracującymi z M.S. . W ocenie Sądu przedwczesna jest ocena DIAS, zgodnie z którą przeprowadzenie powyższych dowodów jest niezasadne a ponad to są one niemożliwe do przeprowadzenie. Zdaniem Sądu ocena ta narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Op w związku z art. 191 Op w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.9. Odnośnie D.W. , z perspektywy Skarżącego był on osobą kluczową dla realizacji konkretnych zleceń oraz całokształtu współpracy z M.S. , a w związku z tym przesłuchanie D.W. mogło mieć istotny wpływ na prawidłowe i pełne zebranie materiału dowodowego w sprawie. Dodatkowo na rolę D.W. w sprawie wskazywali świadkowie przesłuchiwani przez NUS w ramach prowadzonego postępowania M.S. , J.K. oraz A.K. . W szczególności M.S. wskazał, że D.W. był osobą, z którą bezpośrednio kontaktował się w związku z pracami postprodukcyjnymi realizowanymi na zlecenie Skarżącego. Świadkowie podali również przesłuchującym pracownicom NUS dane kontaktowe D.W. : jego mail oraz numer telefonu. W toku postępowania NUS wezwał Stronę do przekazania adresu do doręczeń D.W. . Skarżący wskazał NUS numer telefonu i opis roli D.W. w transakcjach, a następnie po konsultacji ze świadkiem w dniu 30 stycznia 2024 r. przekazał NUS wskazany przez świadka adres - dokładnie zaś adres kancelarii, w której praktykuje powiązany z nim adwokat. Jednocześnie w odpowiedzi na wezwanie Skarżący określił rolę D.W. w sprawie w następujący sposób: "rolę tę można sprowadzić do pośrednictwa we wzajemnych kontaktach. Pan D.W. zapoznał mojego Mocodawcę z panem M.S. , a następnie był osobą, która została w toku współpracy wskazana jako osoba kontaktowa w razie powstania jakichkolwiek problemów z wykonaniem usługi, lub też w przypadku zamiaru zamówienia nowej usługi. Pan D.W. kilkukrotnie pośredniczył również w przekazaniu mojemu Mocodawcy faktury za usługi wyświadczone przez pana M.S. " (karta 135 tom IV akt administracyjnych). Jak wynika z akt sprawy w żadnym kolejnym wezwaniu NUS nie żądał od Strony wskazania szczegółowych danych pozwalających na identyfikację D.W. . Również DIAS, który rozpatrywał odwołanie, nie wezwał Skarżącego do przedłożenia takich danych, Sąd nie podziela oceny DIAS, zgodnie z którą Skarżący nie wskazał adresu świadka, ani innych danych identyfikujących świadka, na podstawie, których organ odwoławczy mógłby ustalić jego adres i formalnie wezwać w celu przesłuchania, co wskazywać by miał na istnienie przyczyn obiektywnych uniemożliwiających przeprowadzenia dowodu. Trudno też zgodzić się z tym, że Strona nie wskazała jakie okoliczności mają być przedmiotem dowodu. Tymczasem jaj wynika z akt sprawy organy obu instancji dysponowały numerem telefonu świadka D.W. oraz jego adresem e-mail, co oznacza, że była możliwość podjęcia próby skontaktowania się ze świadkiem, dopytania o jego dane identyfikacyjne czy też choćby potwierdzenia, że podanym numerem telefonu rzeczywiście dysponuje osoba o imieniu i nazwisku wskazywanym przez świadków. Zdaniem Sądu Skarżący wykazał się aktywnością w poszukiwaniu możliwości wskazania organowi sposobu kontaktu z D.W. podał on numer telefonu świadka, jego adres e-mail, wskazany przez niego adres korespondencyjny. Nie podał innych danych, gdyż tych nie posiadał, świadek odmówił ich przekazania. Organ przerzucił na Stronę obowiązek innych, precyzyjniejszych danych, jednocześnie sam pozostał bierny i w dodatku całkowicie zignorował przekazany adres do doręczeń. W ocenie Sądu działanie to jest niezrozumiałe i narusza wskazane już wcześniej przepisy postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Op w związku z art. 191 Op. