III SA/Wa 1019/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.

Przedmiotem skargi Prokuratora Okręgowego w W. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., które na podstawie art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania spółki R. SA z siedzibą w W. od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2018 r. określającej Spółce "R." Spółka Akcyjna z siedzibą w W. opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z nieruchomości położonej przy [...] w W. w wysokości 2 984,00 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset osiemdziesiąt cztery złote 00/100) miesięcznie, począwszy od 1 lipca 2013 r., na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że w uzasadnieniu decyzji z [...] stycznia 2018 r. organ I instancji podał, iż spółka "R." S,A. z siedzibą w W. złożyła dla nieruchomości położonej w W. przy [...] deklaracje D-N o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w których od lipca 2013 r. i listopada 2015 r. zadeklarowała odpowiednio 2 oraz 4 opróżnienia pojemnika o pojemności 1100l w miesiącu przeznaczonego na odpady komunalne oraz nieselektywny sposób ich zbiórki. Wyniki kontroli dotyczącej przestrzegania i stosowania przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach na nieruchomości, analiza przedstawionych Kart przekazania odpadów oraz wyjaśnień Spółki, jak również zadeklarowanie dla obiektu tej wielkości tylko dwóch, a następnie czterech wywozów pojemnika w miesiącu wzbudziły wątpliwości organu, dlatego też wezwał on Spółkę do złożenia obowiązującej od lipca 2013 r. deklaracji D-N uwzględniającej faktyczną ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomości, jak też przesłania kserokopii dokumentów sporządzonych na potrzeby ewidencji odpadów - Kart przekazania odpadów od tego miesiąca. Spółka odmówiła skorygowania złożonych przez siebie deklaracji oraz udostępnienia Kart, dlatego też organ podatkowy postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie mające na celu określenie wysokości opłaty. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy powołał się na przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r. poz. 1289 z póżn. zm.; dalej: u.c.p.g.) oraz na szczegółowe zasady utrzymania czystości i porządku na terenie m.st. Warszawy, które zostały zawarte w Regulaminie utrzymania czystości i porządku na terenie miasta stołecznego Warszawy stanowiącego załącznik do Uchwały nr XIV/292/2015 Rady miasta stołecznego Warszawy z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie uchwalenia Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie miasta stołecznego Warszawy (Dz. Urz. Woj. Maz., z 2015 r. poz. 6697; dalej: Regulamin). W oparciu o informacje zawarte w Centralnej Bazie Ewidencji Gruntów, Budynków i Lokali (Intranetowy Portal Mapowy Urzędu m.st. Warszawy) ustalono, że nieruchomość przy [...] w W. położona jest w granicach działki nr [...] z obrębu [...], dla której urządzona jest księga wieczysta [...]. Na nieruchomości posadowiony jest budynek o funkcji biurowej posiadający czternaście kondygnacji nadziemnych oraz dwie podziemne. Organ uznał, że wobec korzystania przez Skarżącą z odbioru odpadów poza powszechnym systemem gminnym, składane przez nią deklaracje nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co umożliwiało wydanie wobec Strony decyzji na podstawie art. 6o ustawy, także przy zastosowaniu szacunku wielkości odpadów. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości organu, że na nieruchomości położonej przy [...] w W. powstają odpady komunalne oraz że jej właściciel nie złożył prawidłowej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdecydowano się oprzeć decyzję na uzasadnionych szacunkach, w tym średniej ilości odpadów powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Zadeklarowanie przez Spółkę ilości opróżnień pojemnika o pojemności 1100 litrów dwa, a następnie cztery razy w miesiącu, stanowiło wystarczającą przesłankę powzięcia przez organ podatkowy uzasadnionych wątpliwości co do zawartych w deklaracjach danych. Zdaniem organu I instancji, dopuszczalne było przyjęcie, że Spółka począwszy od dnia 1 lipca 2013 r. wytwarzała odpady komunalne w ilości uzasadniającej obciążenie opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości określonej w decyzji, a także że dokonała błędnej wykładni pojęcia odpadów komunalnych, w wyniku której niezasadnie przyjęła, że odpady gromadzone przez nią w pojemnikach firmy B. są odpadami pochodzącymi z działalności gospodarczej w sytuacji, w której były to stricte odpady komunalne. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że przy takim sposobie wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości i przy takim rodzaju prowadzonej działalności - biura - możliwość powstania odpadów w ilości innej niż minimalna zadeklarowana przez Spółkę była - w ustalonych okolicznościach faktycznych - zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wskazane powyżej okoliczności (kontrole, zajęcie nieruchomości pod działalność biurową, jak też wstępne szacunki w zakresie minimalnej pojemności pojemników na podstawie ogólnych wytycznych Regulaminu) mogły lec u podstaw tzw. uzasadnionych wątpliwości organu podatkowego, na które wskazuje przepis art. 6o u.c.p.g. Ustalono, że na nieruchomości położonej przy [...] w W. usytuowany jest budynek o funkcji biurowej, wielokondygnacyjny, w którym prowadzona jest działalność polegająca na wynajmie powierzchni biurowych z udziałem pracowników oraz klientów. Na nieruchomości ustawiono jeden pojemnik o pojemności 1100l przeznaczony na odpady zmieszane, należący do M. sp. z o.o. Dodatkowo nieruchomość wyposażono w pojemniki: trzy o pojemności 1100l oraz jeden o pojemności 240l należące do firmy B., przeznaczone do gromadzenia m.in. tworzyw sztucznych, opakowań z papieru i tektury oraz opakowań wielomateriałowych. Organ I instancji wyliczył minimalną pojemność pojemników przeznaczonych do zbierania zmieszanych odpadów komunalnych na podstawie ogólnych wytycznych Regulaminu utrzymania czystości i porządku na ternie m.st. Warszawy. W ocenie organu podatkowego, mała liczba pojemników na odpady komunalne zmieszane (jak też zadeklarowanych opróżnień) jest przyczyną składowania odpadów w pojemnikach do zbiórki odpadów należących do innej firmy. Organ I instancji powołując się na § 15 ust. 1 pkt. 1 Regulaminu i biorąc pod uwagę powierzchnię użytkową 10 963,9 m2, uznał, że minimalna pojemność pojemników przeznaczonych do zbierania zmieszanych odpadów komunalnych dla przedmiotowej nieruchomości wynosi 21 927,8 litrów/m-c, przy czym biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności, wyliczona w oparciu o powyższe ilość niespełna 20 opróżnień pojemnika o pojemności 1100l wydaje się być adekwatna do potrzeb nieruchomości. Powyższe obrazuje, iż złożona deklaracja o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi obejmująca opróżnianie dwóch/czterech pojemników o pojemności 1100 litrów w miesiącu nie uwzględnia rzeczywistej ilości odpadów komunalnych wytwarzanych na terenie nieruchomości. W tym stanie rzeczy, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi naliczono przyjmując uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze (porównywalnych ze względu na położenie, przeznaczenie, sposób korzystania). Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchyliło decyzję Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2018 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r. uchylił decyzję Kolegium. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., w zw. z art. 210 § 4 o.p., w zw. z art. 235 o.p. i w zw. Z art. 127 o.p. Organ II instancji nie był bowiem władny zawrzeć w decyzji kasacyjnej ocen prawnych co do dotychczas przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego (w tym oceny poszczególnych dowodów), ani też co do sposobu stosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego. Organ bezpodstawnie na tym etapie postępowania ocenił cały materiał dowodowy dotyczący charakteru odpadów gromadzonych na nieruchomości, przesądził, że są to odpady komunalne. Bezzasadnie (przedwcześnie) ocenił, że spółka zaniżała ilość odpadów (opróżnień pojemników) w deklaracjach, a także wadliwie ocenił, w jaki sposób należy określić wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami. Organ bezpodstawnie dokonał analizy materiału dowodowego sprawy, wskazał, na których dowodach należy oprzeć poszczególne ustalenia dotyczące stanu faktycznego, ocenił wiarygodność dowodów i ich przydatność dla postępowania. Ponadto organ nie wyjaśnił, dlaczego w sprawie zastosował art. 233 § 2 o.p. zamiast art. 229 tej ustawy. Ponownie rozpatrując sprawę Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy spółka R. SA jest podmiotem, który winien wnosić opłatę za odbiór odpadów komunalnych. Organ przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. i wskazał, że w konkretnej sprawie (co do zasady) kilka podmiotów jednocześnie może spełniać warunki do uznania ich za właścicieli nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wymienione podmioty mogą jednocześnie mieć taki status względem obowiązku związanego z konkretną nieruchomością. Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nie statuuje także solidarnej odpowiedzialności tych podmiotów w powyższej sytuacji. Z tego względu celem ustalenia, który podmiot w konkretnym przypadku powinien zostać uznany za zobowiązanego do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi należy odwołać się również do innych aktów prawnych, w tym do przepisów Kodeksu cywilnego, ustawy o własności lokali, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z art. 2 ust. 2a u.c.p.g. wynika natomiast, że jeżeli obowiązki wskazane w ustawie mogą jednocześnie dotyczyć kilku podmiotów spośród wskazanych w ust. 1 pkt 4, obowiązany do ich wykonania jest podmiot lub podmioty faktycznie władające nieruchomością. W takim przypadku podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 4, mogą w drodze umowy zawartej w formie pisemnej, wskazać podmiot obowiązany do wykonania obowiązków wynikających z