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że w sytuacji gdy świadkiem jest osoba fizyczna niezwiązana stosunkiem prawnym ze Strona nie ma ona jakichkolwiek środków przymusu, ani też dostępu do powszechnych baz danych, dzięki którym mogłaby samodzielnie zlokalizować adres zamieszkania świadka, a tym bardziej jego daty urodzenia, numeru PESEL, numeru dowodu osobistego czy innych danych identyfikacyjnych. W takiej sytuacji, tym bardziej organ powinien skierować korespondencję na wskazany przez Stronę adres, a nie obciążać ją dodatkowymi obowiązkami, przy jednoczesnym negowaniu użyteczności pozyskanych przez nią danych. Dopiero wykonanie tych czynności mogłoby świadczyć o niemożności przeprowadzenia dowodu, póki jednak organ nie podejmie takiej próby nie sposób negować możliwości przeprowadzenia dowodu. Nie sposób też zgodzić się ze stwierdzeniem DIAS jakoby Skarżący nie wskazał on okoliczności, na które miałby być przesłuchany D.W. . Z pism składanych przez Skarżącego oraz z kontekstu sprawy wynika jednoznacznie, że miał on być przesłuchany na okoliczność współpracy pomiędzy M. a Skarżącym z uwzględnieniem jego roli - a zatem przyjmującego zlecenia na wykonanie poszczególnych czynności oraz pośrednika w rozliczeniu ich wykonania. Szczegółowy opis okoliczności wskazał Skarżący w piśmie z dnia 19 lipca 2024 r., w którym po raz kolejny argumentował zasadność przesłuchania D.W. na okoliczność wykonania usług przez M.S. . 3.10. Odnośnie wniosku o przesłuchanie M.S. DIAS nie uwzględniając wniosku Strony wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. oraz protokół przesłuchania M.S. w charakterze świadka pozyskany od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , które dowodzą jaką działalność i w jaki sposób (przy użyciu jakich składników) prowadził M.S. . DIAS podkreślił także, że Skarżący nie wskazał we wniosku dowodowym okoliczności, które mają być przedmiotem dowodzenia. Jak wskazał DIAS pełnomocnik Strony wskazał jedynie, że jego zdaniem materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niepełny i wnosi o przesłuchanie M.S. . DIAS uznał, że nie może ustalić czy przedmiotem wniosku są okoliczności mające znaczenie dla sprawy czy też niemające znaczenia i czy zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Ponadto organ wskazał, że świadek był wzywany i nie reagował na wezwania organu podatkowego, nie zareagował nawet na nałożoną na niego karę porządkową za niestosowanie się do wezwań. Nie negując prawdziwości twierdzeń organu co do prób wezwania M.S. wskazać należy, że NUS podjął próby wezwania jedynie w toku kontroli w 2022 r. jedno z wezwań nie zostało w ogóle podjęte i wróciło do organu, drugie zostało doręczone pełnoletniemu domownikowi ale świadek się nie stawił. Strona ponawiała prośbę o przesłuchanie tego świadka w toku postępowania podatkowego jednak organ nie skierował kolejnego wezwana do stawiennictwa do M.S. . Tymczasem, wskazać należy, że nie jest to osoba zupełnie unikająca kontaktu z organami podatkowymi, skoro stawił się on na przesłuchanie w dniu 30 maja 2023 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W. i udzielił szczegółowych odpowiedzi na stawiane mu pytania o współpracę z poszczególnymi kontrahentami. Organ podatkowy brak bezpośredniego przesłuchania głównego kwestionowanego kontrahenta argumentuje tym, że w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli przeprowadzonej u M.S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz protokół przesłuchania z dnia 30 maja 2023 r. w [...] Urzędzie Celno Skarbowym w W. . Szkopuł jednak w tym, że ani wspomniany protokół kontroli podatkowej ani też protokół z przesłuchania świadka nie zawierają jakichkolwiek informacji odnoszących się do współpracy ze Skarżącym. Treść protokołu kontroli wskazuje, że odbyła się ona bez udział M.S. , który nie przedłożył dokumentów ani nie złożył wyjaśnień. Natomiast w toku