ustawy. W analizowanej sprawie Spółka przedstawiła kserokopie dokumentów sporządzonych na potrzeby ewidencji odpadów, umowę na wywóz nieczystości stałych - Karty przekazania odpadów, które pozwalają na określenie ilości kategorii odpadów, a także ich ilości przekazywanych firmie B. Przekazując te dokumenty spółka wskazała, iż są to umowy zawarte z zarządcą budynku. Jak wynika z akt sprawy, umowa o wywóz nieczystości stałych z 15 grudnia 2010 r., zmieniona aneksem z dnia 15 grudnia 2015 r. zawarta została pomiędzy firmą B. z siedzibą w W. a spółką C. sp. z o.o., która w przedmiotowej umowie została wskazana jako zarządca budynku położonego przy [...] ([...]). Umowa ta, jak wynika z § 4, obowiązywała od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 stycznia 2011 r. z wyłączeniem obiektów, jednakże na kopii tej umowy obiekty te nie zostały wskazane. Do umowy załączono także aneks z dnia 8 maja 2013 r. dotyczący budynku przy [...]. W kartach przekazania odpadów, jako miejsce prowadzenia działalności, wskazano budynek przy [...], a jako posiadacza odpadów spółkę C. sp. z o.o. W przekonaniu Kolegium, uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż organ I instancji nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia, czy spółka R. SA jest podmiotem zobowiązanym do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ dokona ustaleń stanu faktycznego, a w szczególności dokona analizy umów zawartych pomiędzy spółką R. SA i spółką C. sp. z o.o. i dopiero wówczas, po uzupełnieniu materiału dowodowego, dokona jego oceny w świetle art. 2 ust. 2a u.c.p.g. Organ I instancji nie przeprowadził postępowania w pełnym zakresie i wydając skarżoną decyzję, pomimo wiedzy o wskazaniu w kartach odpadów spółki C. sp. z o.o. jako ich posiadacza, uznał jako podmiot zobowiązany do wniesienia opłaty spółkę R. SA - właściciela budynku, pomimo iż z brzmienia art. 2 ust. 2 a u.c.p.g. nie wynika, by opłata mogła być nałożona wyłącznie na właściciela nieruchomości. SKO uznało, iż z powołanych powyżej przyczyn konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji w celu ponownego rozpoznania sprawy. Kolegium nie znalazło podstaw do zastosowania art. 229 o.p.; w jego przekonaniu, dla oceny możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przesądzająca nie jest liczba dowodów, które mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Zdaniem Kolegium, za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji przemawia okoliczność, iż uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie zleconym przez organ odwoławczy dotyczy ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy, na podstawie art. 229 o.p. naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2021 r. II FSK 2078/20, postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Ponadto Kolegium wskazało, że czynności organu I instancji zmierzające do oszacowania ilości odpadów powstających na przedmiotowej nieruchomości nie zostały przeprowadzone prawidłowo. Jak wskazał Sąd w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie, art. 6o u.p.c.g. daje podstawę do szacowania dopiero wówczas, gdy brak jest możliwości oparcia decyzji na dostępnych danych właściwych dla danej metody. Z akt sprawy wynika, iż spółka przedłożyła Karty przekazania odpadów, które pozwalają na określenie ilości kategorii odpadów, a także ich ilości przekazywanych firmie B., a zatem w oparciu o karty przekazania odpadów możliwe jest ustalenie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Gdyby jednak okazało się, że przedstawione dane nie stanowią, w ocenie organu I instancji, rzetelnego źródła informacji, to dopiero wówczas możliwe jest oszacowanie ilości odpadów powstających na nieruchomości. Skargę od powyższej decyzji SKO wywiódł Prokurator Okręgowy w W. W jego przekonaniu w sprawie doszło do istotnego naruszenia art. 229 o.p. w wyniku błędnej wykładni i przyjęcia, że zakres dodatkowego postępowania dowodowego koniecznego do przeprowadzenia w celu rozstrzygnięcia sprawy wykracza poza ramy dopuszczalne powyższym przepisem, co przywiodło Organ do jego niezastosowania i odstąpienia od przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w następstwie czego doszło do niezasadnego zastosowania w sprawie art. 233 § 2 o.p. w wyniku uznania, że rozstrzygnięcie sprawy zapoczątkowanej odwołaniem spółki R. S.A. z siedzibą w W. od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2018 r. znak [...] wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co przywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2022 r. znak [...]. W piśmie z 12 maja 2023 r. pełnomocnik działający w imieniu R. S.A. złożył odpowiedź na skargę Prokuratora Okręgowego w W. i wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie na rzecz Uczestnika zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku kontroli legalności decyzji administracyjnej akt ten może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja kasatoryjna organu odwoławczego. Jak wynika z treści art. 233 § 1 o.p., organ drugiej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, może: 1. utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2. uchylić decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umorzyć postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, alb 3. umorzyć postępowanie odwoławcze. Na podstawie § 2 tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przepisie tym wyraźnie podzielono decyzje organu odwoławczego na decyzje merytoryczne (art. 233 § 1 o.p.) oraz decyzje kasacyjne (art. 233 § 2 o.p.). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że pierwsze mają charakter rozstrzygnięć co do istoty sprawy, drugie zaś nie kończą danej sprawy podatkowej merytorycznie, lecz powodują, że nadal pozostaje ona w trakcie rozpatrywania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (art. 127 o.p.). Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 o.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 o.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 o.p. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego, oceny dowodów i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Wynika to z faktu, że przesądzająca, wiążąca organy na podstawie art. 153 p.p.s.a., wypowiedź sądu administracyjnego na tym etapie postępowania co do wykładni i sposobu zastosowania prawa materialnego, a także co do oceny materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego w sprawie, zachwiałaby równowagę pomiędzy stosowaniem prawa przez organy administracji, a kontrolą legalności stosowania tego prawa przez sądy administracyjne. W analizowanej sprawie organ odwoławczy przede wszystkim powziął wątpliwość co do tego, który podmiot jest zobowiązanym do składania deklaracji i uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka przedstawiła kserokopie dokumentów sporządzonych na potrzeby ewidencji odpadów: umowę na wywóz nieczystości stałych - Karty przekazania odpadów, które pozwalają na określenie ilości kategorii odpadów, a także ich ilości przekazywanych firmie B. Przekazując te dokumenty spółka wskazała, iż są to umowy zawarte z zarządcą budynku. Jak wynika z akt sprawy, umowa o wywóz nieczystości stałych z dnia 15 grudnia 2010 r., zmieniona aneksem z dnia 15 grudnia 2015 r. została zawarta pomiędzy firmą B. z siedzibą w W. a spółką C. sp. z o.o., która w przedmiotowej umowie została wskazana jako zarządca budynku położonego przy [...] ([...]). Umowa ta, jak wynika z § 4 obowiązywała od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 stycznia 2011 r. z wyłączeniem obiektów, jednakże na kopii tej umowy obiekty te nie zostały wskazane. Do umowy załączono także aneks z dnia 8 maja 2013 r. dotyczący budynku przy [...]. W kartach przekazania odpadów, jako miejsce prowadzenia działalności wskazano budynek przy [...], a jako posiadacza odpadów spółkę C. sp. z o.o., a nie skarżącą spółkę. Na podstawie powyższych faktów organ uznał, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia, czy to rzeczywiście spółka R. SA jest podmiotem zobowiązanym do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami. SKO nakazało organowi I instancji, by w toku ponownego rozpoznania sprawy dokonał ustaleń stanu faktycznego, a w szczególności analizy umów zawartych pomiędzy spółką R. SA i spółką C. sp. z o.o. i dopiero wówczas, po uzupełnieniu materiału dowodowego, dokonał jego oceny w świetle art. 2 ust. 2a u.c.p.g. Organ uznał, że uzupełnienie materiału dowodowego jest konieczne, gdyż dotyczy istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ I instancji nie przeprowadził więc postępowania w pełnym zakresie i wydając skarżoną decyzję, pomimo wiedzy o wskazaniu w kartach odpadów spółki C. sp. z o.o. jako ich posiadacza, uznał jako podmiot zobowiązany do wniesienia opłaty spółkę R. SA - właściciela budynku, pomimo iż z brzmienia art. 2 ust. 2 a u.c.p.g. nie wynika, by opłata mogła być nałożona wyłącznie na właściciela nieruchomości. Kolegium nie znalazło przy tym podstaw do zastosowania art. 229 o.p., bowiem uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie zleconym przez organ odwoławczy dotyczy ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do stanowiska Prokuratora wskazać należy, że zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. W związku z zasadą dwuinstancyjności pozostaje regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 o.p. (tak np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15). Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może natomiast zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20). Jak to powyżej zaznaczono, dopuszczone przez art. 229 o.p. gromadzenie nowych dowodów przez organ drugiej instancji może mieć jedynie charakter uzupełniający. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony wynikającej z art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 935/16). Zdaniem Sądu, w tym właśnie kontekście należy oceniać, czy postępowanie dowodowe, które musi zostać przeprowadzone, ma charakter uzupełniający. Nie ma więc znaczenia ilość dowodów, ale przede wszystkim ich wpływ na istotne ustalenia faktyczne w sprawie. Organ odwoławczy nie jest umocowany do tego, by przeprowadzać dowody prowadzące do zasadniczej zmiany podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i formułowania na tej podstawie zasadniczo odmiennych ocen prawnych. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Zastosowany przez organ w tej sprawie art. 233 § 2 o.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, wady co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego są tak istotne, że nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W przekonaniu Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy w sposób przekonujący uzasadnił, dlaczego uważa, że nie mógł przeprowadzić zamiast organu I instancji postępowania dowodowego dotyczącego tego, kto jest podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłat z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi. Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji nie analizował, kto powinien uiszczać opłatę za gospodarowanie odpadami i nie gromadził na tę okoliczność dowodów. Organ ten w swojej decyzji a priori przyjął, że podmiotem tym jest skarżąca spółka. Tymczasem, jak wynika z dokumentów wskazanych w zaskarżonej decyzji przez Kolegium, jest to kwestia co najmniej wątpliwa, wymagająca przeprowadzenia rzetelnego i pełnego postępowania dowodowego. W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę fakt, że ustalenia w tym zakresie dotyczą kluczowej okoliczności faktycznej wpływającej na to, czy postępowanie w tej sprawie w ogóle może się toczyć (jeśli okaże się bowiem, że błędnie wskazano stronę tego postępowania, będzie ono musiało zostać umorzone), rację ma organ odwoławczy, że przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie przez organ odwoławczy godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Podczas konstruowania przez organ I instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w ogóle nie uwzględniono analiz dotyczących ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczania opłaty. Należy także zauważyć, że kwestia podmiotu zobowiązanego do uiszczania opłat nie była jedyną, której wyjaśnienia wymaga ta sprawa. Organ II instancji zwrócił uwagę także na konieczność weryfikacji przez organ I instancji, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uniknięcie metody szacowania ilości odpadów i w konsekwencji samej opłaty. W sprawie trzeba bowiem ustalić, czy na podstawie dokumentów przedłożonych do akt sprawy nie da się określić rzeczywistej ilości wytworzonych odpadów, a w konsekwencji na ich podstawie ustalić wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Podsumowując, w przekonaniu Sądu, jeżeli w stanie faktycznym sprawy występują istotne, niewyjaśnione kwestie faktyczne i jednocześnie nie można ustalić jednoznacznie, jaki zakres będzie miało postepowanie dowodowe, które należy przeprowadzić w celu ich wyjaśnienia, zasadne jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. Sąd podziela przy tym pogląd zaprezentowany np. w wyroku NSA z 9 maja 2023 r., II FSK 15/23, zgodnie z którym mając na uwadze potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, należy organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji co do zastosowania albo art. 229, albo art. 233 § 2 o.p. Jest ona ograniczona po pierwsze przesłankami stosowania art. 233 § 2 o.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie spraw. W ocenie Sądu, decyzja wydana w tej sprawie mieści się w granicach dopuszczalnych przez ustawodawcę. Jakkolwiek ustawodawca posłużył się w art. 233 § 2 o.p. pojęciem "może", to orzeczenie merytoryczne drugiej instancji w przypadku uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego w znacznej części, czyniłoby decyzję ostateczną wadliwą ze względu na art. 127 o.p., który statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania najważniejszych, niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. W przekonaniu Sądu, w sytuacji, w której organ I instancji w ogóle nie dostrzegł istotnego, mogącego mieć kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy problemu dotyczącego podmiotu zobowiązanego do uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, co skutkowało brakiem jakiegokolwiek postępowania dowodowego, przeprowadzenie na tą okoliczność postępowania dowodowego przez organ odwoławczy godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Wskazane przez organ odwoławczy kierunki uzupełnienia materiału dowodowego mają decydujące znaczenie dla dalszego toku postępowania, z tego względu nie jest możliwe jego uzupełnienie przez organ odwoławczy. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Końcowo Sąd wskazuje, że wniosek uczestnika postępowania o zwrot kosztów postępowania nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Jak bowiem stanowi art. 200 p.p.s.a., wyłącznie w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji (oraz w sytuacjach opisanych w art. 201 p.p.s.a., które w tej sprawie nie miały miejsca) przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w przypadku oddalenia skargi.