przesłuchania w dniu 30 maja 2023 r. w [...] Urzędzie Celno Skarbowym w W. nie zadano świadkowi żadnego pytania odnoszącego się do współpracy ze Stroną. Co warte podkreślenia, M.S. pytany o konkretnych kontrahentów udzielał informacji na pytania, opisywał zasady prowadzonej współpracy. Dlatego też zgodzić się należy ze Stroną gdy twierdzi, że treść i okoliczności wynikające z protokołu przesłuchania M.S. włączonego do sprawy były zupełnie oderwane od przedmiotu postępowania i zasadniczo nie wnoszą wiele do sprawy. Z całą pewnością zaś nie potwierdzają one tezy organu o braku świadczenia jakichkolwiek usług przez M.S. na rzecz Strony. W tej sytuacji dziwi łatwość, z jaką organ podatkowy wyciąga z tych zeznań wnioski dotyczące statusu usług świadczonych przez M.S. na rzecz Skarżącego. 3.11. Zdaniem Sądu konieczność podjęcia próby przesłuchania dwóch wskazanych wyżej świadków jest tym bardziej istotna, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na niebudzącą wątpliwości ocenę, że M.S. nie wyświadczył usług na rzecz Skarżącego. Po pierwsze wskazać należy, że początkowo forsowana teza protokołu kontroli prowadzonej u M.S. , zgodnie z którą nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej i wystawiał jedynie puste faktury nie znajduje potwierdzeni w zebranym materiale dowodowym. W aktach sprawy znajdują się zeznania osób, które na rzecz M.S. świadczyły różnego rodzaju prace w ramach wykonywanej przez niego działalności (I.B. , A.F. , O.K. ). Już sam DIAS wycofuje się z tak krańcowej oceny wskazując, że jednak mógł on świadczyć jakieś parce: "Natomiast zestawiając materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , wyłania się obraz M.S. jako drobnego przedsiębiorcy - budowlańca, wykonującego proste prace budowlane za pomocą nielegalnie zatrudnionych Ukraińców, pozostającego w szarej strefie. Tym samym M.S. nie mógł - bo nie miał do tego możliwości technicznych i osobowych - świadczyć usług dla Podatnika, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT m.in.: wynajem zadaszenia, opracowanie projektów graficznych, wypożyczenie światła efektowego na plan filmowy" (strona 31 decyzji). Po drugie fakt współpracy z M.S. i charakter wykonywanych przez niego usług na rzecz Strony potwierdzają osoby współpracujące ze Skarżącym A.K. (kierownik planu), J.K. (kierownik produkcji), M. S. (projektant graficzny) – zeznania obszernie przywołane na stronach 24-26 decyzji DIAS. Dwóch z przesłuchiwanych świadków wskazywało, że współpraca z M.S. odbywała się również za pośrednictwem D.W. . Wobec powyższego wskazać należy, że to nie tylko Skarżący utrzymuje, że współpraca między nim a M.S. miała miejsce, a osobą realizującą kontakt na bieżąco był D.W. , taki obraz sytuacji wyłania się również z zeznań świadków. Mając też na względzie argumentację organu eksponującą brak zaplecza po stronie M.S. do świadczenia tak różnorodnej palety usług przypomnieć należy, że z zeznań i Strony i świadków wynika, że kontrahent ten głównie był pośrednikiem między Skarżącym a faktycznymi wykonawcami usług (zarówno na planie filmowym jak i graficznych czy w ramach postprodukcji, o czym świadczą też zeznania świadków J.K. i M. S. ). Jednocześnie Sąd dostrzega, że M.S. nie był rzetelnym podatnikiem, nie rozliczał podatków, nie składał wymaganych deklaracji w okresie objętym skarżoną decyzją. Jednak te okoliczności nie mogą przesądzać i rzutować na kwestię faktycznego świadczenia lub nie usług na rzecz Strony. 3.12. Sąd nie podziela też oceny organów w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 23 kwietnia 2029 r. dokumentującej zakup lamp, zdaniem organu zakup ten miał służyć na cele prywatne Skarżącego. Tymczasem jak wyjaśniała Strona lampy zostały wykorzystane na planie filmowym, po drugie zaś, zostały następnie sprzedane scenografowi pracującemu przy innych filmach tworzonych na potrzeby głównego klienta Skarżącego - Banku [...] . NUS a za nim DIAS stwierdzili jednak, że lampy w rzeczywistości zostały wykorzystane do celów prywatnych, a scenografowi sprzedano zupełnie inną lampę, na co wskazuje użycie liczby pojedynczej w opisie lampy na fakturze, różnica w nazwie, sprzedaż lampy za minimalnie wyższą kwotę niż jej zakup oraz nieujęcie lampy w remanencie końcoworocznym. Zdaniem Sądu obszerne wyjaśnienia Strony nie zostały skutecznie zakwestionowane przez organ, wręcz trudno sobie wyobrazić jak w sposób bardziej wiarygodny Strona mogłaby wykazać związek wydatku z działalnością opodatkowaną. Skarżący wskazywał, że lampy zostały przez niego zakupione specjalnie na potrzeby jednego z projektów realizowanych dla Banku [...] (projekt "[...]"). Scenografia tego projektu nawiązywać miała do wystroju placówki Banku [...] . Wykończenie tych placówek jest jednak standaryzowane i narzucone odgórnie przez bank. Z tego względu wszystkie placówki utrzymane są w tej samej kolorystyce, a meble i elementy wyposażenia powinny być w miarę możliwości identyczne, Skarżący nie miał swobody w doborze scenografii i musiał on sięgnąć po lampę analogiczną do tych używanych w placówkach Banku [...] . Odpowiednie lampy nie były jednak dostępne na rynku, lecz konieczne było ich zamówienie od zewnętrznego dostawcy. Potrzebowały one jednak pewnych modyfikacji (między innymi malowania, które jest udokumentowane fakturą), po których były one gotowa do użycia na planie. W rezultacie lampy posłużyły faktycznie jako rekwizyt na planie filmu "Pożytek", co można zweryfikować na filmie znajdującym się w materiale dowodowym. Następnie, po wykorzystaniu tych lamp, zostały one sprzedane scenografowi, który był zainteresowany wykorzystaniem ich w kolejnych projektach. Zostały one sprzedane właściwie po kosztach zakupu ze względu na to, że były one właściwie nieużywane. Podkreślić końcowo należy, że organy same zaniechały przeprowadzenie dowodu proponowanego przez Stronę na okoliczność, że lampa znajduje się w posiadaniu kontrahenta, więc należało uznać tą okoliczności za przyznaną. W tym zakresie tj. odnośnie wykorzystania zakupionych lamp na planie filmowym a następnie ich odsprzedaży organ dokonał, zdaniem Sądu, dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Nie było podstaw do uznania, że zakup ten nie ma związku z działalnością opodatkowaną, lampy zostały wykorzystane w filmie a następnie odsprzedane. Doszło więc do naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 Op oraz wadliwego zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 uptu poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. W kontekście przedłożonych przez Stronę wyjaśnień i dowodów uznać należy, że zakup lamp miał związek z działalnością opodatkowaną, a Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 23 kwietnia 2019 r. 3.13. W pozostałym zakresie Sąd podziela ustalenia i ocenę zaprezentowana przez DIAS w decyzji. Odnośnie nabyć niemających związku z działalnością opodatkowaną trafnie organ wskazał na następujące faktury: 1) zakupu kantówek i desek budowlanych udokumentowane fakturą z dnia 6 lutego 2018 r. i z dnia 9 lutego 2018 r., wymienione materiały wykorzystane miały być do budowy dekoracji na plan zdjęciowy [...] , jednak poza wymienionymi fakturami Skarżący nie wskazał jakie elementy dekoracji zostały wykonane z tych materiałów lub w jaki sposób kantówki i deski budowlane posłużyły jako dekoracje na plan filmowy; 2) nabycia materiałów budowlanych, narzędzi, wyposażenia pomieszczeń – faktury z dnia 2 maja 2018 r., z dnia 30 czerwca 2018 r. – Skarżący wyjaśnił, że faktury VAT dokumentują nabycie robót remontowych w lokalu [...] , zakup lamp wiszących, plafonu led, emalii, tarcz, lampy wiszącej, pędzla, plafonu dotyczą remontu i wyposażenia siedziby firmy w W. , przy ul. [...] . Jednak podczas przesłuchania w dniu 15 listopada 2022 r, po okazaniu faktur dokumentujących wymienione zakupy, Skarżący wyjaśnił, że prawdopodobnie były to prace związane z zaadaptowaniem pomieszczenia magazynowego w J.; tymczasem NUS ustalił, że w okresie marca 2017 r. lipca 2020 r. Skarżący posiadał zgłoszone miejsce prowadzenia działalności w W. , przy ul. [...] , przedmiot najmu był w należytym stanie technicznym i zdatny do umówionego użytku, Najemca bez uprzedniej, pisemnej zgody Wynajmującego nie mógł przeprowadzać zmian w przedmiocie najmu, umowa przewidywała, że Najemca na swój koszt i ryzyko może wykonać prace adaptacyjne niezbędne do przystosowania przedmiotu najmu, jednakże po wcześniejszym, pisemnym uzgodnieniu. Jednocześnie Skarżący nie przedłożył zgody wynajmującego na dokonanie remontu, w konsekwencji czego, przy równoczesnym ustaleniu, że przedmiot najmu nie wymagał remontu (był w należytym stanie technicznym i zdatny do umówionego użytku) organ słusznie stwierdził, że wykazane na zakwestionowanych fakturach \/AT zakupy dotyczą wydatków prywatnych Strony; 3) usługa montażu okien i parapetów - faktura z dnia 6 kwietnia 2018 r. - Skarżący wyjaśnił, że wydatki poniesione na usługę montażu okien i parapetów dotyczą remontu w siedzibie firmy w W. , przy ul. [...] , jednocześnie w przesłuchaniu z dnia 15 listopada 2022 r. Skarżący zeznał, że mieszkanie w W. przy ul. [...] wykorzystywane było dla celów prywatnych, mieszkaniowych, a tylko jedno z pomieszczeń przeznaczone było na biuro; 4) zakupy podłoża dla ziół, nawozu do trawy, skrzynki, agrowłókniny, keramzytu Skarżący wyjaśnił jako materiały zakupione do budowy dekoracji do projektu [...] , nie wyjaśnił natomiast czy zakup na podstawie faktury nr [...] z 25 marca 2019 r. również dotyczył powyższego projektu. Trafnie organy uznały, że materiały te należą do grupy materiałów hydraulicznych, ogrodniczych, których zastosowanie, wykorzystanie w wynajętym terenie, wymagałoby zgody właściciela na ich montaż, np. kratka ściekowa, a Skarżący takich pozwoleń i dokumentów nie przedłożył. Wydatki poniesione na remont lub adaptację pomieszczenia magazynowego o pow. 30 m2 w J. nie są wydatkiem Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług, gdyż pomieszczenie to jest prywatnym majątkiem. W ewidencji środków trwałych brak jest wymienionego pomieszczenia magazynowego. Zasadnie stwierdził DIAS również, że dostosowanie do swoich potrzeb siedziby firmy w mieszkaniu można zaliczyć do wydatków tylko wtedy, gdy wprowadzone zmiany miały ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatek naliczony można odliczyć więc od wydatków jedynie na remont wydzielonego pomieszczenia lub zakupienia sprzętów, które mają ścisły związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, np. zakup krzesła, biurka, komputera. Nie można odliczyć natomiast kosztów remontu całego mieszkania. Reasumując prawidłowo oceniły organy, że sporne wydatki nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą, są to bowiem typowe zakupy konsumpcyjne, osobiste. Strona nie kwestionuje tych ocen i ustaleń w skardze. 3.14. Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4) uptu poprzez jego błędna wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że dotyczy on również czynności, których konsumentem nie jest nabywca tej usługi. Spór w tym zakresie dotyczy odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycia usług noclegowych i gastronomicznych (szczegółowe ich zestawienie zawarte zostało na stronie 45 decyzji NUS). Odnośnie tych spornych faktur Skarżący na wezwanie organu wyjaśnił, że usługi noclegowe i gastronomiczne były dokonywane wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a nie konsumpcji własnej. Mimo deklaracji Skarżącego co do woli ich skorygowania, do korekty nie doszło. Na potwierdzenie poniesionych wydatków Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów oprócz faktur. Istotne jest to, że Strona nie powiązała też nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, np. realizowanymi planami filmowymi. Wbrew więc twierdzeniom zawartym w skardze Strona nie wykazała, że nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które wzbudziły wątpliwości organu nie zostały nabyte w celu bezpośredniej konsumpcji przez Skarżącego. Twierdzenie, że wszystkie te usługi zostały wykorzystane w celu zapewnienia usług koniecznych dla realizacji przygotowywanych przez Skarżącego filmów reklamowych pozostaje gołosłowne. Nie negując więc wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4) uptu zawartej w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2147/21, na którą powołał się Skarżący podkreślić należy, że w toku postępowania Strona nie wykazała ścisłego związku kwestionowanych nabyć z działalnością opodatkowaną Wobec czego prawidłowo DIAS uznał, że opisane na spornych fakturach VAT wydatki za usługi gastronomiczne i noclegowe nie dają Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) oraz art. 88 ust. 1 pkt 4) uptu. 3.15. W konsekwencji Sąd uznał, że doszło do naruszenia: 1) przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Op w związku z art. 191 Op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie braku kompletnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie spornych faktur wystawionych przez M.S. ; 2) przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz wadliwego zastosowania art. 86 ust. 1 uptu w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup lamp. Za przedwczesne Sąd uznaje odnoszenie się do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego art. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ winien w pierwszej kolejności podjąć próbę uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wnioskami dowodowymi Strony tj. przeprowadzić dowód z przesłuchania M.S. i D.W. na okoliczność faktycznego świadczenia usług i relacji między kontrahentami, w tym roli jaką pełnił w nich D.W. , a następnie dokonać ponownej rzetelnej oceny całego materiału dowodowego w odniesieniu do świadczonych spornych usług. Na obecnym etapie postępowania organy nie dowiodły, że nabywane przez Skarżącego usługi nie zostały rzeczywiście wykonane, skoro odmówiły przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez Stronę na tezę odmienną. Przedwczesne jest też odnoszenie się do kwestii świadomości Skarżącego czy też niedochowania przez niego należytej staranności w relacjach ze spornym kontrahentem. Kwestie będą mogły być ostatecznie ocenione, gdy postępowanie zostanie prawidłowo przeprowadzone a organ podejmie próbę przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków. Przesłuchanie to może też w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia intencji Strony w relacjach z M.S. . 3.16. Ponownie rozpatrując sprawę DIAS obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawarta w wyroku oraz podjąć próbę przesłuchania wskazanych świadków na okoliczności istotne dla sprawy tj. kwestii wykonania usług i relacji ze Skarżącym w tym roli D.W. w spornych transakcjach. 3.17. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa uchylił skarżoną decyzję. 3.18. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 7.338 zł złożyły się kwota wpisu sądowego w wysokości 1.921 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 5.400 zł zasądzona na podstawie § 2 pkt 6) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.